I SA/Go 518/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk- Wiśniewska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Alina Rzepecka Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Głowacka po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2016 r. na rozprawie sprawy ze skargi Starosty na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014r. oddala skargę. Uzasadnienia Starosta wniósł skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] listopada 2015r. Nr [...]. Zaskarżona decyzja utrzymywała w mocy decyzję Burmistrza z dnia [...] czerwca 2015 r. Decyzja organu I instancji określiła wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 r. w kwocie 434.198 zł. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym: Burmistrz wszczął w dniu [...] lutego 2015 r postępowanie w sprawie określenia Staroście za mienie Skarbu Państwa będące w jego gospodarowaniu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 r. Burmistrz w dniu [...] czerwca 2015r. wydał decyzję nr [...] w której określił wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości. W uzasadnieniu wskazał, że wysokość podatku określono po przeprowadzeniu postępowania podatkowego wszczętego w wyniku stwierdzenia niejasności i nieprawidłowości w trakcie czynności sprawdzających w złożonej przez podatnika w dniu 29 maja 2014 r. deklaracji, a następnie korekcie z dnia [...] czerwca 2014 r. na podatek od nieruchomości na 2014 r. W trakcie postępowania stwierdzono, że podatnik nie wskazał do opodatkowania gruntów oznaczonych symbolem dr drogi zgodnie z klasyfikacją w ewidencji gruntów i budynków. Dalej organ wskazał, że przeprowadzone postępowanie potwierdziło, iż Starosta wykonując zadania z zakresu administracji rządowej gospodaruje zasobem nieruchomości Skarbu Państwa na terenie Gminy w zakresie gruntów oznaczonych symbolem dr - drogi o pow. 1.084.065 m2, które według stanu na 1 stycznia 2014 r. pozostawały i nadal na dzień wydawania decyzji pozostawały w gospodarowaniu zasobem przez Starostę. Drogi te nie są zaliczone do kategorii dróg publicznych i nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na mocy art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Dalej organ wskazał, że Starosta wykonując zadania z zakresu administracji rządowej gospodaruje zasobem nieruchomości Skarbu Państwa na terenie Gminy w zakresie gruntów oznaczonych symbolem dr-drogi o pow. 1.084.065 m2 które według stanu na 1 stycznia 2014r. pozostawały w gospodarowaniu zasobem przez ww Starostę), potwierdzają to wypisy z ewidencji gruntów i budynków, a które nie są zaliczane do kategorii dróg publicznych. Przesłanką skutecznego podjęcia przez radę gminy uchwały o zaliczeniu drogi do kategorii gminnych jest legitymowanie się przez gminę prawem własności gruntów (a tak nie jest w przypadku ww dróg). Od decyzji organu I instancji Starosta złożył odwołanie. W treści którego wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji jako skierowanej do osoby nie będącej stroną i opartej na błędnej podstawie faktycznej i prawnej oraz o umorzenie postępowania w sprawie. W uzasadnieniu strona wskazała, że organ nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego dróg na podstawie przedłożonego wykazu, który został sporządzony na podstawie wypisów z rejestru gruntów i budynków. Celem sporządzenia wykazu dróg było dokonanie analizy, które drogi spełniają materialno-techniczne warunki drogi publicznej (drogi gminnej). Wykaz ten zawiera drogi, które w świetle przepisów art. 7 ust. 1 ustawy o drogach publicznych winny być przejęte na własność gminy i zgodnie z ust. 2 ww. artykułu zaliczone w drodze uchwały rady gminy do kategorii dróg gminnych. Organ podatkowy winien ustalić stan faktyczny i prawny nieruchomości, samo przyjęcie zapisów w ewidencji i budynków, że właścicielem nieruchomości jest Skarb Państwa, którymi gospodaruje starosta wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej zgodnie z art. 23 ustawy o gospodarce nieruchomościami nie może być podstawą do określenia zobowiązania podatkowego. Zapis w ewidencji gruntów i budynków, że drogi stanowią własność Skarbu Państwa w gospodarowaniu starosty oraz zawarty w wykazie opis przebiegu dróg nie świadczy, iż drogi te są drogami wewnętrznymi, jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych. Do 1999 r. zarządcą przedmiotowych dróg była Dyrekcja Okręgowa Dróg Publicznych. Instytucja ta zarządzała tylko drogami publicznymi. Fakt zmiany gospodarującego nie zmienił charakteru dróg. Nadal są one przejezdne i służą lokalnym potrzebom mieszkańców. Niejasne regulacje prawne dotyczące reformy dróg doprowadziły, iż stan faktyczny i prawny odbiega od uwidocznionego w ewidencji gruntów i budynków. Dalej wskazał, że reprezentowanie właściciela – Skarbu Państwa zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, gospodarowanie zasobem nieruchomości Skarbu Państwa zgodnie z art. 3 ust. 1 ww. ustawy, nie czyni starosty właścicielem nieruchomości w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Starosta jest organem reprezentującym Skarb Państwa w zakresie przewidzianym w 23 ustawy o gospodarce nieruchomościami tj. w sprawach gospodarowania nieruchomościami Skarbu Państwa, nie jest natomiast posiadaczem nieruchomości w rozumieniu art. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a w konsekwencji podatnikiem podatku od nieruchomości. Zdaniem odwołującego, dla skutecznego opodatkowania spornych gruntów niezbędne jest ustalenie podmiotu zobowiązanego do poniesienia ciężaru podatkowego (podatnika), a tego organy podatkowe nie zrobiły. Przed nałożeniem na jakikolwiek podmiot obowiązków , których realizacja wiąże się z poniesieniem nakładów finansowych organ winien ustalić stan faktyczny sprawy tj. przebieg, funkcję i kategorię dróg, a następnie na podstawie właściwych przepisów prawa materialnego ustalić podmiot – właściciela lub władającego drogami tak aby było możliwe wydanie prawidłowej decyzji co do meritum sprawy. Stan prawny ujawniony w ewidencji gruntów stanowi, iż przedmiotowe drogi były drogami publicznymi lokalnymi i winny być zakwalifikowane jako drogi publiczne. Organ podatkowy nie przedstawił jakiegokolwiek dowodu, że przyjęte do opodatkowania drogi są drogami wewnętrznymi. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] listopada 2015 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazano, że w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych - drogi, drogi rowerowe, parkingi oraz place przeznaczone do ruchu pojazdów, niezaliczone do żadnej z kategorii dróg publicznych i niezlokalizowanych w pasie drogowym tych dróg są drogami wewnętrznymi. Dalej Kolegium zaznaczyło, iż organ podatkowy nie jest uprawniony do dokonania klasyfikacji dróg i dokonując "wymiaru" podatku od nieruchomości opiera się na zgromadzonym materiale dowodowym. W związku z zapisami w rejestrze gruntów, zgodnie z którymi spornymi gruntami Skarbu Państwa oznaczonymi symbolem dr – drogi, znajdującymi się na terenie Gminy gospodaruje Starosta, oraz w związku z wykazem nieruchomości Skarbu Państwa oznaczonych w ewidencji symbolem dr, organ stwierdził, że nieruchomości te stanowią drogi wewnętrzne i w związku z tym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organ odwoławczy wskazał także, że Starosta został prawidłowo wskazany jako strona postępowania, gdyż jest on statio fisci Skarbu Państwa. Zasad reprezentacji Skarbu Państwa przez starostę dotyczy nie tylko czynności gospodarowania zasobem nieruchomości Skarbu Państwa wymienionych w art. 21 ustawy o gospodarowaniu nieruchomościami, lecz także wszystkich innych czynności. Na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego skargę wniósł Starosta reprezentujący Skarb Państwa. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, w szczególności poprzez ustalenie stanu faktycznego jedynie na podstawie zapisów w ewidencji grunt ów i budynków z pominięciem rzeczywistego stanu sprawy, co miało wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi Strona wskazała, że jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego jest zasada prawdy obiektywnej. Mowa o niej w art. 122 Ordynacji podatkowej. Stanowi ona, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokonania wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W świetle tej regulacji niedopuszczalny jest wymiar podatków w oparciu o stan faktyczny niezgodny z rzeczywistością. Reasumując Strona wskazała, że z przepisów ordynacji podatkowej wynika przewaga prawdy obiektywnej nad zasadą prawdy formalnej. W przedmiotowym postępowaniu powinno to oznaczać, że w sytuacji gdy dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków bezspornie i ewidentnie nie odzwierciedlają stanu faktycznego, wówczas organ podatkowy powinien przeprowadzić postępowanie dowodowe, czego nie uczynił. Organ podatkowy nie uwzględniając stanowiska strony, opierając się jedynie na zapisach w ewidencji gruntów, które są niezgodne ze stanem faktycznym określił zobowiązanie podatkowe w oderwaniu od rzeczywistości i stanu faktycznego. Gdyby taka była intencja ustawodawcy wówczas przepisy ordynacji podatkowej nie dopuszczałyby możliwości podważenia wartości dowodowej dokumentu urzędowego jakim jest ewidencja gruntów