I SA/Go 542/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Asesor WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Anna Głowacka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2008 r. sprawy ze skargi K.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oddala skargę. W dniu [...] kwietnia 2008 r. K.W. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2008 r. nr [...] uchylającą w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia skarżącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny: Umową z dnia [...] sierpnia 2005 r. współwłaściciele na prawach wspólności ustawowej K. i M. małżonkowie W. sprzedali (nabyty przez nich [...] stycznia 2001 r.) stanowiący odrębną własność lokal mieszkalny wraz z udziałem w częściach wspólnych i prawie użytkowania wieczystego gruntu za kwotę 140.000 zł. Część umówionej ceny - 102.000 zł - kupujący zobowiązali się zapłacić w dniu zawarcia umowy przelewem na rachunek kredytowy sprzedających w Banku tytułem spłaty kredytu zabezpieczonego hipoteką obciążającą zbywaną nieruchomość, a pozostałą część - 38.000 zł - przelewem na rachunek bankowy sprzedających. W dniu [...] sierpnia 2005 r. małżonkowie W. złożyli w Urzędzie Skarbowym oświadczenie, iż cały przychód ze sprzedaży powyższej nieruchomości został przeznaczony na spłatę kredytu hipotecznego i kredytu remontowego zaciągniętych na sfinansowanie zakupu i remontu sprzedanego lokalu mieszkalnego. Pismem z [...] września 2005 r. Bank zaświadczył, iż M.W., K.W. i J.W. przelali na rachunek Banku kwotę 105.585,32 zł tytułem spłaty kapitału oraz kwotę 10.347,63 zł tytułem spłaty odsetek od kredytu budowlano - hipotecznego. Umową zawartą w dniu [...] października 2006 r. M.W. nabył prawa najemcy mieszkania stanowiącego własność KTBS za kwotę 59.000 zł. Termin przekazania mieszkania strony ustaliły na koniec marca 2007 r. W dniu zawarcia umowy M.W. wpłacił zbywcy tych praw kwotę 6.000 zł, a w styczniu 2007 r. kwotę 10.000 zł. Następnie, [...] lutego 2007 r. zawarł (wraz z żoną K.) z KTBS umowę najmu tegoż lokalu, wpłacając kaucję w kwocie 4.407,56 zł. Postanowieniem z dnia [...] września 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec skarżącej w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży w dniu [...] sierpnia 2005 r. lokalu mieszkalnego. Dnia [...] września 2007 r. M.W. złożył deklarację PIT - 23, w której wykazał kwotę 140.000 zł jako przychód z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, koszty tego zbycia na kwotę 106.150,82 zł oraz przychód z odpłatnego zbycia pomniejszony o koszty zbycia na kwotę 33.849,18 zł. Zryczałtowany podatek M.W. obliczył na kwotę 3.385 zł i tę należność wpłacił na konto Urzędu Skarbowego . Oboje małżonkowie W. byli wzywania przez organ I instancji do przedłożenia dokumentu, który pozwoli stwierdzić w jakiej wysokości dokonali spłaty kredytu zaciągniętego w Banku po sprzedaży lokalu mieszkalnego. W grudniu 2007 r. M.W. oświadczył, iż fakt spłaty należy uwzględnić z zaświadczenia w/w Banku z dnia [...] września 2005 r., jednakże kwotę zapłaty przyjąć z umowy sprzedaży, tj. 102.000 zł. Decyzją z dnia [...] stycznia 2008 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił skarżącej od uzyskanego przychodu w kwocie18.717 zł zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 1.872 zł wraz z odsetkami od dnia [...] sierpnia 2005 r. z tytułu sprzedaży w dniu [...] sierpnia 2005 r. lokalu mieszkalnego. Jako podstawę prawną powołał przepisy art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1, § 4 i art. 207 ustawy - Ordynacja podatkowa w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c, art. 19 ust. 1, art. 28 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, iż zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e ustawy - przychód uzyskany ze sprzedaży jest zwolniony pod warunkiem, że zostanie on wydatkowany, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo - kredytowej, mających siedzibę na terytorium