I SA/Go 528/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Danuta Chorabik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2013 r. sprawy ze skargi "A" Sp. o.o. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej w podatku od osób prawnych za 2005 r. oraz odsetek za zwłokę 1. Uchyla zaskarżone postanowienie. 2. Określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane. 3. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej Spółki 357,00 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Skarżąca "A" Sp. z o. o. wniosła skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2013r. nr [...] w, którym organ ten uchylił w całości postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty z dnia [...] grudnia 2011r. w kwocie 100.000,00 zł na poczet, wynikającej z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...], zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005r. w kwocie 59.450,09 zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie 40.549,91 zł i orzekające o zaliczeniu wpłaty z dnia [...] grudnia 2011 r. w kwocie 100.000,00 zł na poczet, wynikającej z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2009r. nr [...], zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. w kwocie 66.625,22 zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie 33.374,78 zł. W rozpoznawanej sprawie został przez organy ustalony następujący stan faktyczny: Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2011r. Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował "A" Sp. z o.o. o zaliczeniu wpłaty z dnia [...] grudnia 2011 r. w kwocie 100.000,00 zł na poczet, wynikającej z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2009r. nr [...], zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005r. w kwocie 59.450,09 zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie 40.549,91 zł. W wyniku rozpatrzenia zażalenia wniesionego przez skarżącą Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2012r. uchylił w całości powyższe postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] czerwca 2012 r. nr poinformował A" Sp. z o. o. o zaliczeniu wpłaty z dnia [...] grudnia 2011 r. w kwocie 100.000,00 zł na poczet, wynikającej z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2009r. nr [...], zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. w kwocie 59.450,09 zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie 40.549,91 zł. Na skutek rozpatrzenia zażalenia wniesionego przez skarżącą, Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] października 2012r., uchylił w całości powyższe postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] poinformował ,A" Sp. z o. o. o zaliczeniu wpłaty z dnia [...] grudnia 2011 r. w kwocie 100.000,00 zł na poczet, wynikającej z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2009r. nr [...], zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. w kwocie 59.450,09 zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie 40.549,91 zł. Na powyższe postanowienie skarżąca spółka wniosła zażalenie. Po rozpatrzeniu zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] uchylił w całości postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2012r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty z dnia [...] grudnia 2011 r. w kwocie 100.000,00 zł na poczet, wynikającej z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...], zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. w kwocie 59.450,09 zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie 40.549,91 zł i orzekł o zaliczeniu wpłaty z dnia [...] grudnia 2011 r. w kwocie 100.000,00 zł na poczet, wynikającej z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2009r. nr [...], zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. w kwocie 66.625,22 zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie 33.374,78 zł. W uzasadnieniu między innymi stwierdzając, że art. 54 Ordynacji podatkowej określa wyjątki od zasady naliczania odsetek za zwłokę za cały okres istnienia zaległości podatkowych i kwot traktowanych na równi z zaległościami. W przypadku konieczności naliczania odsetek za zwłokę, jak ma to miejsce w postanowieniu o zaliczeniu wpłaty podatnika na poczet zaległości podatkowych, organ podatkowy jest zobowiązany rozpatrzyć przypadki uzasadniające ich nienaliczanie. Organ odwoławczy przywołał regulację art. 54 § 1 pkt 4 i pkt 7, oraz art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej. Przypomniał także, iż Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 18 października 2011r. sygn. akt SK 2/10, orzekł, że art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 i Nr 53, poz. 273), w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302), w zakresie, w jakim wyłącza odpowiednie stosowanie art. 54 § 1 pkt 1 i 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), jest niezgodny z art. 84 w związku z art. 64 ust. 1 i 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że pomimo tego, iż w okresie w którym prowadzono postępowanie kontrolne dotyczące przedmiotowego zobowiązania obowiązywał art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, który wyłączał zastosowanie art. 54 Ordynacji podatkowej do postępowania kontrolnego, to przepis ten znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie z uwagi na niekonstytucyjność przepisu art. 31 ust 1 ustawy o kontroli skarbowej stwierdzoną wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011r. sygn. akt SK 2/10. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił "A" Sp. z o.o. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005r., w wysokości 310.686 zł . Powyższa decyzja została doręczona skarżącej w dniu 10 grudnia 2009 r., powyższej wniosła od niej odwołanie. Po rozpatrzeniu odwołania Strony Dyrektor Izby Skarbowej decyzją dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...]. Decyzja została doręczona Stronie w dniu 14 grudnia 2011r. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że skarżąca spółka [...] grudnia 2011r., dokonała wpłaty na konto organu podatkowego kwoty 100.000 zł, na poczet zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005r., dokonana wpłata nie pokrywała określonej przez organy podatkowe zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Przechodząc do oceny okoliczności z art. 54 § 1 Ordynacji podatkowej, które mogą stanowić podstawę do nienaliczania odsetek, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że postępowanie przed organem pierwszej instancji trwało ponad okres trzech miesięcy, o którym mowa w art- 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2008 r. o wszczęciu postępowania zostało stronie doręczone w dniu 10 kwietnia 2008 r. Natomiast decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2009r. nr [...] została doręczona w dniu 10 grudnia 2009 r. Postępowanie przed organem pierwszej instancji trwało 20 miesięcy. Na organie odwoławczym ciążył zatem obowiązek zbadania z urzędu, czy nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, tzn. czy do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. W toku postępowania organ kontroli skarbowej podjął następujące czynności: 1. 10.04.2008 r.- doręczenie stronie postanowienia o wszczęciu postępowania, 2. 15.04.2008 r.- wystąpienie z wnioskiem do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udostępnienie danych dotyczących kontrolowanej Spółki, 3. 28.04.2008 r.- pobranie dokumentacji w kontrolowanej Spółce, 4. 28.04.2008 r.- otrzymanie danych od Naczelnika Urzędu Skarbowego, 5. 06.05.2008 r. - pobranie dokumentacji w kontrolowanej Spółce 6. 20.05.2008 r. - wystąpienie do Urzędu Kontroli Skarbowej o przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahenta Kontrolowanego, tj. FH "J" S.C., 7. 26.05.2008 r. - wystąpienie do Urzędu Kontroli Skarbowej o przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahentów Kontrolowanego, tj. PHU "A" Sp. z o.o., "B" Sp. z o.o., PBH "K" K.S., 8. 26.05.2008r. - wystąpienie do Urzędu Kontroli Skarbowej o przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahenta Kontrolowanego, tj. Zakład "Z", 9. 26.05.2008 r. - wystąpienie do Urzędu Kontroli Skarbowej o przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahenta Kontrolowanego, tj. FHU "F" S.F., 10. 26.05.2008 r. - wystąpienie do Urzędu Kontroli Skarbowej o przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahenta Kontrolowanego, tj. Przedsiębiorstwo "F" C.K., 11. 26.05.2008 r. - wezwanie P S.A. do przesłania faktur zakupu dokumentujących transakcje z kontrolowaną Spółka w 2005 r. 12. 