i budynków. Wobec powyższego, w sytuacji wydania przez Wojewodę decyzji potwierdzających nabycie przez Gminę z mocy prawa z dniem [...] maja 1990r. nieodpłatnie prawa własności nieruchomości Skarbu Państwa, stanowiących drogi objęte decyzją w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego podatku od nieruchomości za 2014r. zaskarżona decyzja winna zostać uchylona. W dniu 20 stycznia 2016 r. do Sądu wpłynęło do pismo Strony do którego zostały załączone kserokopie decyzji Wojewody z dnia [...] grudnia 2015 r. Decyzje te stwierdzają nabycie przez Gminę z mocy prawa z dniem [...] maja 1990r. prawa własności nieruchomości Skarbu Państwa stanowiących drogi objęte decyzją w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 r. Na rozprawie pełnomocnik Strony oświadczył, że organ o prowadzonym postępowaniu komunalizacyjnym został poinformowany w grudniu 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył : Skarga jest niezasadna. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Sąd wydaje wyrok na podstawie "akt sprawy" organu administracji publicznej, którego działanie lub zaniechanie zostały zaskarżone do tego sądu. Oznacza to, że podstawą orzekania przez wojewódzki sąd administracyjny jest cały materiał faktyczny i dowodowy sprawy zgromadzony przez organy administracji publicznej w postępowaniu w obu instancjach, zakończonych zaskarżonym aktem lub czynnością. Obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy oznacza zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w tych aktach. Zakres podmiotowy podatku od nieruchomości, w stanie prawnym obowiązującym w 2014 r. został określony w art. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych . Zgodnie z tym przepisem, w przypadku, gdy nieruchomość stanowiąca własność Skarbu Państwa znajduje się w posiadaniu innego podmiotu, podatnikiem podatku od nieruchomości jest ten podmiot. Jeżeli jednak nieruchomości nie zostały przekazane na rzecz innego podmiotu, ani nie są wykorzystywane bezumownie, podatnikiem jest ich właściciel, czyli Skarb Państwa. Natomiast zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2000 r. Nr 46, poz. 543 ze zm.), organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami jest starosta, wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej. Z kolei art. 23 ust 1 cytowanej ustawy wskazuje zadania realizowane przez starostę, w zakresie gospodarowania gruntami Skarbu Państwa. W ramach tych zadań starostowie: 1) ewidencjonują nieruchomości, 2) zapewniają wycenę tych nieruchomości, 3) sporządzają plany wykorzystania zasobu, 4) zabezpieczają nieruchomości przed uszkodzeniem lub zniszczeniem, 5) wykonują czynności związane z naliczaniem należności za nieruchomości udostępniane z zasobu oraz prowadzą windykację tych należności, 6) współpracują z innymi organami, które na mocy odrębnych przepisów gospodarują nieruchomościami Skarbu Państwa, a także z właściwymi jednostkami samorządu terytorialnego, 7) zbywają, za zgodą wojewody, nieruchomości wchodzące w skład zasobu, 8) podejmują czynności w postępowaniu sądowym w sprawach o własność lub inne prawa rzeczowe na nieruchomości, o roszczenia ze stosunku najmu lub dzierżawy, o stwierdzenie nabycia spadku, o stwierdzenie nabycia własności nieruchomości przez zasiedzenie oraz o wpis w księdze wieczystej lub o założenie księgi wieczystej. Zdaniem Sądu, z faktu, iż powyższe wyliczenie ma jedynie przykładowy charakter oraz z zakresu i charakteru wyznaczonych tym przepisem zadań starosty w zakresie gospodarowania nieruchomościami, można wywieść twierdzenie, iż w ramach reprezentowania Skarbu Państwa mieści się również obowiązek uiszczenia podatku od nieruchomości, jako ewidentnie z gospodarowaniem nieruchomością związany. Należy przy tym podkreślić, iż działania te nie czynią starosty podatnikiem podatku od nieruchomości. Skarb Państwa jest podatnikiem podatku od nieruchomości w odniesieniu do gruntów stanowiących jego własność i nie będących w posiadaniu innych podmiotów lub wykorzystywanych bezumownie, natomiast starosta uiszcza w jego imieniu podatek od nieruchomości, realizując w ten sposób obowiązki nałożone na niego przepisami art. 11 ust. 1 i art. 23 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Z treści decyzji niewątpliwie wynika, że organ przyjął, że Starosta w imieniu Skarbu Państwa zobowiązany jest uiścić podatek od nieruchomości. Nieprecyzjne określenie Strony w "główce" decyzji nie powoduje, że decyzja nie jest skierowana do strony postępowania. W sprawie Skarżąca nie kwestionuje, że reprezentuje Skarb Państwa w zakresie gospodarowania