I SA/Go 548/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant Asystent sędziego Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2012 r. sprawy ze skargi TF S.A. w przedmiocie wymierzenia Dyrektorowi Izby Skarbowej grzywny za niewykonanie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 2 kwietnia 2010 r. o sygn. akt I SA/ Po 431/09 oddala skargę. Skarżąca Spółka - TF Spółka Akcyjna, reprezentowana przez M.I. - Prezesa Zarządu, wniosła w dniu 13 października 2011 r. skargę w przedmiocie wymierzenia Dyrektorowi Izby Skarbowej grzywny za niewykonanie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 2 kwietnia 2010r. sygn. akt I SA/Po 431/09. W sprawie został ustalony następujący stan faktyczny: Decyzją z dnia [...] września 2000 r. nr [...] Urząd Skarbowy określił TF S.A. ZPChr w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 1995 r. prawidłową kwotę nadwyżki podatku należnego nad naliczonym podlegającą zaniechaniu w wysokości 349.446 zł, zobowiązanie podatkowe w wysokości 103.000 zł, zaległość podatkową w wysokości 103.000 zł oraz odsetki od ww. zaległości w wysokości 120.109,30 zł. Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie. W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego organ II instancji uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 1995 r. w wysokości 359.968 zł podlegające zaniechaniu poboru na podstawie § 1 pkt 1 zarządzenia Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 1994 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od towarów i usług od zakładów pracy chronionej. Na ww. decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2002 r. nr [...] Spółka wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wyrokiem z dnia 28 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Po 1434/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił ww. decyzję Izby Skarbowej oraz uchylił decyzję Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2002 r. nr [...]. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 marca 2009 r. sygn. akt I FSK 1970/08 uchylił powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Po 1434/07 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi. Następnie wyrokiem z dnia 2 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Po 431/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2002 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 1995 r. Od powyższego orzeczenia skargi kasacyjne wniosły obie strony, które Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 29 września 2010 r. sygn. akt I FSK 942/10, oddalił. Pismem z dnia 23 listopada 2010 r. Wojewódzki Sad Administracyjny w Poznaniu, przesłał dwa prawomocne wyroki z 2 kwietnia 2010 r. o sygn. akt: I SA/Po 431/09 i I SA/Po 1120/09, wydane w sprawach ze skarg Spółki na decyzje Izby Skarbowej: z dnia [...] lipca 2002 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 1995 r. i z dnia [...] sierpnia 2002r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc październik 1995r. Wraz z prawomocnym orzeczeniem zwrócono do organu dwa tomy akt administracyjnych. Doręczenie organowi administracji prawomocnych wyroków wraz z dwoma tomami akt administracyjnych nastąpiło 26 listopada 2010 r. Następnie, pismem z [...] grudnia 2010 r. TF S.A. wniosło "wezwanie do wykonania prawomocnych wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 2 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Po 431/09 i I SA/Po 1120/09 poprzez "bezzwłoczne poprawne rozpatrzenie odwołań od niezgodnych z prawem decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...].09.2000 r. w zakresie podatku VAT za lipiec i październik 1995 r.". W dniu [...] grudnia 2010 r. w siedzibie Izby Skarbowej stawił się Prezes Zarządu skarżącej Spółki – M.I. i zapoznał się z aktami zwróconymi przez Sąd oraz ww. wyrokami. Począwszy od [...] grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej kilkakrotnie zwracał się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu o zwrot pozostałej części akt administracyjnych - 10 segregatorów i 6 teczek - przesłanych do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu w marcu 2010 r. w związku ze skargą ww. Spółki na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2000 r. nr [...]