26.05.2008 r. - wezwanie J S.A. do przesłania faktur zakupu dokumentujących transakcje z kontrolowaną Spółka w 20.05 r., 13. 04.06.2008 r. - otrzymanie odpowiedzi od P S.A., 14. 04.06.2008 r. - otrzymanie odpowiedzi od J S.A., 15. 11.06.2008 r. - otrzymanie odpowiedzi od Urzędu Kontroli Skarbowej, 16. 16.06.2008 r. - otrzymanie odpowiedzi od Urzędu Kontroli Skarbowej, 17. 18.06.2008 r. - wniosek do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udostępnienie danych dotyczących kontrolowanej Spółki, 18. 19.06.2008 r. - zażądanie od kontrolowanej Spółki przedłożenia dowodów dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej w latach 2004 i 2005, 19. 26.06.2008 r. - przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahenta Kontrolowanego, tj. "A" Sp. z o.o. w zakresie prawidłowości i rzetelności dokumentowania transakcji z kontrolowaną spółką w 2005 r., 20. 02.07.2008 r. - ponowne zażądanie od kontrolowanej Spółki przedłożenia dowodów (spółka nie przedłożyła informacji w sprawie zakładowego planu kont oraz zasad prowadzenia ksiąg rachunkowych na wezwanie z dnia [...].06.2008 r.), 21. 08.07.2008r. - otrzymanie danych od Naczelnika Urzędu Skarbowego, 22. 11.07.2008 r. - zażądanie od kontrolowanej Spółki dowodów dotyczących sprzedaży za pomocą kasy rejestrującej oraz oświadczeń osób fizycznych nabywających olej opalowy, 23. 16.07.2008 r. - otrzymanie odpowiedzi od Urzędu Kontroli Skarbowej, 24. 16.07.2008 r. - wezwanie kontrahentów kontrolowanej Spółki, osób fizycznych do osobistego stawiennictwa: K.S., J.M., M.M., 25. 17.07.2008 r. - przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahenta Kontrolowanego, tj. FHU J.M. w zakresie prawidłowości i rzetelności dokumentowania transakcji z kontrolowaną spółką w 2005 r., 26. 17.07.2008 r. - przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahenta Kontrolowanego, tj. M.M. w zakresie prawidłowości i rzetelności dokumentowania transakcji z kontrolowaną spółką w 2005 r., 27. 18.07.2008 r. - wniosek do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udostępnienie danych dotyczących kontrahenta kontrolowanej Spółki, tj. "B" Sp. z o.o., 28. 18.07.2008 r. - przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahenta Kontrolowanego, tj. K.S. w zakresie prawidłowości i rzetelności dokumentowania transakcji z kontrolowaną spółką w 2005 r., 29. 30.07.2008 r. - zażądanie od kontrolowanej Spółki przedłożenia dowodów dotyczących dokumentów założycielskich Spółki i nabycia nieruchomości stanowiącej siedzibę Spółki, 30. 07.08.2008 r. - zażądanie od kontrolowanej Spółki wyjaśnień dotyczących rozliczeń z FHU P.B., 31. 12.08.2008 r. - zażądanie od kontrolowanej Spółki przedłożenia dowodów dotyczących nabycia nieruchomości stanowiącej siedzibę Spółki oraz wartości sprzedanych towarów w poszczególnych miesiącach 2005 r., 32. 19.08.2008 r. - otrzymanie odpowiedzi kontrolowanej Spółki na żądanie z dnia 12.08.2008 r., 33. 08.09.2008 r. - zażądanie od kontrolowanej Spółki przedłożenia wyjaśnień dotyczących sprzedaży paliw na podstawie paragonów fiskalnych, 34. 08.09.2008 r. - otrzymanie odpowiedzi od Urzędu Kontroli Skarbowej o braku możliwości przeprowadzenia czynności sprawdzających w FHU "F" S.F., 35. 19.09.2008 r. - otrzymanie wyjaśnień kontrolowanej Spółki na żądanie z dnia 08.09.2008 r., 36. 30.09.2008 r. - wystąpienie do Urzędu Kontroli Skarbowej o przeprowadzenie dodatkowych czynności sprawdzających u kontrahenta Kontrolowanego, tj. B Sp. z o.o. i przesłuchanie w charakterze świadka M.M. Prezesa Zarządu tej spółki, 37. 08.10.2008 r. - zawiadomienie strony o dacie przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków, 38. 08.10.2008 r. - wezwanie strony na przesłuchanie, 39. 08.10.2008 r. - wezwanie świadków na przesłuchanie – M.K., A.C., P.P., T.S., R.D., 40. 17.10.2008 r. - wezwanie świadka na przesłuchanie – E.B., 41. 17.10.2008 r. - zawiadomienie strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, 42. 17.10.2008 r. - otrzymanie odpowiedzi Prezesa Zarządu A Sp. z o.o. G.B., że nie stawi się na przesłuchanie w charakterze Strony, a zamiast niej stawi się prokurent E.B., 43. 20.10.2008 r. - uzyskanie informacji, że świadek T.S. jest ciężko chory i przebywa w szpitalu, ojciec świadka K.S. poinformował, że posiada informacje co do okoliczności, na które miał zostać przesłuchany T.S., 44. 23.10.2008 r. - zawiadomienie strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków,. 45. 23.10.2008 r. - wezwanie świadków na przesłuchanie: K.S., J.G., S.M., H.M., S.K., M.M., W.K., M.F., Z.R., J.M., J.M., 46. 23.10.2008 r. - ponowne wezwanie świadka – R.D., 47. 29.10.2008 r. - otrzymanie odpowiedzi z Urzędu Kontroli Skarbowej o braku możliwości przesłuchania świadka M.M. - Prezesa Zarządu B Sp. z o.o. ze względu na to, że świadek wyprowadził się i zamieszkuje w województwie, w [...], 48. 29.10.2008 r. uzyskanie telefonicznej informacji od żony-świadka J.M., że nie jest on osobą, o której mowa w oświadczeniach dotyczących nabycia oleju opałowego, gdyż posiada inny nr PESEL, 49. 08.10.2008r. - uzyskanie informacji z UKS, że przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahenta kontrolowanego PBH "K" K.S. jest utrudnione z powodu braku kontaktu z przedsiębiorcą i zostaną podjęte działania przy pomocy policji, 50. 29.10.2008 r. - otrzymanie odpowiedzi z Urzędu Kontroli Skarbowej, o przeprowadzonych czynnościach sprawdzających u kontrahenta Kontrolowanego PBH "K" K.S. (czynności przeprowadzono [...].10.2008 r. po nieudanych próbach doręczenia wezwania przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w dniach [...].07.2008 r. i [...].07.2008 r. oraz doręczeniu wezwania przez policję, 51. 06.11.2008 r. - wystąpienie do Urzędu Kontroli Skarbowej o przesłuchanie świadka M.M. - Prezesa Zarządu B Sp. z o.o., 52. 19.12.2008 r. - uzyskanie telefonicznej informacji z Urzędu Kontroli Skarbowej, że nie udało się przesłuchać świadka M.M. – Prezesa Zarządu B Sp. z o.o., gdyż prawdopodobnie przebywa on za granicą, kolejna próba przesłuchania świadka zostanie podjęta na początku stycznia 2009 r., 53. 20.01.2009r. - otrzymanie od strony opinii biegłego W.M. dotyczącej rozliczenia inwentaryzacji za 2005 r. (opinia druga, odmienna od poprzedniej opinii wydanej w sprawie), 54. 29.01.2009r. - wezwanie biegłego W.M. do przedłożenia wyjaśnień na okoliczność rozbieżności pomiędzy opiniami wydanymi w sprawie, 55. 29.01.2009 r. - wezwanie świadka na przesłuchanie – E.B., 56. 29.01.2009r. - zawiadomienie strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, 57. 19.02.2009 r. - otrzymanie odpowiedzi z Urzędu Kontroli Skarbowej o dokonaniu przesłuchania świadka M.M. - Prezesa Zarządu B Sp. z o.o. w dniu [...].02.2009 r., 58. 25.02.2009 r. - wydanie stronie na żądanie protokołu przesłuchania świadka M.M. - Prezesa Zarządu B Sp. z o.o., 59. 02.03.2009 r. - uzyskanie informacji uzupełniającej z Urzędu Kontroli Skarbowej, o tym, że strona była informowana o planowanym przesłuchaniu świadka M.M., a pomimo tego pełnomocnik strony nie uczestniczył w przesłuchaniu, 60. 12.03.2009 r. - doręczenie stronie protokołu kontroli, 61. 18.03.2009 r. - zażądanie od strony przedłożenia dowodów, 62. 20.03.2013 r. - otrzymanie od strony informacji o złożeniu pokontrolnej korekty zeznania CIT - 8 za 2005 r. oraz deklaracji VAT 7 za okresy od stycznia do grudnia 2005 r., 63. 24.03.2009 r. - poinformowanie Naczelnika Urzędu Skarbowego, że złożone przez stronę korekty CIT-8 i VAT-7 nie uwzględniają w całości ustaleń kontroli, 64. 26.03.2013 r. - otrzymanie zastrzeżeń i wyjaśnień strony do protokołu kontroli wraz z informacją o prowadzeniu śledztwa przez Prokuraturę Rejonową z zawiadomienia strony w sprawie składania fałszywych zeznań przez M.M., 65. 30.03.2009 r. - otrzymanie od strony informacji, że dowody żądane pismem z dnia [...].03.2009 r. zostały przekazane do Prokuratury Rejonowej, 66. 31.03.2009 r. - otrzymanie od Naczelnika Urzędu Skarbowego złożonych przez stronę korekt zeznania CIT - 8 za 2005 r. oraz deklaracji VAT-7 za okresy od stycznia do grudnia 2005 r., 67. 07.04.2009r. - rozpatrzenie zarzutów strony do protokołu kontroli wraz z informacją, że przed wydaniem decyzji organ kontroli skarbowej wystąpi do prokuratury Rejonowej o informacje ze śledztwa, 68. 21.04.2009 r. - otrzymanie odpowiedzi z Prokuratury Rejonowej, że M.M. nie był jeszcze przesłuchany. 69. 