RP, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. Z aktu notarialnego z dnia [...] sierpnia 2005 r. wynika, iż kwotę 102.000 zł uzyskaną z ceny sprzedaży lokalu mieszkalnego kupujący zapłacą przelewem na rachunek kredytowy sprzedających w Banku tytułem spłaty kredytu zabezpieczonego hipoteką, zatem organ I instancji wydatek w wysokości 102.000 zł uznał jako wydatek poniesiony zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e ustawy. Uwzględnił także wydatek w wysokości 565,50 zł związany z opłatą za wykreślenie hipoteki. Natomiast pozostałe przedłożone przez małżonków W. dokumenty zdaniem Naczelnika nie dają podstawy do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ani lit. e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dokument wystawiony [...] września 2005 r. przez Bank organ I instancji potraktował jako zaświadczenie potwierdzające wysokość spłaconego kredytu w okresie od 2001 r. do dnia całkowitej spłaty. Dokumenty przedłożone w kserokopii a dotyczące mieszkania w KTBS nie dały, zdaniem organu, podstawy do zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy, ponieważ małżonkowie W. nie nabyli lokalu mieszkalnego na własność lecz stali się tylko jego najemcami. Dnia [...] stycznia 2008 r. skarżąca złożyła od powyższej decyzji odwołanie, wnosząc o jej zmianę i uwzględnienie poniesionych wydatków mieszkaniowych na zakup prawa użytkowania mieszkania w KTBS do ulgi w podatku dochodowym od sprzedaży lokalu mieszkalnego. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2008 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia wskazał art. 233 § 2 w zw. z art. 122 ustawy - Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu wydanej decyzji organ II instancji stwierdził, iż organ podatkowy I instancji nie zbadał całościowo materiału dowodowego i nie ustalił stanu faktycznego czym naruszył art. 122 Ordynacji podatkowej. Zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala na jednoznaczne ustalenie wysokości wydatków jakie małżonkowie W. ponieśli w ciągu dwóch lat od dnia sprzedaży lokalu na spłatę kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe. Rozpatrując ponownie sprawę organ I instancji w oparciu o stosowne informacje bankowe winien zweryfikować oświadczenie zawarte w akcie notarialnym z dnia [...] sierpnia 2005 r. o przekazaniu tytułem spłaty kredytu kwoty 102.000 zł oraz wyjaśnić rozbieżności między tą kwotą a wielkościami wynikającymi z zaświadczenia Banku. Koniecznym jest dokładne ustalenie wysokości wydatku poniesionego przez małżonków W., z wyłączeniem ewentualnych wydatków poniesionych na spłatę kredytu przez ich syna. Materiał dowodowy należy w szczególności uzupełnić o umowę kredytową zawartą przez małżonków W. i ich syna z Bankiem. Brak tej umowy uniemożliwia ustalenie na jaki cel kredyt został wzięty. Rozpatrując ponownie sprawę organ I instancji, w związku ze zmniejszeniem przychodu o opłatę sądową za wykreślenie hipoteki, winien wziąć także pod uwagę art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym mowa jest o kosztach odpłatnego zbycia. Powyższą decyzję doręczono skarżącej w dniu 3 kwietnia 2008 r., a w dniu 29 kwietnia 2008 r. K.W. złożyła od niej skargę, wnosząc o uznanie jej za bezzasadną i zbędą, ponieważ skarżąca składała odwołanie tylko do części decyzji nie uwzględniającej celowych wydatków mieszkaniowych w postaci udziału finansowego podatnika w budowę lokalu mieszkalnego realizowanego przez KTBS oraz o obciążenie kosztami postępowania Dyrektora Izby Skarbowej . W uzasadnieniu skargi K.W. wskazała, iż postępowanie podatkowe zostało zakończone wymiarem podatku dochodowego, który został w całości zapłacony a podatnicy nie negowali ustaleń tego postępowania gdyż odwołanie dotyczyło jedynie nieuznania kosztów udziału finansowego podatników w budowie domu realizowanej przez KTBS. Ze względu na przedmiot odwołania nie ma, zdaniem skarżącej racjonalnego uzasadnienia dla zaskarżonej decyzji, która faktycznie powoduje wznowienie postępowania podatkowego zakończonego już decyzją ostateczną. Skarżąca podniosła, iż zaskarżona decyzja nie ma oparcia w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, a brak jest uzasadnionych przesłanek wskazanych w art. 234 i art. 240 tejże ustawy, tym bardziej, że przedmiot odwołania nie jest skomplikowany i wymaga odpowiedzi jednozdaniowej. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, powołując argumenty zamieszczone w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo wskazał, iż nie sposób uznać, że organ odwoławczy, który w zaskarżonej decyzji nakazał przed podjęciem merytorycznego rozstrzygnięcia ustalić dokładny stan faktyczny sprawy, naruszył zakaz reformationis in peius z art. 234 Ordynacji podatkowej. Nadto uchylenie decyzji organu I instancji w oparciu o art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej nie skutkuje wznowieniem postępowania w trybie art. 240 § 1 powołanej ustawy. Organ odwoławczy zaznaczył także, iż uchylona decyzja organu I instancji nie posiadała przymiotu ostateczności, gdyż przysługiwało prawo wniesienia odwołania od niej, z którego to prawa skarżąca skorzystała. Sąd zważył: Skarga okazała się niezasadna. W myśl przepisu art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm.) organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Na mocy tego przepisu to organ odwoławczy decyduje czy rozstrzygnięcie sprawy wymaga ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części i w związku z tym brak jest podstaw do zastosowania art. 229, który pozwala organowi odwoławczemu na przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy przez organ odwoławczy jest możliwe jedynie wówczas, gdy organ ten nie ma wątpliwości co do stanu faktycznego i nie stwierdził potrzeby dodatkowego postępowania dowodowego przewidzianego w art. 229 Ordynacji podatkowej. Możliwość wydania orzeczenia kasacyjnego z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej ma charakter wyjątkowy, gdyż stanowi odstępstwo od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy. Jednakże w świetle przepisów art. 127 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania dyspozycji wynikającej właśnie z art. 229 Ordynacji podatkowej. Taka sytuacja nie miała miejsca w niniejszej sprawie i jej merytoryczne rozstrzygnięcie przez organ odwoławczy nie było możliwe. Zdaniem Sądu organ odwoławczy prawidłowo przyjął, iż rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, a stan faktyczny nie został w pełni ustalony. Jak zasadnie podniósł organ odwoławczy, brakuje w nim ustalenia wysokości wydatków jakie małżonkowie W. ponieśli w ciągu dwóch lat od dnia sprzedaży lokalu na spłatę kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w sposób jasny i precyzyjny wskazał w jakim zakresie, rozpatrując ponownie sprawę, organ I instancji winien przeprowadzić postępowanie dowodowe celem ustalenia tej właśnie okoliczności faktycznej. W oparciu o te wskazania organ I instancji winien wyjaśnić rozbieżności między oświadczeniem zawartym w akcie notarialnym z [...] sierpnia 2005 r. dotyczącym przekazania kwoty 102.000 zł, a kwotami wynikającymi z zaświadczenia Banku, uzyskać informacje bankowe i na ich podstawie zweryfikować w/w oświadczenie zawarte w akcie notarialnym, ustalić wydatek poniesiony przez małżonków W. na spłatę kredytu z wyłączeniem wydatku ich syna na ten sam cel, uzupełniając jednocześnie materiał dowodowy o umowę kredytową zawartą z Bankiem. Biorąc powyższe pod uwagę należy w pełni podzielić wątpliwości organu odwoławczego co do stanu faktycznego, jak i jego stanowisko, iż postępowanie dowodowe musi być przeprowadzone w znacznej części, ponieważ dotychczas prowadzone powyższych ustaleń stanu faktycznego w ogóle nie dokonało. Ustalenie stanu faktycznego w zakresie wskazanym w zaskarżonej decyzji przez organ II instancji i merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy po dokonaniu tego ustalenia prowadziłoby do pozbawienia