. Akta te zostały zwrócone do organu pismem z [...] sierpnia 2011 r. W okresie poprzedzającym zwrot akt administracyjnych do organu skarżąca Spółka wniosła skargi na "niewykonanie przez Dyrektora Izby Skarbowej prawomocnych wyroków WSA w Poznaniu z dnia 2 kwietnia 2010 r. I SA/Po 431/09 oraz I SA/Po 1120/09". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z 7 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Go 100/11 oddalił skargę w przedmiocie wymierzenia Dyrektorowi Izby Skarbowej grzywny za niewykonanie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 2 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Po 431/09. Dyrektor Izby Skarbowej wobec niemożności przeprowadzenia postępowania z powodu braku akt administracyjnych informował stronę skarżącą o przedłużeniu terminu do załatwienia sprawy i wskazał nowy termin załatwienia sprawy. Czynił to czterokrotnie pismami z: [...] stycznia 2011 r., [...] maja 2011 r., [...] lipca 2011 r. i [...] września 2011 r. Ostatni raz przedłużając termin do załatwienia sprawy, organ poinformował skarżącą o wyznaczeniu terminu do jej załatwienia do dnia 6 grudnia 2011 r. Pismem z [...] lutego 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o przekazanie pełnej informacji w zakresie biegu oraz terminu przedawnienia w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 1995 r. W odpowiedzi uzyskał informację oraz szereg dokumentów, które zostały dołączone do akt administracyjnych sprawy. Pismem z dnia [...] czerwca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie informacji czy zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 1995 r. wygasło w całości lub w części wskutek: zapłaty, potrącenia, zaliczenia nadpłaty lub zwrotu podatku bądź innej okoliczności przewidzianej przepisami prawa. W odpowiedzi uzyskał informację oraz obszerną dokumentację, którą także dołączył do akt administracyjnych sprawy. Pismem z [...] lipca 2011 r. organ II instancji podjął także próbę wypożyczenia akt administracyjnych z Naczelnego Sądu Administracyjnego. W odpowiedzi organ uzyskał telefoniczną informację, że w dniu 18 maja 2011 r. została oddalona skarga kasacyjna na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu oraz informację w zakresie planowanego wysłania ww. orzeczenia wraz z uzasadnieniem i zwrotu akt do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Następnie pismem z 4 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 116/11 (data wpływu do organu 8 sierpnia 2011r.) Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w odpowiedzi na pismo Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2011r. poinformował o prawomocnym orzeczeniu w sprawie I FSK 116/11 oraz zwrocie akt administracyjnych wraz z aktami sądowymi o sygn. akt I SA/Po 565/10 do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Z kolei, pismem z 9 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Po 565/10 (data wpływu do organu 1 sierpnia 2011 r.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu przesłał do Izby Skarbowej odpis prawomocnego postanowienia z 15 października 2010 r. oraz zwrócił akta administracyjne (18 tomów). Wezwaniem z [...] sierpnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił się do radcy prawnego K.P., o udzielenie informacji w zakresie aktualności znajdującego się w aktach sprawy pełnomocnictwa z dnia [...] listopada 1997r. Następnie, pismem z [...] sierpnia 2011 r. organ odwoławczy zwrócił się do Prezesa Sądu Rejonowego, Wydziału Karnego Sekcji Wykonawczej o udostępnienie do wglądu akt sprawy o sygn. [...] przeciwko M.I. i innym oraz o podanie w jaki sposób i jakim orzeczeniem zakończyło się ww. postępowanie karne. W dniu [...] września 2011 r. Sąd Rejonowy udzielił zgody na wgląd do akt [...] przeciwko M.I. i innym oraz na wykonanie kserokopii dokumentów z powyższych akt informując jednocześnie, że ww. sprawa zakończyła się [...] marca 2006 r. prawomocnym orzeczeniem o umorzeniu postępowania. Wglądu do części powyższych akt dokonał upoważniony pracownik Izby Skarbowej w dniach [...] września 2011 r. Pozyskał również informację, że akta sprawy karnej liczą około 30 tomów. Pismem z dnia [...] września 2011 r. TF S.A. wniosło wezwanie do wykonania prawomocnych wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 2 kwietnia 2010 r. sygn. akt: I SA/Po 431/09, I SA/Po 432/09, I SA/Po 433/09, I SA/Po 1120/09, I SA/Po 1117/09, I SA/Po 436/09. Pismem z [...] września 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił się do Prezesa Sądu Rejonowego o sporządzenie i wydanie kserokopii poszczególnych dokumentów z akt sprawy sygn. akt [...]