21.05.2009r. - poinformowanie Naczelnika Urzędu Skarbowego, że korekty złożone przez stronę nie uwzględniają w całości ustaleń kontroli, dlatego po zakończeniu postępowania kontrolnego zostaną wydane decyzje podatkowe w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. i podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2005 r., 70. 01.06.2009 r. - otrzymanie od strony złożonych korekt deklaracji VAT - 7 za poszczególne miesiące 2005 r., 2006 r. i 2007 r. oraz korekt zeznań CIT - 8 za lata 2005 i 2006, 71. 10.06.2009 r. - otrzymanie od strony kopii pism procesowych złożonych do Prokuratury Rejonowej, 72. 10.06.2009 r. - wystąpienie do Prokuratury Rejonowej z pytaniem o stan śledztwa w sprawie składania fałszywych zeznań przez M.M. w Urzędzie Kontroli Skarbowej, 73. 18.06.2009 r. - otrzymanie od Prokuratury Rejonowej informacji o umorzeniu postępowania w sprawie składania fałszywych zeznań przez M.M. w Urzędzie Kontroli Skarbowej, 74. 19.06.2009 r. - otrzymanie od strony deklaracji VAT - 7 za poszczególne miesiące 2006 r. i 2007 r. oraz zeznań CIT - 8 za lata 2006 i 2007, 75. 24.06.2009 r. - wyznaczenie stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, 76. 29.06.2009 r. - otrzymanie informacji od Komendy Miejskiej Policji o wszczęciu dochodzenia w sprawie posługiwania się przez stronę podrobionymi fakturami B Sp. z o.o., 77. 01.07.2009 r. - otrzymanie wypowiedzenia się strony co do zgromadzonego materiału dowodowego z żądaniem przesłania postanowienia prokuratora Prokuratury Rejonowej o umorzeniu postępowania w sprawie składania fałszywych zeznań przez M.M. oraz wnioskami o przeprowadzenie dowodów z: ponownego przesłuchania M.M., księgowych rejestrów sprzedaży B Sp. z o.o., protokołów kontroli wykonanych w B Sp. z o.o, przez NIK, UKS, US, aktu notarialnego sprzedaży udziałów B Sp. z o.o. przez M.M., 78. 03.07.2009 r. - wystąpienie do Urzędu Kontroli Skarbowej o dodatkowe informacje dotyczące kontrahenta kontrolowanego, w tym informację czy w B Sp. z o.o. prowadzone było postępowanie kontrolne, 79. 31.07.2009 r. - postanowienie o odmowie przeprowadzenia dowodów zgłoszonych w piśmie z dnia [...].06.2009 r., 80. 31.07.2009 r. - otrzymanie odpowiedzi od Urzędu Kontroli Skarbowej, że nie było i nie jest prowadzone postępowanie kontrolne wobec B Sp. z o.o., 81. 07.08.2009 r. - wniosek do Naczelnika Urzędu Skarbowego o dokonanie zabezpieczenia na majątku A Sp. z o.o., 82. 17.08.2009 r. - wezwanie strony do złożenia oświadczenia ORD-HZ o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki oraz rzeczach ruchomych i zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego, 83. 19.08.2009 r. - otrzymanie oświadczenia ORD-HZ oraz ponownego wniosku o przeprowadzenie dowodów zgłoszonych w piśmie z dnia [...].06.2009 r., 84. 03.09.20009r. - postanowienie o odmowie przeprowadzenia dowodów ponownie zgłoszonych w piśmie z dnia [...].08.2009 r., 85. 22.09.2009 r. - otrzymanie pisma strony zawierającego kolejny wniosek o przeprowadzenie dowodów zgłoszonych w piśmie z dnia [...].06.2009 r. oraz informację o podmiotach dokonujących dostaw paliwa od B Sp. z o.o. - "FHU "S" S.B., "P" Sp. z o.o., 86. 23.09.2009 r. - wystąpienie do "FHU "S" S.B., "P" Sp. z o.o. o informację czy ww. podmioty wykonywały usługi transportowe na rzecz B Sp. z o.o., 87. 23.09,2009 r. - ponowne wystąpienie do "P" Sp. z o.o. o informację czy ww. podmiot wykonywał usługi transportowe na rzecz B Sp. z o.o., 88. 12.10.2009 r. - otrzymanie od strony informacji dotyczących danych kierowców z firm "FHU "S" S.B., "P" Sp. z o.o., 89. 13.10.2009 r. - telefoniczny kontakt z firmą "FHU "S" S.B. - uzyskano informację, że przedsiębiorca ten nie wykonywał usług transportowych na rzecz B Sp. z o.o. oraz nieudana próba połączenia telefonicznego z P" Sp. z o.o., 90. 22.10.2009 r. - otrzymanie odpowiedzi od "FHU "S" S.B., że nie wykonywał usług transportowych na rzecz B Sp. z o.o., 91. 23.10.2009 r. - wystąpienie do "FHU "S" S.B. o udzielenie informacji czy w ww. firmie w 2005 r. zatrudniony był kierowca T.R., 92. 23.10.2009r.- otrzymanie odpowiedzi od "FHU "S" E S.B., że w ww. firmie w 2005 r. nie był zatrudniony kierowca T.R., 93. 28.10.2009 r. - wyznaczenie stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, 94. 10.11.2009 r. - otrzymanie pisma strony zawierającego wypowiedzenie się co do zgromadzonego materiału dowodowego oraz wniosek o przesłuchanie kierowców z firm "FHU "S" S.B. oraz "P" Sp. z o.o., 95. 27.11.2009 r. - otrzymanie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego o zabezpieczeniu oraz zawiadomienia o dokonaniu zabezpieczenia i postanowienie o przedłużeniu zabezpieczenia, 96. 30.11.2009 r. - otrzymanie pisma Strony zawierającego informację o zmianie pełnomocnika oraz wniosek dowodowy, 97. 08.12.2009 r. - wydanie decyzji określających zobowiązania podatkowe w podatku dochodowych od osób prawnych. Po analizie przedstawionego powyżej przebiegu postępowania przed organem pierwszej instancji zdaniem organu odwoławcze należy stwierdzić, że sprawa dotycząca rozliczenia A" Sp. z o.o. z tytułu podatku od osób prawnych za 2005 r. niewątpliwie była skomplikowana. Postępowanie kontrolne było prowadzone w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług za 2005 r. Kompleksowe ustalenie stanu faktycznego sprawy wymagało przeprowadzenia licznych dowodów oraz uzyskania pomocy prawnej innych organów kontroli skarbowej w celu przeprowadzenia dowodów oraz czynności na obszarze ich właściwości miejscowej. O przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahenta kontrolowanego wystąpiono w ramach pomocy prawnej do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Czynności te były utrudniane przez samych kontrahentów kontrolowanego, którzy unikali odbioru kierowanych do nich wezwań. Za nadrzędny cel postępowania organ kontroli skarbowej uznał wyjaśnienie kwestii nabycia przez "A" Sp. z o.o. 502.550 litrów oleju napędowego, który zgodnie z oświadczeniami kontrolowanej Spółki został nabyty od "B" Sp. z o.o.. Kontrolowana Spółka przedłożyła faktury dokumentujące zakup wspomnianego paliwa od "B" Sp. z o.o., jednak z uwagi na uzasadnione podejrzenie co do nierzetelności tych transakcji, organ kontroli skarbowej wystąpił do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o dokonanie w ramach pomocy prawnej czynności sprawdzających u ww. kontrahenta. Po uzyskaniu informacji, że "B" Sp. z o.o. nie prowadzi działalności i nie jest możliwe przeprowadzenie czynności sprawdzających, organ kontroli skarbowej zwrócił się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o przesłuchanie w charakterze świadka M.M. Prezesa Zarządu ww. Spółki. Jednak po przeprowadzeniu czynności przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej okazało się, że M.M. zamieszkuje w województwie, dlatego konieczne okazało się wystąpienie o pomoc prawną do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. M.M. został przesłuchany dopiero po trzecim wezwaniu, gdyż wcześniej prawdopodobnie przebywał za granicą. Zeznania tego świadka okazały się kluczowe dla sprawy, gdyż zaprzeczył on, że "B" Sp. z o.o. dokonywała w 2005 r. dostaw oleju napędowego na rzecz "A" Sp. z o.o. i nie potwierdził prawidłowości faktur przedłożonych organowi kontroli skarbowej przez Stronę. Prawdziwość powyższych zeznań świadka kwestionowała skarżąca spółka, która złożyła do Prokuratury Rejonowej zawiadomienie o popełnieniu przez M.M. przestępstwa składania fałszywych zeznań. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej został przez stronę zawiadomiony o toczącym się dochodzeniu w zastrzeżeniach i wyjaśnieniach do protokołu kontroli złożonych w dniu 26 marca 2009 r. Z uwagi na to, że kwestia prawdziwości przedłożonych przez stronę faktur, które rzekomo zostały wystawione przez "B" Sp. z o.o., była kluczowa dla ustalenia stanu faktycznego sprawy, postępowanie kontrolne nie mogło zostać zakończone przed zakończeniem postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową z zawiadomienia skarżącej spółki. W dniu 18 czerwca 2009 r. organ kontroli skarbowej został poinformowany przez Prokuraturę Rejonową, że postępowanie w sprawie składania fałszywych zeznań przez M.M. zostało umorzone po uzyskaniu opinii biegłego z zakresu pisma ręcznego, iż podpisy na dokumentacji handlowej "B" Sp. z o.o. nie zostały sporządzone przez M.M.. Następnie strona poinformowała organ kontroli skarbowej, że wniosła zażalenie z dnia [...] lipca 2009 r. na postanowienie o umorzeniu śledztwa, które następnie zostało oddalone. Ponadto w dniu 29 czerwca 2009 r. organ kontroli skarbowej otrzymał informację od Komendy Miejskiej Policji o wszczęciu dochodzenia w sprawie posługiwania się przez stronę podrobionymi fakturami "B" Sp. z o.o. Następnie w dniu 19 sierpnia 2009 r. organ kontroli skarbowej został poinformowany o złożeniu kolejnego zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa przez M.M. prezesa zarządu "B" Sp. z o.o., tym razem do Prokuratury Rejonowej. Ponadto w ostatnim okresie postępowania pismami z dnia [...] czerwca 2009 r., [...] sierpnia 2009 r., [...] września 2009 r., [...] listopada 2009 r. i [...] listopada 2009 r. strona składała wnioski dowodowe oraz przekazywała nowe informacje w sprawie, które wymagały przeanalizowania. Szeroki zakres postępowania w rozpatrywanej sprawie oraz powiązania z postępowaniami karnymi prowadzonymi przez organy ścigania, obligowały organ kontroli skarbowej do przeprowadzenia licznych dowodów oraz uzyskania pomocy prawnej innych organów kontroli skarbowej, a także występowania do organów ścigania o udzielenie informacji. O rozmiarach postępowania i znacznej ilości materiału dowodowego do przeanalizowania może świadczyć fakt, że przed wydaniem decyzji organ kontroli skarbowej zgromadził 1275 kart akt sprawy, a sam protokół kontroli wraz z załącznikami liczył 480 kart. Oceniając natomiast przebieg postępowania odwoławczego w sprawie wskazał, że zostało ono wszczęte odwołaniem z dnia [...] grudnia 2009 r., które wpłynęło do organu odwoławczego w dniu [...] stycznia 2010 r., a zakończone zostało decyzja Dyrektor Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...], która została doręczona Stronie w dniu 9 grudnia 2011 r. Postępowanie odwoławcze trwało 23 miesiące i 2 dni, zatem decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie 2 miesięcy, o którym mowa w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej. Dokonując oceny, czy skarżącej przysługuje przerwa w naliczaniu odsetek z art 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art, 139 § 3 tej ustawy do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, należało rozważyć czy nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 54 § 2 ww. ustawy, tzn. czy do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. W przedmiotowej sprawie postępowanie odwoławcze zostało na skutek wniosku strony z dnia [...] stycznia 2010r. na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2010 r. zawieszone. Zostało podjęte z urzędu postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2011r, doręczonym w dniu 8 listopada 2011 r. Należało także ocenić, czy przysługuje przerwa w naliczaniu odsetek z art. 54 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej za okres od dnia wydania postanowienia o zawieszeniu postępowania do dnia doręczenia postanowienia o podjęciu zawieszonego postępowania. W toku postępowania odwoławczego organ podatkowy drugiej instancji podjął następujące czynności: 1. 07.01.2010 r. - otrzymanie odwołania, 2. 08.01.2010 r. - otrzymanie od Urzędu Kontroli Skarbowej pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego dotyczącego "B" Sp. z o.o., 3. 28.01.2010 r. - otrzymanie wniosku strony o zawieszenie postępowania do czasu zakończenia postępowania karnego w sprawie użycia za autentyczne podrobionych dokumentów przez M.M. Prezesa Zarządu "B" Sp. z o.o., 4. 24.02.2010 r. - wystąpienie do Naczelnika Urzędu Skarbowego o przekazanie danych dotyczących przerwania biegu terminu przedawnienia, 5. 24.02.2010 r. - wezwanie strony do przedłożenia wyjaśnień (doręczone 03.03,2010 r.), 6. 04.03.2010 r. - otrzymanie odpowiedzi od Naczelnika Urzędu Skarbowego, że właściwym organem egzekucyjnym jest Naczelnik Urzędu Skarbowego, 7. 08.03.2010 r. - otrzymanie wniosku strony o uzupełnienie materiału dowodowego o dowód z zeznań M.M., 8. 11.03.2010 r. - otrzymanie odpowiedzi strony na wezwanie z dnia [...].02.2010 r. wraz z kopią zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa przez M.M., 9. 11.03.2010 r. - otrzymanie drugiego wniosku strony o uzupełnienie materiału dowodowego o dokumenty składane przez "B" Sp. z o.o. do Urzędu Skarbowego za 2005 r. 10. 15,03.2010 r. - wystąpienie do Naczelnika Urzędu Skarbowego o przekazanie informacji dotyczących przerwania biegu terminu przedawnienia, 11. 15.03.2010 r. - wezwanie strony do przedłożenia wyjaśnień dotyczących przesłanki zawieszenia postępowania oraz danych postępowania karnego prowadzonego przeciwko M.M. (doręczone 18.03.2010 r.), 12. 26.03.2010 r. - otrzymanie odpowiedzi strony na wezwanie z dnia [...].03.2010 r. z informacją, że dochodzenie prowadzi Policja pod nadzorem Prokuratury Rejonowej, 13. 06.04.2010 r. - otrzymanie odpowiedzi od Naczelnika Urzędu Skarbowego z informacją, że nie otrzymał jeszcze tytułów wykonawczych dot. przedmiotowych zobowiązań, 14. 12.05.2010 r. - postanowienie o zawieszeniu postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O. p. 15. 08.08.2010 r. - otrzymanie wniosku strony z dnia [...].08.2010 r. o podjęcie zawieszonego postępowania, 16. 29.09.2010 r. - podjęcie postępowania na wniosek strony z dnia [...].08.2010 r., 17. 07.10.2010 r. - otrzymanie pisma strony z dnia [...].10.2010 r. w sprawie nieprawidłowego podjęcia postępowania, 18. 13.10.2010 r. - wezwanie strony do wyjaśnienia charakteru pisma Strony z dnia [...].10.2010 r., 19. 20.10.2010r. - otrzymanie wyjaśnienia strony, że pismo z dnia [...].10.2010 r. stanowi wniosek o stwierdzenie nieważności postanowienia z dnia [...].09.2010 r. nr [...], 20. 26.10.2010r. - stwierdzenie nieważności postanowienia z dnia [...].09.2010 r. o podjęciu postępowania na wniosek strony, 21. 28.01.2011r. - otrzymanie pisma zawierającego stanowisko Strony w sprawie oraz wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego, 22. 02.02.2011 r. - wezwanie strony do złożenia .wyjaśnień na jakim etapie jest dochodzenie prowadzone w sprawie użycia podrobionych dokumentów przez M.M., 23. 04.02.2011 r. - otrzymanie informacji o zmianie adresu pełnomocnika Strony, 24. 14.02.2011 r. - otrzymanie od strony informacji dotyczących postępowań karnych, 25. 15.02.2011 r. - otrzymanie odpowiedzi od Naczelnika Urzędu Skarbowego, że zapytanie należy kierować do Naczelnika Urzędu Skarbowego, 26. 16.02.2011 r. - wystąpienie do Naczelnika Urzędu Skarbowego o przekazanie informacji dotyczących przerwania biegu terminu przedawnienia, 27. 21.02.2011r. - otrzymanie od strony informacji dotyczących toczących się postępowań karnych związanych z przedmiotem postępowania, 28. 24.02.2011 r. - wystąpienie do Prokuratury Rejonowej o informację o stanie postępowania dotyczącego podrobienia dokumentów przez M.M. Prezesa Zarządu "B" Sp. z o.o., 29. 24.02.2011r. - wystąpienie do Centralnego Biura Śledczego Komendy Głównej Policji Wydziału o informację o stanie postępowania dotyczącego "B" Sp. z o.o., 30. 24.02.2011r. - wystąpienie do Prokuratury Okręgowej o informację o stanie postępowania dotyczącego użycia przez E.B. podrobionych faktur "B" Sp. z o.o., 31. 11.03.2011r. - otrzymanie informacji od Naczelnika Urzędu Skarbowego, że nie wszczęto postępowania egzekucyjnego, 32. 14.03.2011r. - otrzymanie od Prokuratury Rejonowej postanowienia o przedstawieniu zarzutów E.B. w toku prowadzonego śledztwa, 33. 14.03.2011r. - otrzymanie od Prokuratury Rejonowej postanowienia o umorzeniu dochodzenia w sprawie podrobienia faktur "B" Sp. z o.o. oraz informacji o złożeniu zażalenia przez Stronę, 34. 22.03.2011r. - otrzymanie od Centralnego Biura Śledczego Komendy Głównej Policji Wydziału informacji, że śledztwo nadzoruje Prokuratura Okręgowa, a w toku śledztwa zabezpieczono fałszywe dokumenty sprzedaży paliw w 2005 r., na których sprzedawcą paliw jest "B" Sp. z o.o., a nabywcą - "P" Sp. z o.o., 35. 29.03.2011 r. - wystąpienie do Prokuratury Okręgowej o informację o stanie postępowania dotyczącego "B" Sp. z o.o. oraz "A" Sp. z o.o,, 36. 13.09.2011 r. - wystąpienie do Naczelnika Urzędu Skarbowego o przekazanie informacji dotyczących przedawnienia przedmiotowych zobowiązań, 37. 13.09.2011 r. - wystąpienie do Naczelnika Urzędu Skarbowego o przekazanie informacji dotyczących przerwania biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań, 38. 14.09.2011 r. - wystąpienie do Prokuratury Rejonowej o informację o stanie postępowania dotyczącego podrobienia faktur oraz dokumentów sprzedaży paliw "B" Sp. z o.o., 39. 14.09.2011 r. - wystąpienie do Prokuratury Okręgowej o informację o stanie postępowania dotyczącego użycia przez E.B. podrobionych faktur "B" Sp. z o.o., 40. 