strony dwuinstancyjności orzekania przez organy administracyjne w niniejszej sprawie. Zważywszy powyższe, Sąd nie podzielił zarzutu skarżącej dotyczącego naruszenia przepisu art. 233 § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, jak również art. 234 tejże ustawy, zawierającego zakaz reformationis in peius. Instytucja ta, będąca jedną z podstawowych gwarancji procesowych strony, polega na tym, że organ odwoławczy nie może zmienić rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu I instancji na niekorzyść odwołującego się. Wydanie decyzji "na niekorzyść strony" winno być ujmowane w znaczeniu materialnym, a uprawnienie podatnika wynikające z decyzji podatkowej nie powinno być węższe, zaś obowiązek szerszy, niż te wynikające z decyzji organu I instancji. Zakaz ten jednak nie ma zastosowania do decyzji kasacyjnych organu odwoławczego, gdyż wydawane są one wskutek braku ustaleń stanu faktycznego przez organ I instancji (por. wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2000 r. sygn. akt I SA/Lu 455/99). Co więcej, nie ma on zastosowania przy rozpatrywaniu sprawy przez ten organ w postępowaniu toczącym się w następstwie decyzji kasacyjnej. Nie można zgodzić się także ze skarżącą, iż zaskarżona decyzja powoduje wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną. Jak zasadnie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, uchylona przez organ odwoławczy decyzja nie posiadała przymiotu ostateczności. Zgodnie z art. 128 Ordynacji podatkowej ostatecznymi decyzjami są tylko te, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, natomiast od wydanej w niniejszej sprawie decyzji organu I instancji służyło skarżącej odwołanie, na skutek którego decyzja ta została następnie uchylona przez organ odwoławczy. Sąd nie podzielił zarzutu skargi sugerującego, iż zaskarżona decyzja narusza przepisy art. 240 Ordynacji podatkowej, ponieważ brak jest uzasadnionych przesłanek wskazanych w tym przepisie. Przepisy art. 240 i następnych Ordynacji podatkowej istotnie dotyczą wznowienia postępowania lecz nie mają zastosowania w niniejszej sprawie, chociażby z tego względu, iż wznowienie postępowania dotyczy jedynie spraw zakończonych decyzją ostateczną, a uchylona przez organ odwoławczy decyzja tego przymiotu nie posiadała. Odwołanie skarżącej zawiera zarzut merytoryczny skierowany przeciwko decyzji organu I instancji, a dotyczący nieuwzględnienia "kosztów nabycia w KTBS udziału finansowego w budowaniu budynku mieszkalnego, a konkretnie udziału finansowego w budowie lokalu mieszkalnego". Do zarzutu tego nie odniósł się organ odwoławczy, ponieważ zaskarżona decyzja jest decyzją typu kasacyjnego, która nie rozstrzyga kwestii merytorycznych. Wskazówki w niej zawarte nie narzucają organowi I instancji sposobu załatwienia sprawy i nie przesądzają o treści decyzji merytorycznej tegoż organu lecz zobowiązują do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy. Nie można zatem przyjąć, iż organ odwoławczy naruszył przepis art. 127 ustawy - Ordynacja podatkowa. Sąd nie podzielił także poglądu K.W., iż przedmiot odwołania nie jest skomplikowany i wymaga jedynie odpowiedzi jednozdaniowej (art. 139 Ordynacji podatkowej). Z powołanego wyżej przepisu art. 127 Ordynacji podatkowej wynika, iż obowiązkiem organu II instancji jest ponowne merytoryczne załatwienie sprawy, a nie tylko kontrola zaskarżonej decyzji. Zatem organ odwoławczy nie mógł w niniejszej sprawie rozpatrzyć tylko podniesionego w odwołaniu zarzutu. Natomiast wobec stwierdzenia znacznych braków w przeprowadzeniu przez organ I instancji postępowania dowodowego, zasadnie uchylił decyzję tegoż organu i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. Tym samym nie można zarzucić organowi odwoławczemu w podejmowanych czynnościach zbędnej zwłoki i naruszenia przepisów art. 139 Ordynacji podatkowej. Zważywszy powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. ( - ) Barbara Rennert ( - ) Dariusz Skupień ( - ) Stefan Kowalczyk