. Kserokopie tych dokumentów zostały postanowieniem organu II instancji włączone do akt sprawy. Z zebranymi materiałami w sprawie Prezes Zarządu skarżącej Spółki zapoznał się [...] września 2011 r. W dniu 27 września 2011 r. pracownik Izby Skarbowej odebrał część kserokopii dokumentów z akt sprawy [...]. Następnie pismami z [...] września 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił się do Prezesa Sadu Rejonowego o sporządzenie i wydanie kserokopii prawomocnego orzeczenia umarzającego postępowanie w sprawie [...], kserokopii aktu oskarżenia dotyczącego przedmiotowej sprawy oraz dalszej części dokumentów z akt sprawy [...]. Wnioskowane kopie dokumentów organ odwoławczy uzyskał w dniach [...] października 2011 r. W dniu [...] września 2011 r. w siedzibie Izby Skarbowej stawił się M.I., który zapoznał się z wnioskowaną częścią materiałów zebranych w trakcie postępowania. Do przedmiotowego protokołu z dnia [...] września 2011 r. Strona wniosła uwagi do przedstawionych materiałów. Zawiadomieniem z dnia [...] września 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej, zgodnie z art.140 § 1 Ordynacji podatkowej podał przyczyny przedłużenia terminu i wskazał nowy termin załatwienia sprawy - do dnia 6 grudnia 2011 r. W dniu 13 października 2011 r. Spółka wniosła skargę na niewykonanie przez Dyrektora Izby Skarbowej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 2 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Po 431/09, wnosząc o zobowiązanie Dyrektora Izby Skarbowej do bezzwłocznego wykonania ww. wyroku, wymierzenia Dyrektorowi Izby Skarbowej stosownej grzywny. Uzasadniając skargę Prezes Zarządu skarżącej Spółki stwierdził, że bezzasadne w jego ocenie było dołączenie akt postępowania karnego oraz że brak wydania rozstrzygnięcia jest w jego opinii niczym nieuzasadnionym ignorowaniem porządku prawnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył szereg okoliczności na uzasadnienie, że złożona skarga nie ma podstaw faktycznych i prawnych i wniósł o jej oddalenie. W piśmie z [...] grudnia 2011 r. skarżąca stwierdziła, że organ odwoławczy bezzasadnie uchyla się od wykonania wyroku sądowego. W jej ocenie postępowanie w sprawie trwa 16 lat z winy błędów popełnionych przez organy podatkowe i niezbędne jest wydanie orzeczenia sądowego dyscyplinującego organy podatkowe. Wyrokiem z dnia 21 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Go 1077/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim skargę oddalił. Sąd I instancji, odwołując się do treści art. 154 § 1 p.p.s.a. stwierdził, że organ podatkowy jakkolwiek nie rozstrzygnął sprawy w terminie wyżej wskazanym, to jednak nie był bezczynny. Bezspornym zdaniem Sądu I instancji było, iż organ administracyjny dysponował kompletnymi aktami administracyjnymi sprawy dopiero od dnia 11 sierpnia 2011 r., tj. po ich zwrocie. Nie ulegało też, zdaniem Sądu I instancji wątpliwości, iż nie można czynić organowi zarzutu bezczynności w sytuacji, gdy postępowanie ulegało przedłużeniu z przyczyn od niego niezależnych, a taką przyczyną był brak całości akt administracyjnych, o zwrot których lub ich wypożyczenie, Dyrektor Izby Skarbowej przez cały ten okres tj. od dnia otrzymania prawomocnych wyroków w sprawach o sygn. akt I SA/Po 431/09 i I SA/Po 1120/09 w listopadzie 2010 r. niezmiennie zabiegał, zarówno w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Poznaniu, jak i w Naczelnym Sądzie Administracyjnym. Postępowanie przed tymi sądami przedłużało się na co organ podatkowy nie miał wpływu, ale o czym każdorazowo informował skarżącą przedłużając termin do załatwienia sprawy. Ostatni raz przedłużył termin do jej załatwienia do dnia 6 grudnia 2011 r. Przed upływem tego terminu - w dniu 13 października 2011r. - spółka wniosła skargę do Sądu I instancji domagając się wymierzenia kary grzywny. Sąd I instancji zauważył, że dla wyjaśnienia wszelkich okoliczności faktycznych sprawy i jej prawidłowego rozstrzygnięcia niezbędne jest dysponowanie kompletnymi aktami administracyjnymi zawierającymi zgromadzone dowody i źródłowe dokumenty, a nie w oparciu o szczątkową, w stosunku do zgromadzonego materiału dowodowego, ilość dowodów. Brakujące akta zawierały umowy zawierane przez spółkę, faktury VAT, protokoły badania dokumentów spółki, protokoły zeznań świadków, protokoły