nieruchomościami. W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie podatnikiem - adresatem decyzji organów podatkowych obu instancji - jest Skarb Państwa, a Starosta jest jedynie organem, który w ramach realizowania swoich ustawowych obowiązków uiszcza w imieniu podatnika należny podatek od nieruchomości. Z tego też względu niezasadny jest zarzut, że decyzja została skierowana do osoby niebędącej stroną postępowania. Stosownie do treści art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3. Osobami prawnymi są zarówno Skarb Państwa, zgodnie z art. 33 k.c., jak też gmina, stosownie do treści art. 165 ust. 1 Konstytucji RP, art. 2 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym. Z zapisów ewidencji gruntów i budynków, że właścicielem przedmiotowych nieruchomości jest Skarb Państwa – Starosta. Orzecznictwo sądów administracyjnych, wbrew twierdzeniom Strony skarżącej, wskazuje na wiążący charakter ewidencji gruntów i budynków. Dotyczy to przede wszystkim przeznaczenia gruntów. Wskazuje na to wprowadzony od 1 stycznia 2007r. art. 1a ust. 3 u.p.o.l., który wprost odwołuje się do ewidencji gruntów i budynków jako podstawy wymiaru podatków w zakresie klasyfikacji gruntów (por. wyrok z dnia 13 stycznia 2015r. sygn. akt II FSK 3227/12). Należy podkreślić, że w przedmiotowej sprawie na moment wydawania zaskarżonej decyzji, jak i decyzji ją poprzedzającej nie było prowadzone postępowanie komunalizacyjne dotyczące spornych nieruchomości. Strona podnosiła jedynie, że grunty podlegały skomunalizowaniu na podstawie ustawy z dnia 10 maja 1990 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych (Dz. U. Nr 32, poz. 191 i ze zm.; dalej: ustawa wprowadzająca). Skarżący w toku postępowania podatkowego podniósł, że opodatkowanie podatkiem od nieruchomości przez gminę nieruchomości Skarbu Państwa reprezentowanego przez Starostę dotyczy nieruchomości objętych tzw. postępowaniami komunalizacyjnymi. Z akt sprawy wynika, że dzień orzekania przez organy podatkowe postępowania te nie zostały zakończone (nie wynika by były w ogóle prowadzone), pomimo upływu ponad 25 lat od wejścia w życie ustawy wprowadzejącej, tj. 27 maja 1990r. Należy w tym względzie przypomnieć, że Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 22 lipca 1952 r. (Dz. U. z 1976r. Nr 7, poz. 36 ze zm.) w rozdziale 6 (art. 43 – 47) z dniem 19 marca 1990r. na podstawie art. 1 pkt 6 i 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o zmianie Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1990r. Nr 16, poz. 94) oraz ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie terytorialnym (Dz. U. Nr 16, poz. 95) powołały samorząd terytorialny. W konsekwencji powyższego część mienia ogólnonarodowego (państwowego) stała się własnością gmin. Organy administracji rządowej zarządzające w imieniu Skarbu Państwa tym majątkiem zostały zobowiązane do przekazania jego części gminom. Przekazaniu podlegało mienie państwowe, do którego Skarb Państwa posiadał udokumentowaną własność. Dotyczyło to zarówno nieruchomości, jak i mienia ruchomego, określonych w przepisach ustawy wprowadzającej. Stosownie do treści art. 5 ust. 1 ustawy wprowadzającej "jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, mienie ogólnonarodowe (państwowe) należące do: 1) rad narodowych i terenowych organów administracji państwowej stopnia podstawowego, 2) przedsiębiorstw państwowych, dla których organy określone w pkt 1 pełnią funkcję organu założycielskiego, 3) zakładów i innych jednostek organizacyjnych podporządkowanych organom określonym w pkt 1 - staje się w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy (27 maja 1990r.) z mocy prawa mieniem właściwych gmin". Nabycie ww. mienia na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy wprowadzającej następowało nieodpłatnie. Przewidziana przez art. 17 i art. 18 ustawy wprowadzającej procedura komunalizacyjna służyła stwierdzeniu stanu zaistniałego z mocy prawa i polegała na tym, że nieruchomości skomunalizowane z mocy prawa podlegały umieszczeniu w spisach inwentaryzacyjnych, które miały być sporządzane i wykładane do publicznego wglądu przez gminne komisje inwentaryzacyjne w terminie trzech miesięcy od daty powołania tych komisji przez rady gmin. Na podstawie tych spisów właściwi wojewodowie wydawali decyzje w sprawie stwierdzenia nabycia mienia, w tym nabycia własności nieruchomości, z mocy prawa, ze skutkiem na dzień [...] maja 1990 r. Od decyzji wojewodów przysługiwało w trybie Kodeksu postępowania administracyjnego odwołanie do Krajowej Komisji Uwłaszczeniowej, a od ostatecznych decyzji przysługiwała skarga do sądu administracyjnego. W