14.09.2011 r. - wystąpienie do Prokuratury Okręgowej o informację czy sprawa dotycząca "B" Sp. z o.o. i jej współpracy z "A" Sp. z o.o. obejmuje okres od [...] stycznia 2005 r. do [...] grudnia 2005 r i na jakim znajduje się etapie, 41. 16.09.2011 r. - otrzymanie od Naczelnika Urzędu Skarbowego informacji dotyczących zabezpieczenia przedmiotowych zobowiązań, 42. 21.09.2011r. - otrzymanie od Naczelnika Urzędu Skarbowego informacji, że nie prowadzono postępowania egzekucyjnego i dokonano jedynie zajęcia zabezpieczającego, 43. 05.10.2011 r. - wezwanie strony do przedłożenia wyjaśnień na jakim etapie znajduje się postępowanie przygotowawcze prowadzone przez Prokuraturę Rejonową w sprawie podrobienia dokumentów "B" Sp. z o.o. przez M.M., 44. 17.10.2011 r. - otrzymanie odpowiedzi strony z informacją, że dochodzenie w sprawie podrobienia dokumentów "B" Sp. z o.o. zostało prawomocnie umorzone w wyniku utrzymania postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia [...] marca 2011 r. postanowienia prokuratora o umorzeniu dochodzenia, 45. 27.10.2011 r. - otrzymanie odpowiedzi od Prokuratury Rejonowej z informacją, że postępowanie w sprawie zostało prawomocnie umorzone, 46. 28.10.2011 r. - otrzymanie odpowiedzi od Prokuratury Okręgowej z informacją, że E.B. postawiono zarzut przyjęcia odbarwionego oleju opałowego na stację paliw w okresie od [...].10.2006 r. do [...].01.2007 r., 47. 31.10.2011 r. - otrzymanie od strony informacji uzupełniających, dotyczących postępowań karnych, 48. [...].11.2011 r. - postanowienie o podjęciu zawieszonego postępowania z urzędu (doręczone stronie w dniu 08.11.2011 r.), 49. 07.11.2011r. - otrzymanie odpowiedzi od Prokuratury Okręgowej z informacją, że śledztwo przeciwko E.B. znajduje się w fazie przygotowawczej, a jego zakończenie planowane jest na koniec grudnia 2011 r., 50. 10.11.2011 r. - wezwanie strony do uzupełnienia wniosków dowodowych zawartych w piśmie z dnia [...].10.2011 r. 51. 17.11.2011 r. - wystąpienie do Poczty o wyjaśnienie prawidłowości doręczenia postanowienia z dnia [...].11.2011 r., 52. 17.11.2011 r. - otrzymanie od strony informacji dotyczących śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową przeciwko P.N. i R.S. w sprawie wprowadzania do obrotu odbarwionego oleju opałowego jako oleju napędowego, 53. 21.11.2011 r. - otrzymanie odpowiedzi na reklamację od Poczty, 54. [...].11.2011r. - postanowienie o odmowie przeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów, 55. [...].11.2011r. postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania na wniosek strony z dnia [...].12.2009 r. w związku z pytaniem prejudycjalnym skierowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, 56. 22.11.2011r. - zawiadomienie strony o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego (doręczone stronie w dniu 24.11.2011 r.), 57. 28.11.2011r. - otrzymanie wypowiedzenia strony w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, 58. 01.12.2011 r. - wystąpienie do Poczty z reklamacją dotycząca prawidłowości wypełnienia zwrotnych potwierdzeń odbioru, 59. 05.12.2011r. - otrzymanie rozpatrzenia reklamacji przez Pocztę wraz z uzupełnionymi zwrotnymi potwierdzeniami odbioru, 60. [...].12.2011 r. - wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji (decyzja została doręczona stronie w dniu 15.12.2011 r.). Organ odwoławczy stwierdził, że dokonana przez niego analiza przebiegu postępowania prowadzi do wniosku, że rozstrzygnięcie sprawy było niewątpliwie skomplikowane. Wielość wątków postępowań karnych wskazywanych przez stronę jako mające wpływ - na rozstrzygnięcie sprawy powodowała konieczność zwracania się o udzieleni informacji do różnych organów ścigania. Strona składała liczne wnioski dowodowe w pismach z dnia [...] marca 2011 r., [...] marca 20111 r., [...] października 2011 r., [...] listopada 2011 r., po dokonaniu oceny tych wniosków i stwierdzeniu, że nie zachodzi potrzeba przeprowadzenia wskazanych dowodów, organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] listopada 2011 r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Główna aktywność strony, zarówno w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, jak i w postępowaniu odwoławczym, była skierowana na wykazanie, że M.M. Prezes Zarządu "B" Sp. z o.o. bezpodstawnie i niezgodnie z prawem odmawiał potwierdzenia transakcji dostaw paliwa dla "A" Sp. z o.o., na które powoływała się skarżąca. Strona złożyła do Prokuratury Rejonowej zawiadomienie o popełnieniu przez M.M. Prezesa Zarządu "B" Sp. z o.o. przestępstwa podrobienia lub przerobienia i użycia za autentyczne dokumentów handlowych potwierdzających transakcje pomiędzy B" Sp. z o.o. a "A" Sp. z o.o. Z uwagi na to, że dokumenty wymienione w zawiadomieniu o popełnieniu przestępstwa miały potwierdzać dokonanie transakcji, których istnienie zakwestionował organ kontroli skarbowej, skarżąca we wniosku o zawieszenie postępowania z dnia [...] stycznia 2010 r. wskazała, że to postępowanie karne ma wpływ na wynik postępowania podatkowego. W oparciu o informacje uzyskane od niej Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że wynik dochodzenia prowadzonego przez Policję pod nadzorem Prokuratury Rejonowej w sprawie podrobienia dokumentów handlowych przez M.M. Prezesa Zarządu "B" Sp. z o.o. ma wpływ na rozstrzygnięcie sprawy i postanowieniem z dnia [...] maja 2010 r. na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej zawiesił postępowanie w sprawie. Postępowanie zostało przez organ odwoławczy podjęte z urzędu postanowieniem z dnia [...] listopada 2011 r., które zostało Stronie doręczone w dniu 8 listopada 2011 r. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że stronie na podstawie art. 54 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej przysługuje przerwa w naliczaniu odsetek za okres od dnia [...] maja 2010 r. do dnia [...] listopada 2011r. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że stronie nie przysługuje przerwa w naliczaniu odsetek za okres postępowania odwoławczego poza okresem zawieszenia, gdyż opóźnienie w wydaniu decyzji poza okresem zawieszenia postępowania powstało z przyczyn niezależnych od organu. Znaczne rozmiary materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie powodowały, że jego przeanalizowanie i ustalenie stanu faktycznego sprawy było bardzo pracochłonne. Na przedłużenie postępowania miało wpływ również to, że skarżąca przez cały okres trwania postępowania w swoich pismach podawała coraz to nowe informacje i okoliczności, które wymagały przeanalizowania. Odnosząc się do podniesionego zarzutu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zarzut ten jest bezzasadny. Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał zabezpieczenia przedmiotowej należności na majątku Spółki poprzez zajęcie ruchomości na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia [...] sierpnia 2009 r. Dodatkowo przedmiotowe zobowiązanie podatkowe było od dnia [...] stycznia 2010 r. zabezpieczone hipoteką przymusową kaucyjną ustanowioną na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego na stanowiącej współwłasność strony nieruchomości położonej w [...], o numerze księgi wieczystej [...]. Ponadto przedmiotowe zobowiązanie podatkowe zostało również zabezpieczone zastawami skarbowymi ustanowionymi w dniach [...] grudnia 2009 r. oraz [...] marca 2010 r. na stanowiących własność skarżącej ruchomościach. Odsetki za zwłokę zostały naliczone za okres od dnia [...] kwietnia 2006r., do dnia [...] grudnia 2011r., z wyłączeniem naliczania odsetek od dnia [...] maja 2010r., do dnia [...] listopada 2011r, w związku z zawieszeniem postępowania z urzędu. Strona skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim w której zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego: 1. art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie wyrażonej w tym przepisie zasady zaufania do organów podatkowych w związku z wydaniem postanowienia, w którym organ w pełni obarcza skarżącą skutkami prowadzonego postępowania w sposób przewlekły i wydaniem decyzji organu pierwszej i drugiej instancji po upływie ustawowego terminu, co nastąpiło z przyczyn zależnych od organu, 2. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie przyczyn i okoliczności przekroczenia przez organy obu instancji ustawowych terminów załatwienia sprawy oraz nieprzeprowadzenie na tę okoliczność jakichkolwiek dowodów i orzekanie wyłącznie w oparciu o wykaz czynności przeprowadzonych w postępowaniu podatkowym. Skarżąca podniosła również, że naruszenie przepisów proceduralnych skutkuje jednocześnie naruszeniem przepisu prawa materialnego, tj. art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnione stwierdzenie, że nie zaistniała przerwa w naliczaniu odsetek, bowiem w ocenie skarżącej to organ ponosi odpowiedzialność za przedłużenie postępowania i zwłokę w załatwieniu sprawy, wobec czego nie powinien zaliczać wpłat Skarżącej na poczet odsetek za zwłokę za cały okres postępowania. W oparciu o podniesione zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi skarżąca stwierdziła, że naruszeniem prawa jest obciążanie podatnika skutkami wykonania przez organ obowiązku należytego materiału dowodowego. Zdaniem Skarżącej długotrwałość prowadzonego postępowania nie może być oceniana jako przyczyna niezależna od organu, gdyż to organ decyduje o tym jakie dowody i kiedy powinny zostać przeprowadzone i powinien wykonać te czynności bez zbędnej zwłoki, a okres 3 miesięcy jest wystarczający na przeprowadzenie wszelkich niezbędnych dowodów. Skarżąca zwróciła uwagę, że postępowanie odwoławcze w sprawie trwało 23 miesiące i 2 dni, a więc przedłużone zostało dodatkowo o 20 miesięcy ponad ustawowy termin, a odsetkami za ten okres została obarczona Skarżąca. Strona skarżąca podniosła, że badając zasadność przedłużania postępowania należy wziąć pod uwagę prawidłowość zorganizowania postępowania. Analiza podjętych czynności wskazuje na opieszałość organu w wyniku nieprawidłowego zorganizowania postępowania, gdyż organ oczekując na wyniki postępowania dowodowego nie podejmował innych czynności możliwych do przeprowadzenia na tym etapie. Tytułem przykładu Strona skarżąca wskazała, że w dniu 6 listopada 2008 r. organ w toku kontroli wystąpił do Urzędu Kontroli Skarbowej o przesłuchanie świadka M.M. - Prezesa Zarządu "B" Sp. z o.o., a kolejna czynność tj. wezwanie biegłego W.M. do przedłożenia wyjaśnień organ podjął dopiero w dniu [...] stycznia 2009 r. czyli po 84 dniach. Skarżąca stwierdziła przy tym, że pomija czynności, które miały miejsce pomiędzy tymi datami, czyli uzyskiwanie telefonicznych informacji oraz otrzymanie od Skarżącej opinii biegłego, gdyż nie można tych okoliczności traktować jako czynności podjęte przez organ. Jako drugi przykład bezczynności organu w toku postępowania kontrolnego Strona skarżąca wskazała otrzymanie w dniu 8 października 2008 r. informacji od Urzędu Kontroli Skarbowej informacji o utrudnieniu w podjęciu czynności sprawdzających u kontrahenta Skarżącej i podjęcie kolejnej czynności polegającej na wystąpieniu do Urzędu Kontroli Skarbowej o przesłuchanie świadka M.M. dopiero w dniu [...] listopada 2008 r., tj. w odstępie 29 dni. Skarżąca podniosła, że również w toku postępowania odwoławczego organ wykazał się opieszałością w podejmowaniu czynności, o czym świadczą: wezwanie Skarżącej do przedłożenia wyjaśnień w dniu [...] lutego 2010 r. i podjęcie kolejnej czynności, tj. wystąpienie do Naczelnika Urzędu Skarbowego o przekazanie informacji dotyczących przerwania biegu terminu przedawnienia dopiero w dniu 15 marca 2010 r., tj. po 21 dniach, a także wezwanie Skarżącej w dniu [...] marca 2010 r. do przedłożenia wyjaśnień dotyczących przesłanki zawieszenia postępowania oraz postępowania karnego prowadzonego przeciwko M.M. i wydanie postanowienia o zawieszeniu postępowania w dniu [...] maja 2010 r. Skarżąca stwierdziła, że organ potrzebował miesiąca i 6 dni na wydanie postanowienia w przedmiocie zawieszenia postępowania, co narusza zasadę szybkości i prostoty postępowania. Strona skarżąca wskazała, że organ podatkowy mając na względzie przewidziany przepisami prawa termin załatwienia sprawy winien podejmować czynności nawet w okresie oczekiwania na informację od innego organu lub na wyniki postępowania dowodowego. Zaniechanie podjęcia czynności przez dłuższe okresy wskazuje na nieprawidłowe zorganizowanie postępowania, za które podatnik nie może ponosić odpowiedzialności. Oznacza, że organ przyczynił się do przedłużenia postępowania, co uprawnia do zastosowania wyłączenia od naliczania odsetek za zwłokę. W ocenie Skarżącej przerzucanie odpowiedzialności za przewlekłość postępowania na podatnika korzystającego ze swojego uprawnienia do czynnego udziału w postępowaniu jest naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady szybkości i prostoty postępowania. Nie do zaakceptowania są twierdzenia organu mówiące o przyczynieniu się Skarżącej do przedłużenia postępowania w wyniku składania wielu wniosków dowodowych w sytuacji, gdy większość z nich zostało przez organ odrzuconych. Ponadto skarżąca wskazała na treść wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Po 851/10, w którym sąd odniósł się do ochronnego dla podatnika charakteru przepisu art. 54 § 1 Ordynacji podatkowej i uchylającego tę ochronę przepisu art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, a także dokonał wykładni pojęcia "przyczynienia się", o którym mowa w tym przepisie. Skarżąca zwróciła uwagę, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się na obowiązek rygorystycznego przestrzegania zasad szybkości i prostoty postępowania. W wyroku z dnia 3 listopada 2000 r., sygn. akt I SA/Łd 2165/98 Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi podkreślił, że korzystanie przez podatnika z jego proceduralnych uprawnień nie może być podawane przez organ podatkowy jako powód przewlekłości postępowania. Skarżąca stwierdziła, że pogląd ten został utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych i wyraża konieczność ochrony praw strony do niezwłocznego ustalenia jej sytuacji prawnej przez organy podatkowe oraz do czynnego korzystania z jej uprawnień procesowych, w tym składania wniosków w toku postępowania i zapoznawania się z aktami sprawy. Skarżąca ponownie podkreśliła, że organ podatkowy powinien tak planować rozpoznanie sprawy, aby uwzględniać wymogi ustawowe w zakresie gwarancji procesowych strony oraz przewidywać mogące pojawić się w toku postępowania okoliczności z tym związane. Nie sposób uznać, aby takie legalne postępowanie podatnika mogło stanowić przyczynienie się do opóźnienia w wydaniu decyzji, o którym mowa w art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej. Skarżąca stwierdziła, że jej stanowisko znajduje również potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 1 października 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 599/09. Ponadto podniosła zarzut naruszenia przez organ pierwszej instancji norm konstytucyjnych poprzez wydanie postanowienia, które realizuje w istocie treść przepisu art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu ocenionym w wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. SK 2/10 jako naruszające normy konstytucyjne. Skarżąca stwierdziła, że narusza prawo postanowienie organu pomijające w naliczaniu odsetek okres bezczynności organów i obciążające skutkami takiej realizacji obowiązków procesowych stronę postępowania w ten sposób, że przedmiotowe odsetki zostały naliczone za cały okres postępowania do dnia zapłaty podatku. Organ odwoławczy w udzielonej odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z regulacją art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd administracyjny nie rozstrzyga merytorycznie o zgłoszonych przez stronę żądaniach, a jedynie w przypadku stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.") uchyla ją lub stwierdza jej nieważność. Jednocześnie wskazać należy, że sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 P.p.s.a.), co daje mu podstawy do całościowej kontroli zaskarżonego aktu oraz postępowania administracyjnego poprzedzającego jego wydanie. Istota powstałego pomiędzy skarżącą spółką a organem odwoławczym sporu sprowadza się do prawidłowości zastosowania przez organ odwoławczy regulacji z art.54 § 2 Ordynacji podatkowej. Podkreślić przy tym należy, że wykonanie ciążących na organie obowiązków ze względu na złożony charakter sprawy, konieczność wyjaśnienia wielu faktów, przeprowadzenia wielu dowodów, w tym i na skutek żądań strony oraz innych niż dowody z dokumentów, może być przyczyną przedłużenia postępowania ponad okresy wskazane w art. 54 § 1 pkt 3 i 7 Ordynacji podatkowej. Oceniając, czy przedłużenie terminu biegu postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, należy mieć na uwadze złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzonych dowodów, terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, a także prawidłowe zorganizowanie postępowania, korzystanie z pomocy prawnej, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych. Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i były uzasadnione z uwagi na zawiłość sprawy, jej etap i konieczność respektowania uprawnień strony postępowania to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (tak S. Babiarz w komentarzu do Ordynacji podatkowej. S.Babiarz, B.Dauter i inni ,LexisNexis, Warszawa 2011r., str.333) Strona zarzuciła niewłaściwe zastosowanie art. 54 § 2 w związku z art. 54 § 1 pkt 3 i 7 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tymi przepisami nie odstępuje się od naliczania odsetek w okresie od wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu I instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, jak również za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art.139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art.139 § 3; jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Zgodnie z art. 54 § 2 Ordynacji , wystarczy spełnienie jednej z wymienionych w nim przesłanek, aby odsetki naliczane były za cały okres zwłoki w zapłacie podatku. Pozostaje także poza sporem, że w postępowaniu podatkowym dotyczącym wymiaru podatku dochodowego od osób prawnych rok 2005 przeprowadzono znaczną ilość dowodów, w tym również część korzystając z pomocy prawnej udzielanej przez inne organy skarbowe i że spora część z nich przeprowadzona została na wniosek podatniczki. Zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej to na organie podatkowym ciąży obowiązek wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia i zebrania niezbędnych ku temu dowodów. Do niego należy zatem określenie zakresu postępowania poprzez wskazanie faktów, które winny być ustalone (konieczność ich ustalenia wynika z hipotezy normy prawnej, które w sprawie ma lub może mieć zastosowanie) oraz przeprowadzenie dowodów na te okoliczności. W postępowaniu musi on zapewnić stronie czynny udział (art. 123 § 1 Ordynacji ...), w tym nie tylko możność uczestniczenia w przeprowadzaniu dowodów i wypowiedzenia się co do nich (art.190 i 192), ale także możliwość składania wniosków dowodowych. Żądania przeprowadzenia dowodu musi on uwzględnić, jeżeli dotyczą okoliczności istotnych dla sprawy, które nie zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem (art. 188). Zgodnie z ugruntowanym już w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądem organ nie może odmówić przeprowadzenia dowodu, jeżeli strona dąży do wykazania tezy odmiennej od tej, jaka wynika z dowodów przeprowadzonych wcześniej przez ten organ. Katalog dowodów, jakie mogą zostać przeprowadzone w postępowaniu podatkowym został przy tym określony bardzo szeroko; dowodem w tym postępowaniu może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1). Wykonanie ciążących na organie podatkowym obowiązków z uwagi na złożony charakter sprawy, konieczność wyjaśnienia wielu faktów, przeprowadzenia szeregu dowodów, w tym przede wszystkim dowodów innych niż dowody z dokumentów, może być przyczyną przedłużenia postępowania ponad okres wskazany w art. 54 § 1 pkt 3 i 7 Ordynacji. Oceniając, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 Ordynacji, należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (n.p. wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu( por. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 listopada 2009r.,sygn. akt. II FSK 1733/09). Chronologiczne zestawienie czynności, podejmowanych przez organ I i II instancji, przedstawione w uzasadnieniu wydanego w II instancji postanowienia organu odwoławczego daje podstawy do uznania, że czynności te podejmowane były bezzwłocznie, w miarę potrzeb. Uwzględnianie wniosków dowodowych strony uzasadnione było tezami, jakie chciała ona wykazać za pomocą zgłaszanych wniosków dowodowych. Oczekując na wynik postępowania dowodowego prowadzonego w ramach pomocy prawnej, organy dopuszczały i przeprowadzały dowody. Świadczy to zatem o prawidłowej organizacji i zapobieganiu nadmiernemu przedłużaniu postępowania. Z tych względów uznać należało, że ocena organu odwoławczego co do zaistnienia przesłanki z art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej była prawidłowa i nie naruszała ani tego przepisu, ani art. 54 § 1 pkt 3 i 7 tej ustawy. W skardze powołano się na wyrok wydany przez WSA w Poznaniu w sprawie I SA/Po 851/10, przywołując na stronach 5-8 skargi jego argumentację. Odnosząc się do podniesionej w skardze argumentacji dotyczącej art.54 § 2 Ordynacji podatkowej, zauważyć należy, że pogląd wyrażony w tym wyroku został także powtórzony w wyroku I SA/Po 796/10 wydanym w sprawie tej samej podatniczki, który został zaskarżony skargą kasacyjną ( w sprawie I SA/Po 851/10 nie została wniesiona skarga kasacyjna ). Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 24 stycznia 2013r. sygn. akt II FSK 961/11, uchylił zaskarżony wyrok, między innymi stwierdzając, że Sąd pierwszej instancji wniosek o nie zaistnieniu przesłanek z art. 54 § 2 O.p. wyprowadził z wadliwej interpretacji tego przepisu. W punkcie wyjścia wskazać wypada, że spór między stronami ujawnił się na tle wystąpienia okoliczności wskazanych w art. 54 § 1 pkt 3 O.p., uzasadniających obligatoryjne odstąpienie przez organ od naliczania odsetek za zwłokę za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 O.p., do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3 O.p., tj. w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ drugiej instancji. Jednakowoż – co istotne w rozpatrywanej sprawie - przepis art. 54 § 1 pkt 3 O.p. nie będzie miał zastosowania, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu (art. 54 § 2 O.p.).(...) Istotne zatem znaczenie ma ustalenie, czy w ramach prowadzonego postępowania wystąpiły przesłanki wymienione w art. 54 § 2 O.p., albo jedna z tych przesłanek. Zgodnie z tym przepisem, regulacji art. 54 § 1 pkt 3 i 7, dotyczącej nienaliczania odsetek, nie stosuje się, jeżeli: - do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub - opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Posłużenie się między wskazanymi zwrotami funktorem alternatywy nierozłącznej "lub", powoduje, że przesłanki te należy traktować jako równorzędne, a w konsekwencji wystąpienie którejkolwiek z nich (albo obu łącznie) rodzi konieczność naliczania odsetek za zwłokę również za okres po upływie terminu do wydania decyzji odwoławczej, wskazanego w art. 139 § 3 O.p. Kluczowe zatem znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma odpowiedź na pytanie czy w sprawie wystąpiły przesłanki z art. 54 § 2 lub którakolwiek z nich. Jeżeli chodzi o pierwszą z wymienionych przesłanek, tj. opóźnienia do którego przyczyniła się strona (jej przedstawiciel), Sąd jest zdania, że korzystanie przez podatnika z jego proceduralnych uprawnień, w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, nie uzasadnia tezy o przyczynieniu się przez stronę do opóźnienia w wydaniu decyzji, chyba że wykazane zostanie, iż podejmowane przez nią (jej przedstawiciela) działania nie mają w istocie na celu doprowadzenie do wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, posiadających znaczenie dla jej rozstrzygnięcia, lecz intencją strony jest właśnie wydłużenie okresu prowadzonego postępowania. Zakładając jednakże, że w rozpatrywanej sprawie strona, poprzez korzystanie z różnych instrumentów procesowych, sama nie przyczyniła się do opóźnienia w wydaniu decyzji, w przedstawionym wyżej rozumieniu, rozstrzygnięcia wymaga kwestia, czy opóźnienie to spowodowane było przyczynami niezależnymi od organu. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji nie zdefiniował, jak rozumieć użyte przez ustawodawcę określenie "opóźnienie spowodowane przyczynami niezależnymi od organu". Absolutnie nie wyjaśnia tego problemu konstatacja Sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe powinny tak planować i przeprowadzać postępowanie wyjaśniające, by w sposób optymalny zminimalizować ryzyko przekroczenia terminów załatwienia sprawy . Brak natomiast odpowiedzi na pytanie, czy w realiach ustalonego stanu faktycznego (w tym wobec uwzględniania składanych w toku postępowania odwoławczego wniosków procesowych strony, których zasadności Sąd pierwszej instancji nie kwestionuje), organ drugiej instancji dysponował faktycznymi możliwościami (miał szansę) załatwienia sprawy w terminie dwóch miesięcy od otrzymania odwołania. Rozpatrujący sprawę NSA podzielił stanowisko prezentowane w orzecznictwie (por. m.in. wyrok NSA z dnia 13 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 906/08, dostępny: www.orzecznictwo.nsa.gov.pl), że przy ocenie, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 O.p. należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Skoro sąd administracyjny wydaje wyrok na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.), to z akt tych wynikać winna informacja jakie czynności w toku prowadzonego postępowania organ odwoławczy winien był podjąć, czy można mówić o zawinionej przez ten organ przewlekłości postępowania. Z przepisu art. 133 § 1 p.p.s.a. wynika nakaz wyprowadzania oceny prawnej na gruncie faktów i dowodów znajdujących odzwierciedlenie w aktach sprawy (por. wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2012 r., sygn. akt II OSK 763/12, LEX nr 1219174). Przenosząc powyższe rozważania na rozpoznawaną sprawę, stwierdzić należy, że postępowanie przed organem pierwszej instancji w niniejszej sprawie przekraczało termin 3 miesięcy, a postępowanie odwoławcze - termin 2 miesięcy. Jednak analiza czynności dokonanych w postępowaniu przez organy obu instancji, co znalazło odzwierciedlenie w chronologicznym zestawieniu czynności dokonanych w trakcie prowadzonego postępowania potwierdziła, że postępowanie było skomplikowane i wielowątkowe, a długość jego trwania była uzasadniona czynnościami koniecznymi do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Niezasadny był zarzut skarżącej spółki dotyczący opieszałości Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w okresie pomiędzy wystąpieniem do Urzędu Kontroli Skarbowej o przesłuchanie M.M. w dniu [...] listopada 2008 r. a wezwaniem biegłego W.M. do przedłożenia wyjaśnień w dniu [...] stycznia 2009 r. Zdaniem skarżącej organ nie podejmował żadnych czynności, zatem przez 84 dni pozostawał w bezczynności. Powyższe twierdzenie Skarżącej nie znajduje jednak potwierdzenia w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie. Organ pierwszej instancji po uzyskaniu informacji od Urzędu Kontroli Skarbowej, że M.M. zamieszkuje w [...] na terenie województwa wystąpił w dniu [...] listopada 2008 r. do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o przesłuchanie M.M. w charakterze świadka. Jednak z powodu trudności w ustaleniu rzeczywistego miejsca pobytu świadka, przesłuchanie M.M. zostało przeprowadzone dopiero w dniu [...] lutego 2009 r. Przedłużenie postępowania kontrolnego przez ten okres powstało zatem z przyczyn niezależnych od organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy słusznie podniósł, że wówczas mając na uwadze etap postępowania przeprowadzanie szerszego postępowania dowodowego nie było konieczne. Co wynikało z tego, że spółka "B" była jedynym kontrahentem Skarżącej, u którego nie można było ponadto przeprowadzić czynności sprawdzających w zakresie kwestionowanych transakcji dostawy paliw, gdyż spółka ta nie prowadziła działalności pod adresem wskazanym w Krajowym Rejestrze Sądowym. Zatem wówczas kluczowe znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego miało przesłuchanie M.M., dopiero po jego przesłuchaniu, biorąc pod uwagę treść jego zeznań, można było zdecydować o koniecznym na tym etapie postępowania kontrolnego dalszym prowadzeniu postępowania dowodowego. Natomiast konieczność wezwania biegłego W.M. do złożenia zeznań, co podkreślił organ odwoławczy zaistniała dopiero wskutek złożenia w dniu 20 stycznia 2009 r. przez skarżącą nowej opinii biegłego w zakresie rozliczenia inwentaryzacji paliw za 2005 r. której wnioski były odmienne od pierwotnej opinii. Wezwanie zostało wystosowane nie po 84 dniach, jak twierdzi skarżąca, a po 9 dniach od otrzymania opinii, tj. w dniu 29 stycznia 2009 r. Nie był zasadny także zarzut dotyczący bezczynności organu pierwszej instancji pomiędzy [...] października a [...] listopada 2008r. W okresie tym organ kontroli skarbowej podejmował sukcesywnie szereg czynności związanych z przesłuchaniem w charakterze świadka kilku osób, których oświadczenie o nabyciu oleju opałowego na cele grzewcze były weryfikowane w trakcie kontroli. W dniach [...] października 2008r. skierowano do nich pisemne wezwania do osobistego zgłoszenia się w organie celem przesłuchania, wyznaczając następujące terminy dokonania czynności: A.C. i M.K. – w dniu [...] października 2008r., T.S., P.P., R.D., - dniu [...] października 2008r., K.S., R.D. (ponownie), J.G., S.M., H.M. i S.K. – w dniu [...] października 2008r oraz M.M., W.K., M.F., Z.R. i J.M. – w dniu [...] listopada 2008r. Bezzasadny okazał się również zarzut opieszałości Dyrektora Izby Skarbowej polegający na niepodejmowaniu czynności pomiędzy wezwaniem Skarżącej do przedłożenia wyjaśnień w dniu [...] lutego 2010 r. a wystąpieniem do Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu [...] marca 2010 r. Przypomnieć należy, że 7 stycznia 2010 r. do organu odwoławczego wpłynęło odwołanie Skarżącej z dnia [...] grudnia 2009 r. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...]. Oznacza to, że organ odwoławczy w tym okresie zapoznawał się ze zgromadzonym materiałem dowodowym w czasie, kiedy nie upłynęły terminy z art.139 § 3 Ordynacji podatkowej. Ponadto ustosunkowując się do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia norm konstytucyjnych poprzez wydanie postanowienia w istocie realizującego treść przepisu art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 i Nr 53, poz. 273), w brzmieniu, które wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt SK 2/10, zostało uznane za niezgodne z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, organ odwoławczy słusznie w udzielonej odpowiedzi na skargę wyjaśnił, że w uzasadnieniu prawnym zaskarżonego postanowienia wyraźnie wskazano, że w związku z orzeczeniem o niekonstytucyjności art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu obowiązującym w okresie, w którym prowadzono postępowanie kontrolne dotyczące przedmiotowego zobowiązania, w rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy zastosował art. 54 Ordynacji podatkowej, zgodnie z treścią cytowanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Strona natomiast słusznie zakwestionowała długość postępowania prowadzonego przez organ odwoławczy dotyczącego złożonego przez nią wniosku o zawieszenie postępowania a zakończonego wydanym przez organ postanowieniem z dnia [...] maja 2010r o jego zawieszeniu. Z akt sprawy wynika, że strona złożyła pismem z dnia [...] stycznia 2010r., wniosek o zawieszenie postępowania, który wpłynął do organu 28 stycznia 2010r. Wskazała w nim, że w sprawie wystąpiła przesłanka do zawieszenia postępowania z art. 201 § 1pkt 2 Ordynacji podatkowej albowiem skarżąca spółka złożyła zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa przez M.M.. Ponadto podniosła, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną skarżącej za rok 2004 uznał, iż rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uzależnione jest od wyroku w toczącym się postępowaniu karnym. Pismami z dnia [...] lutego 2010r. oraz [...] marca 2010r., skarżąca spółka udzieliła odpowiedzi na kierowane do niej przez organ pisma dotyczące uzupełnienia złożonego wniosku o zawieszenie postępowania. Oznacza to, że organ już od końca stycznia 2010r., miał wiedzę w zakresie złożonego wniosku dotyczącego zawieszenia postępowania, co więcej organ nie zakwestionował wystąpienia podstawy do zawieszenia postępowania, gdyż kierując do skarżącej pisma badał już wystąpienie tej przesłanki( w przeciwnym razie nie żądałby od strony uzupełnienia wniosku). Z akt sprawy nie wynika powód dla którego, pomimo otrzymania 26 marca 2010r., pisma strony będącej odpowiedzią na wezwanie organu z dnia [...] marca 2010r., organ niezwłocznie nie zawiesił postępowania, tylko potrzebował prawie półtora miesiąca wydając dopiero [...] maja 2010r., postanowienie o zawieszeniu postępowania. W tym zakresie przedłużenie postępowania skutkujące naliczeniem odsetek było spowodowane zawinionym działaniem organu odwoławczego, wyłączającym zastosowanie regulacji z art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy ponownie rozpoznając sprawę uwzględni dokonaną przez Sąd wykładnię, w tym subsumcję art.54 § 2 Ordynacji podatkowej do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Mając na uwadze powyższe na podstawie art.145 § 1 pkt 1lit a) i c) p.p.s.a. zaskarżone postanowienie należało uchylić. Na podstawie art. 152 p.p.s.a., określono, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 3 p.p.s.a. oraz § 14 ust.2 pkt 1lit. c) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r., w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu ( Dz.U.z 2013r., poz. 490)