z kontroli przeprowadzonych u kontrahentów spółki a więc dokumenty związane bezpośrednio z zaleceniami zawartymi w wyroku z dnia 2 kwietnia 2010 r. Zasadnie - zdaniem Sądu I instancji - Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż sprawa której skarga dotyczy nie jest sprawą, która mogłaby być załatwiona niezwłocznie, lecz wymaga analizy obszernego materiału dowodowego i pozyskania dodatkowych materiałów i informacji w celu wykonania zaleceń zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, którym był związany z mocy art. 153 p.p.s.a. Sąd I instancji podkreślił, że bezpośrednio po otrzymaniu całych akt administracyjnych Dyrektor Izby Skarbowej podjął niezwłocznie szereg czynności koniecznych do wykonania wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 2 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Po 431/09 wymienionych na stronach 6-10 odpowiedzi na skargę, co znajduje potwierdzenie w dokumentach zgromadzonych w aktach administracyjnych. Zaznaczył przy tym, że także strona w toku postępowania odwoławczego była aktywna i składała pisma procesowe, z czego nie można czynić oczywiście żadnych zarzutów, jest to bowiem uzasadnione zasadą czynnego udziału stron, jednakże związane z tym czynności organu także wydłużają postępowanie. Organ podatkowy bowiem ma obowiązek, realizując zasady określone w Ordynacji podatkowej, zapoznać się dokładnie z każdym pismem procesowym wnoszonym przez stronę w toku postępowania. Jest to niezbędne dla wyjaśnienia sprawy. Również ma obowiązek ustalenia prawidłowej reprezentacji strony w postępowaniu. Aktywność organu odwoławczego w żadnym razie nie ograniczała się do wysyłania stronie jedynie zawiadomień w trybie art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej. W tym kontekście Sąd I instancji nie podzielił zarzutu strony, iż organ podejmował czynności, które nie mają związku z wykonaniem orzeczenia, gdyż - jak podkreślił - to organ jest gospodarzem postępowania i to on decyduje jakie dowody należy przeprowadzić w celu wykonania orzeczenia, a następnie dokonuje ich oceny w wydanym rozstrzygnięciu. Sąd rozpoznający skargę na bezczynność organu nie jest uprawniony do merytorycznej oceny postępowania dowodowego i kwalifikowania, które dowody są istotne, a które nie dla meritum sprawy. W ramach postępowania wywołanego przedmiotową skargą należy bowiem ustalić jak przebiegało postępowanie organu i dokonać jego oceny pod kątem, czy ustalone fakty na tle przepisów określających terminy prowadzenia postępowania wskazują na bezczynność organu. Takiej bezczynności w sprawie Sąd I instancji nie stwierdził w związku z czym nie uznał za stosowne zastosowanie środka dyscyplinującego w postaci grzywny. Skarżąca Spółka, działając przez pełnomocnika, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 154 § 1 i art. 153 p.p.s.a. przez przyjęcie, że w stanie faktycznym ustalonym przez Sąd I instancji nie zaszła przewlekłość prowadzenia postępowania w zakresie wykonania prawomocnego wyroku WSA w Poznaniu z dnia 2 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Po 431/09. Nadto, po złożeniu skargi kasacyjnej skarżąca wskazała, że organ podatkowy wykonał wyrok WSA w Poznaniu z dnia 2 kwietnia 2010 r. w dniu [...] kwietnia 2012 r., wydając decyzję nr [...] rozpatrującą odwołanie od decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2000r. dotyczącą zobowiązania w VAT za lipiec 1995 r. Spółka podkreśliła, że wykonanie ww. wyroku zajęło stronie przeciwnej 8 miesięcy i 2 tygodnie, zaś w wyroku Sąd I instancji nie odniósł się w ogóle do zarzutu przewlekłości postępowania, co oznacza, że Sąd I instancji nie rozpoznał skargi w całości. W dołączonym jako załącznik do protokołu rozprawy piśmie skarżąca wskazała, że kolejną jej skargę na wykonanie tego samego wyroku sądowego WSA w Gorzowie Wlkp. oddalił w dniu 14 czerwca 2012 r. w sprawie I SA/Go 132/12. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 15 czerwca 2012 r. sygn. akt I FSK 372/12 uchylił zaskarżone orzeczenie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim. Zdaniem Sądu II instancji skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie, znalazł bowiem potwierdzenie sformułowany w niej zarzut naruszenia przepisu postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 Iit. c w zw. z art. 154 § 1 p.