praktyce jednak w postępowaniu tym dochodziło do starcia konkurencyjnych interesów samorządowych i państwowych jednostek organizacyjnych, a także osób prawnych, które w celu zachowania lub nabycia uprawnień do nieruchomości odmiennie wykazywały stan "władania" nieruchomością w dniu 27 maja 1990 r. W tym celu ustawodawca podjął próbę rozwiązania problemu związanego z niezakończeniem wielu spraw komunalizacyjnych, a tym samym - z brakiem możliwości ewidencjonowania wielu nieruchomości w zasobie gminnym, dodając do przepisów ustawy wprowadzającej przepis art. 17a, zgodnie z którym zobowiązał gminy do przekazania wojewodom spisów inwentaryzacyjnych nieruchomości, które stały się własnością gmin z mocy prawa na podstawie art. 5 ust. 1 i 2, w terminie do 31 grudnia 2005 r. W stosunku do nieruchomości nieobjętych spisami przekazanymi do dnia 31 grudnia 2005 r. postępowanie w sprawie potwierdzenia nabycia przez gminy własności nieruchomości miało być wszczynane przez wojewodów z urzędu (por. też A. Błaszczak, Komentarz do art. 228 ustawy o gospodarce nieruchomościami [w:] Ustawa o gospodarce nieruchomościami. Komentarz (red. P. Czechowski). Przepis ten został dodany z dniem 22 września 2004 r. na mocy ustawy z 28 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o gospodarce nieruchomościami oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2004 r. Nr 141, poz. 1492 ze zm.). Jak z okoliczności sprawy wynika wprowadzenie ww. przepisu nie doprowadziło do zakończenia postępowań komunalizacyjnych w zakresie spornych nieruchomości. Należy też zauważyć, że kluczowym dla kwestii ostatecznego rozstrzygnięcia uprawnień właścicielskich jest uzyskanie ostatecznej decyzji wojewody. Z orzecznictwa Sądu Najwyższego wynika, że decyzja wojewody jest deklaratoryjna, jednakże stanowi ona jedyny miarodajny dokument świadczący o tym, że w odniesieniu do konkretnej nieruchomości zostały spełnione przesłanki skutkujące nabyciem jej własności przez gminę. W tym sensie decyzja ta zawiera też element konstytutywny, ponieważ do czasu jej wydania gmina nie może ujawnić przysługujących jej praw w księdze wieczystej, jak również nie może skutecznie powoływać się na te prawa wobec osób trzecich. Podobny pogląd, często cytowany w doktrynie i w orzecznictwie, wyraził Sąd Najwyższy w uchwale składu 7 sędziów z 29 lipca 1993 r. sygn. akt III CZP 64/93, publ. OSNCP 1993, nr 12, poz. 209, w której orzekł, że gmina może sprzedać lub oddać w użytkowanie wieczyste nieruchomości, które w wyniku komunalizacji stały się z mocy prawa jej własnością, dopiero gdy decyzja wojewody stwierdzająca to nabycie jest ostateczna. W uzasadnieniu tego orzeczenia Sąd Najwyższy stwierdził, że "aczkolwiek przepis art. 5 ust. 1 ustawy wprowadzającej wywołuje skutki cywilnoprawne (przejście prawa własności), następujące z mocy samego prawa z chwilą wejścia w życie ustawy, to z faktu, że stwierdzenie nabycia własności należy do wyłącznej kompetencji organu administracji wynika, iż do wylegitymowania się przez osobę, która powołuje się na takie nabycie własności nieruchomości, konieczne jest okazanie takiej decyzji. Umożliwia ona ukształtowanie stosunków cywilnoprawnych. Dopiero ona stwierdza bowiem autorytatywnie, że w odniesieniu do konkretnej gminy (podmiotu) powstały skutki określone w art. 5 ust. 1 in fine ustawy wprowadzającej. Jest to akt deklaratoryjny, w którym tkwi sui generis element konstytutywny, dopiero bowiem od chwili wydania takiej decyzji gmina może skutecznie powołać się na swoje prawo" (por. też uchwała SN z 2 sierpnia 1994 r., sygn. akt III CZP 94/94, OSNC 1995, nr 1, poz. 9). Analogiczny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu składu 7 sędziów z 10 grudnia 2001 r. sygn. akt OSA 6/01, ONSA 2002, nr 3, poz. 94). Postanowienie to wydane zostało w sporze kompetencyjnym dotyczącym wskazania organu właściwego do wydania decyzji stwierdzającej nabycie prawa użytkowania wieczystego na podstawie art. 200 ustawy wprowadzającej. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że wojewoda nie może uznać się za organ niewłaściwy do rozpoznania sprawy o stwierdzenie nabycia prawa użytkowania wieczystego gruntów oraz własności budynków, innych urządzeń i lokali przez państwową osobę prawną na podstawie art. 200 ust. 1 pkt 2 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami [...], jeżeli nie toczy się postępowanie w sprawie stwierdzenia nabycia tych gruntów na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy wprowadzającej. Uzasadniając tę tezę, sąd wskazał, że nabycie mienia przez gminę na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy wprowadzającej następuje z mocy prawa, jednakże bez decyzji komunalizacyjnej wydanej na podstawie art. 18 ust. 1 tej ustawy gmina nie ma tytułu do wypowiadania się na zewnątrz w stosunku do mienia objętego komunalizacją, a tym samym zarząd gminy nie może uznać się właściwym do rozpoznania sprawy o uwłaszczenie". Podobne stanowisko znajdziemy w późniejszych wyrokach Sądu Najwyższego odnoszących się do braku możliwości wykonywania przez gminę uprawnień właścicielskich wobec skomunalizowanych nieruchomości, do czasu uzyskania decyzji potwierdzającej jej własność. W tej materii por. np. wyrok SN z 6 lutego 2004 r. sygn. akt II CK 404/02, Lexis.pl nr 1610775); wyrok SN z 3 czerwca 2011 r. sygn. akt III CSK 285/10, Lexis.pl nr 3922792; por. też A. Błaszczak, op. cit). Jednakże nie można zapominać, że zgodnie z deklaratoryjnym charakterem decyzji wojewody, skutki jej następują ex tunc, z dniem wejścia w życie ustawy, tj. 27 maja 1990r. (por. też T. Woś, Glosa do uchwały SN z dnia 19 lutego 1991r., III CZP 3/91, publ. PiP 1992 Nr 9 s.111-117). Ponadto wypada wskazać, że zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy wprowadzającej dopiero prawomocna decyzja w sprawie stwierdzenia nabycia mienia komunalnego z mocy prawa lub przekazania stanowi podstawę do wpisu w księdze wieczystej. Zatem dopóki nie zostanie zakończone postępowanie komunalizacyjne prawomocną decyzją wojewody nie ma możliwości dokonania zmiany wpisu w księdze wieczystej. W ocenie Sądu w okolicznościach przedmiotowej sprawy opodatkowanie spornych nieruchomości nie prowadziło do naruszenia zasady praworządności. Od dnia 1 stycznia 2006r. obowiązek wszczęcia postępowania z urzędu spoczywał na wojewodzie. Oczywiście wskazać można również, że nic nie stało na przeszkodzie aby gmina zainicjowała takie postępowanie poprzez poinformowanie wojewody o konieczności uregulowania sytuacji prawnej należnych jej nieruchomości z tytułu komunalizacji. Decyzja komunalizacyjna ma charakter deklaratoryjny i potwierdza jedynie to, co nastąpiło z mocy prawa. Należy jednak podkreślić, że dopiero ta decyzja otwiera gminie, jako właścicielowi, drogę do swobodnego dysponowania mieniem i składania w odniesieniu do niego oświadczeń woli na zewnątrz. Wskazać należy, że Strona skarżąca w toku postępowania podatkowego nie podważyła zapisów zawartych w ewidencji gruntów. Chociaż nabycie własności na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy Przepisy wprowadzające, następuje z mocy prawa z chwilą wejścia w życie ustawy, to stosownie do art. 18 ust. 1 - stwierdzenie przejścia owego prawa wymaga decyzji wojewody. Decyzja ta stanowi akt deklaratoryjny, ale konieczny i zawierający sui generis element konstytutywny, dopiero bowiem od chwili jej wydania (a ściśle - uprawomocnienia) gmina może skutecznie powoływać się w obrocie na swoje prawo, i prawem tym rozporządzać. Do tego czasu jednak gmina nie może powoływać się na samo brzmienie wymienionego art. 5 ustawy, gdyż decyzja wojewody stanowi sformalizowany i jedyny dowód nabycia przez gminę składników będących mieniem państwowym. Sytuacja ta powoduje w istocie czasowe wyłączenie uprawnień właścicielskich. Nabycie mienia komunalnego stanowi uwłaszczenie gminy częścią mienia ogólnonarodowego i ma charakter pochodny - gmina staje się następcą Skarbu Państwa (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 6 lutego 2004 r., II CK 404/02). Oznacza to, że bez decyzji komunalizacyjnej gmina nie jest legitymowana do wypowiadania się na zewnątrz w stosunku do mienia podlegającego komunalizacji. Mając powyższe na uwadze należy odnieść się do zarzutów dotyczących kategorii drogi. W niniejszej sprawie Strona skarżąca kwestionuje, że grunty stanowiące drogi, które zostały opodatkowane w rzeczywistości stanowią drogi publiczne – kategorii gminnej, a nie są drogami wewnętrznymi jak przyjmuje organ. Drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie ustawy z dnia 21 marca 1985 r . o drogach publicznych (dalej u.d.p.) do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych (art. 1 u.d.p.). Drogi publiczne zgodnie z art. 2 ust. 1 u.d.p. dzielą się na drogi: krajowe, wojewódzkie, powiatowe i gminne. Ulice leżące w ciągu dróg wymienionych w ust. 1 należą do tej samej kategorii co te drogi (art. 2 ust. 2 u.d.p.). Drogi krajowe stanowią własność Skarbu Państwa (art. 2a ust. 1 u.d.p). Drogi wojewódzkie, powiatowe i gminne stanowią własność właściwego samorządu województwa, powiatu lub gminy (art. 2a ust. 2 u.d.p.). Zgodnie z art. 5 ust. 1 u.d.p. do dróg krajowych zalicza się: 1) autostrady i drogi ekspresowe oraz drogi leżące w ich