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przytaczając treść art. 154 § 1 p.p.s.a. w brzmieniu obowiązującym od dnia 11 kwietnia 2011 r. na podstawie art. 2 pkt 9 ustawy z dnia 3 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego oraz ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2011 r. nr 6, poz. 18), Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, iż przepis ten wskazuje na dwa przypadki w jakich skarga przewidziana w tym przepisie może być wniesiona, a mianowicie w razie: 1/ niewykonania przez organ administracji publicznej wyroku uwzględniającego skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania; 2/ bezczynności organu lub przewlekłego prowadzenia postępowania po wyroku uchylającym lub stwierdzającym nieważność aktu. Z uwagi na fakt, że skarga Spółki na niewykonanie wyroku WSA w Poznaniu z dnia 2 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Po 431/09 została wniesiona w dniu 13 października 2011 r., Sąd I instancji zobowiązany był zastosować przepis art. 154 § 1 p.p.s.a. w brzmieniu wyżej powołanym. Tymczasem Sąd I instancji oparł się na brzmieniu art. 154 § 1 p.p.s.a. obowiązującym do dnia 11 kwietnia 2011 r., co w konsekwencji spowodowało brak odniesienia się przez ten Sąd do zarzutu strony skarżącej w przedmiocie przewlekłości postępowania podatkowego. Sąd I instancji niewykonanie wyroku łączy z bezczynnością organu podatkowego rozumianą jako podjęcie lub kontynuacja postępowania podatkowego, co w kontekście przedmiotowej sprawy jest chybione albowiem wyraźnie skarżąca podnosi zarzut przewlekłości postępowania podatkowego. Z racji zasadności zarzutu naruszenia art. 154 § 1 p.p.s.a., Sąd II instancji uznał, że odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej w kontekście zaistniałej sytuacji jest przedwczesne. Sąd zważył co następuje: Podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma fakt, że została ona przekazana do rozpoznania tut. Sądowi mocą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 czerwca 2012 r. sygn. akt I FSK 372/12. Wobec tego zastosowanie znajduje w sprawie art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270), zgodnie z którym wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawę przekazano pozostaje związany wykładnią prawa, zarówno materialnego, jak i procesowego, dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, chyba że nastąpi zmiana stanu prawnego powodująca, że pogląd prawny NSA staje się nieaktualny. W orzecznictwie i literaturze jednolicie przyjmuje się, iż związanie sądu administracyjnego w rozumieniu cytowanego wyżej przepisu, oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem - lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Przystępując do rozpoznania niniejszej sprawy wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 czerwca 2012 r. wskazał jednoznacznie, że przy ponownym rozpoznawaniu przedmiotowej sprawy Sąd powinien dokonać oceny przedmiotowej sprawy pod kątem przewlekłości postępowania podatkowego, mając zwłaszcza na względzie celowość i efektywność działań organu podatkowego dokonanych po wyroku WSA w Poznaniu sygn. akt I SA/Po 431/09 z dnia 2 kwietnia 2010 r., w oparciu o treść art. 154 § 1 p.p.s.a. w brzmieniu obowiązującym od dnia 11 kwietnia 2011 r. W tym miejscu należy podkreślić, że ustawodawca, uchwalając ustawę z dnia 3 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego oraz ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2011 r. nr 6, poz. 18), jak słusznie zwrócił uwagę Zbigniew Kmieciak w artykule "Przewlekłość postępowania administracyjnego" (Państwo i Prawo 6/2011 str. 30-43), rozszerzył zestaw środków ochrony uprawnień procesowych strony przez powiązanie ich nie tylko z bezczynnością organu administracji publicznej, ale i z uchybieniem zdefiniowanych jako "przewlekłe prowadzenie postępowania". Niestety, wprowadzając nowe pojęcie "przewlekłość postępowania" nie sformułował jego definicji. Zatem, zarówno organy administracji publicznej, jak i sądy administracyjne zmuszone są odwoływać się do potocznego zrozumienia tego określenia, napotykając przy tym zasadnicze trudności w wyznaczaniu dystynkcji między przewlekłością a bezczynnością. Według ujęć słownikowych, przewlekły to "trwający długo, ciągnący się, przewlekający się za długo, rozwlekły, długotrwały, powolny" (zob. Uniwersalny słownik języka polskiego - red. S. Dubisz, t. 3 Warszawa 2003, s.757). Wskazówek, przydatnych w jakimś