ciągach do czasu wybudowania autostrad i dróg ekspresowych; 2) drogi międzynarodowe; 3) drogi stanowiące inne połączenia zapewniające spójność sieci dróg krajowych; 4) drogi dojazdowe do ogólnodostępnych przejść granicznych obsługujących ruch osobowy i towarowy bez ograniczeń ciężaru całkowitego pojazdów (zespołu pojazdów) lub wyłącznie ruch towarowy bez ograniczeń ciężaru całkowitego pojazdów (zespołu pojazdów); 5) drogi alternatywne dla autostrad płatnych; 6) drogi stanowiące ciągi obwodnicowe dużych aglomeracji miejskich; 7) drogi o znaczeniu obronnym. W oparciu o powyższe kryteria, drogi do kategorii dróg krajowych, zalicza Minister właściwy do spraw transportu w porozumieniu albo po zasięgnięciu opinii innych organów, w formie rozporządzenia (art. 5 ust. 2 u.d.p.). W dalszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 6 ust. 1 i 2 u.d.p. do dróg wojewódzkich zalicza się drogi inne niż określone w art. 5 ust. 1, stanowiące połączenia między miastami, mające znaczenie dla województwa, i drogi o znaczeniu obronnym niezaliczone do dróg krajowych. Zaliczenie do kategorii dróg wojewódzkich następuje w drodze uchwały sejmiku województwa w porozumieniu z ministrami właściwymi do spraw transportu oraz obrony narodowej. Stosownie zaś do art. 6a ust. 1 i 2 u.d.p. do dróg powiatowych zalicza się drogi inne niż określone w art. 5 ust. 1 i art. 6 ust. 1, stanowiące połączenia miast będących siedzibami powiatów z siedzibami gmin i siedzib gmin między sobą. Zaliczenie drogi do kategorii dróg powiatowych następuje w drodze uchwały rady powiatu w porozumieniu z zarządem województwa, po zasięgnięciu opinii wójtów (burmistrzów, prezydentów miast) gmin, na obszarze których przebiega droga, oraz zarządów sąsiednich powiatów, a w miastach na prawach powiatu - opinii prezydentów miast. Z kolei do dróg gminnych stosownie do art. 7 ust. 1 i 2 u.d.p. zalicza się drogi o znaczeniu lokalnym niezaliczone do innych kategorii, stanowiące uzupełniającą sieć dróg służących miejscowym potrzebom, z wyłączeniem dróg wewnętrznych. Zaliczenie do kategorii dróg gminnych następuje w drodze uchwały rady gminy po zasięgnięciu opinii właściwego zarządu powiatu. Także ustalenie przebiegu istniejących dróg gminnych następuje w drodze uchwały rady gminy (art. 7 ust. 3 u.d.p.). Zgodnie zaś z art. 8 ust. 1 u.d.p. drogi, drogi rowerowe, parkingi oraz place przeznaczone do ruchu pojazdów, niezaliczone do żadnej z kategorii dróg publicznych i niezlokalizowane w pasie drogowym tych dróg są drogami wewnętrznymi. Są nimi w szczególności drogi dojazdowe do obiektów użytkowanych przez przedsiębiorców, a także drogi w osiedlach mieszkaniowych, dojazdowe do gruntów rolnych i leśnych, place przed dworcami kolejowymi, autobusowymi i portami oraz pętle autobusowe (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2007 r., sygn. akt II OSK 46/07, LEX nr 501229). W rozpoznawanej sprawie, poza sporem jest to, że z ewidencji gruntów wynikało, że właścicielem gruntu, na którym posadowione są drogi jest Skarb Państwa, a zatem sporne drogi nie mogły zostać zaliczone do żadnej z ww. kategorii dróg publicznych (gminnych, powiatowych czy wojewódzkich), skoro nie stanowią własności jednostki samorządu terytorialnego. Nie ma podstaw, aby sporne grunty traktować jako drogi gminne. Z akt sprawy nie wynikam w szczególności aby w tej materii została wydana stosowna uchwała. Uchwała rady gminy nie mogła zostać podjęta z uwagi na to, że w odniesieniu do przedmiotowych gruntów nie było przeprowadzone postępowanie komunalizacyjne. Fakt korzystania z drogi przez nieoznaczony krąg podmiotów nie jest wystarczający do zadecydowania o tym, czy z administracyjnego, a tym samym podatkowego punktu widzenia, dana droga należy do kategorii dróg publicznych, czy też jest drogą wewnętrzną. Dopiero wydanie stosownego aktu (rozporządzenia lub uchwały) przez uprawniony do tego organ (ministra, sejmik województwa, radę powiatu lub radę gminy) nadaje danej drodze charakter drogi publicznej, korzystającej ze zwolnienia wynikającego z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. (por. wyrok NSA z dnia 20 października 2000 r., sygn. akt III SA 1432/99, LEX nr 47974; wyrok NSA z dnia 18 maja 2007 r., sygn. akt II OSK 46/07, LEX nr 501229; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 23 września 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 477/09, LEX nr 524617). Zatem brak wskazanego elementu (aktu) prawnego wyklucza zaliczenie drogi do dróg publicznych i wskazuje na to, że może stanowić ona drogę wewnętrzną (art. 8 ust. 1 u.d.p.).Podkreślić należy, że dla uzyskania statusu drogi publicznej określonej kategorii musi być zachowana procedura zaliczenia drogi do dróg publicznych. Według Skarżącego organ nie wskazał jakiegokolwiek dowodu, który stanowiły oparcie dla przyjętego stanowiska, że przyjęte do opodatkowania drogi są drogami wewnętrznymi. Zgodnie z treścią powołanego już art. 8 u.d.p. – drogi, drogi rowerowe, parkingi oraz place przeznaczone do ruchu pojazdów, niezaliczone do żadnej z kategorii dróg publicznych i niezlokalizowane w pasie drogowym tych dróg są drogami wewnętrznym W niniejszej sprawie poza sporem jest, że w odniesieniu do sporne drogi nie zostały zaliczone do żadnej kategorii dróg. Tym samym w świetle u.d.p. stanowią drogę wewnętrzną. Odnosząc się z kolei do kwestii wydania przez Wojewodę decyzji komunalizacyjnych, wskazać należy, że na rozstrzygnięcie sprawy sądowoadministracyjnej ta okoliczność nie miała wpływu. Podkreślić należy, że przedmiotowe decyzje Wojewody wydane zostały po zakończeniu postępowania odwoławczego. O postępowaniu komunalizacyjnym w odniesieniu do przedmiotowych nieruchomości organ został poinformowany, według informacji pełnomocnika Strony, dopiero w grudniu 2015 r., a więc już po wydaniu decyzji ostatecznej. Pomimo, że postępowanie podatkowe toczyło się od 2014 r. do jego zakończenia, nie zostało wszczęte z urzędu postępowanie komunalizacyjne. W świetle wydanych decyzji Wojewody przedmiotowe nieruchomości których dotyczy spór, stanowią własność Gminy. Oznacza to, że zmienił się stan prawny przedmiotowych nieruchomości i do tego zmiana ta odnosi się wstecz – do [...] maja 1990 r. Zgodnie z treścią art.. 145 §1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. decyzja podlega uchyleniu, jeżeli sąd stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego z przyczyn określonych w art. 240 Ordynacji podatkowej. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym pojawiła się rozbieżność poglądów, czy w toku kontroli sądowej mogą być brane pod uwagę wszystkie podstawy do wznowienia postępowania, czy też tylko niektóre spośród nich – takie które wiążą się z naruszeniem prawa w toku postępowania administracyjnego, w którym, została wydana zaskarżona decyzja. Pozostaje to w związku z postanowieniami art. 145 §1 pkt 1 lit. b p.p.s.a., w którym przesłanka uchylenia decyzji przez sąd administracyjny została określona przez odesłanie do podstaw wznowienia postępowania administracyjnego, określonych w art. 240 §1 Ordynacji podatkowej, a powołany przepis p.p.s.a. postanawia, że podstawy te aby mogły być brane pod uwagę przez sąd, muszą jednocześnie stanowić "naruszenie prawa". Z tego też względu w ocenie Sądu art. 145 §1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. wymaga dokonania podziału przesłanek wznowienia postępowania administracyjnego na takie które wiążą się z "naruszeniem prawa" i na przesłanki, którym nie da się przypisać tej cechy. Spośród podstaw do wznowienia postępowania przewidzianych w art. 240 §1 Ordynacji podatkowej tylko: fałszywość dowodów, na podstawie których ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne (pkt 1); wydanie decyzji w wyniku przestępstwa (pkt 2); wydanie decyzji przez pracownika lub organ podlegający wyłączeniu (pkt3); brak udziału strony w postępowaniu, jeżeli jest zawiniony przez organ (pkt4); wydanie decyzji bez wymaganego prawem stanowiska innego organu (pkt 6) są miarodajne dla sądu i dają mu możliwość uchylenia decyzji. Natomiast w sytuacji gdy :strona nie brała udziału w postępowaniu z przyczyn obiektywnych, niezawinionych ani przez organ ani przez stronę; wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję (pkt 5); decyzja została wydana w oparciu o inną decyzję lub orzeczenie sądu, które zostało następnie uchylone lub zmienione (pkt 7) występują wprawdzie podstawy do wznowienia postępowania administracyjnego, ale nie zachodzi "naruszenie prawa". Pogląd taki wyrażany jest w orzecznictwie np. wyroki NSA: z 25 listopada 2005 r., I FSK 306/05; z 20 stycznia 2006 r. I FSK 518/05. Sąd orzekający w niniejszej sprawie pogląd ten podziela. Z tego względu wydanie decyzji z dnia [...] grudnia 2015 r. przez Wojewodę niewątpliwie stanowi o nowej okoliczności istniejącej w dniu wydania decyzji – gdyż stanowi o zmianie właściciela opodatkowanych gruntów od 1990 r.- nieznanej organowi w dniu wydania decyzji (z uwagi na to, że decyzja stwierdzająca powyższą okoliczność została wydana po ostatecznym zakończeniu postępowania podatkowego) nie może stanowić o podstawie uchylenia zaskarżonej decyzji, gdyż przy jej wydaniu organy nie naruszyły prawa. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.