stopniu dla zrekonstruowania znaczenia ustawowego wyrażenia "przewlekłość postępowania", można dopatrzyć się także w uzasadnieniu cytowanej ustawy z dnia 3 grudnia 2010 r. w sformułowaniu "wykonując szereg czynności w dużym odstępie czasu, bądź wykonując czynności pozorne" (Sejm VI kadencji, druk nr 2987). Przypomnieć także należy, że zgodnie z art. 139 § 3 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, a sprawy, w której przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy – nie później niż w ciągu 3 miesięcy. Do terminów określonych w § 1 - 3 nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. W rozpoznawanej sprawie - co potwierdza także skarżąca spółka - organ odwoławczy oprócz wyroku WSA w Poznaniu z dnia 2 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Po 431/09 oraz rozpoznającego wniesioną przeciwko niemu skargę kasacyjną wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2010 r. sygn. akt. I FSK 942/10, akta administracyjne (18 tomów) otrzymał dopiero 11 sierpnia 2011 r. Zatem od tego momentu zostały spełnione wymogi art. 286 § 1 i 2 p.p.s.a., zgodnie z którym, po uprawomocnieniu się orzeczenia sądu pierwszej instancji, akta administracyjne sprawy zwraca się organowi administracji publicznej, załączając odpis orzeczenia ze stwierdzeniem jego prawomocności. Termin do załatwienia sprawy przez organ administracji określony w przepisach prawa lub wyznaczony przez sąd liczy się od dnia doręczenia akt organowi. Badaniu w niniejszej sprawie podlegać zatem będą czynności dokonane w związku z zaleceniami wynikającymi z wyroku I SA/Po 431/09, zgodnie z regulacją art. 153 p.p.s.a., przez Dyrektora Izby Skarbowej, w okresie po zwrocie przez WSA w Poznaniu akt sprawy - czyli od 11 sierpnia 2011 r. do chwili złożenia rozpoznawanej skargi, tj. do 13 października 2012 r., celem ustalenia czy postępowanie to prowadzone było w sposób "rozwlekły, długotrwały, powolny", lub też "wykonano szereg czynności w dużym odstępie czasu, bądź wykonano czynności pozorne". Odnosząc się do orzeczenia WSA w Poznaniu z 2 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Po 431/09 należy wskazać, że Sąd uznał za "nieuprawnione stanowisko organu odwoławczego, że TF w lipcu nie świadczyło dla PP leasingu operacyjnego (w wyniku zmiany treści umowy łączącej strony) tylko usługę leasingu finansowego. Podkreślił przy tym, że z ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego wynika, że zastąpienie umowy leasingu operacyjnego umową leasingu finansowego nastąpiło dopiero [...] września 1995 r., natomiast obowiązek podatkowy w odniesieniu do leasingu operacyjnego powstał w dniu [...] lipca 1995 r., kiedy przypadał pierwszy termin płatności wynikający z harmonogramu opłat. Jeżeli organ podatkowy miał wątpliwość, czy umowa leasingu operacyjnego doszła do skutku mógł w tym zakresie przeprowadzić stosowne postępowanie (...)". Dalej Sąd ten wskazał, że nie może "ocenić, czy zgodna z prawem była korekta [...] faktury [...]. Z decyzji organu odwoławczego wynika, że w dniu [...] sierpnia 1995 r. TF wystawiło fakturę korektę nr [...] do faktury, gdzie za podstawę jej wystawienia podano "rezygnacja z umowy leasingu operacyjnego nr [...]". Tymczasem znajdująca się w aktach sprawy faktura VAT [...] (...) stanowi korektę do faktury [...] wystawionej w kwietniu 1995 r. W związku z powyższym istnieje istotna wątpliwość co do prawidłowości ustalenia stanu faktycznego. (...). Brak możliwości zweryfikowania stanu faktycznego uniemożliwia zajęcie stanowiska, co do poprawności oceny prawnej dokonanej w tym względzie przez organ podatkowy i konsekwencji oceny skutków podatkowych dokonanej korekty". Sąd wskazał, że "ponownie rozpatrując odwołanie organ powinien dokonać oceny zawartej w dniu [...] lipca 1995 r. umowy leasingu operacyjnego zgodnie z przedstawioną wykładnią przepisu § 46 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia z 8 grudnia 1994 r. Organ powinien również w zaskarżonej decyzji ustalić stan faktyczny dotyczący korekty do faktury nr [...] wskazując wyraźnie, na których dowodach (ze wskazaniem kart) ten stan ustalił.". Podkreślić należy, że związanie ze wskazanym przez sąd poglądem dotyczącym stanu faktycznego, nie może być rozumiane jako ograniczanie organu w przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego, także co do okoliczności faktycznych, które nie były wcześniej przez organ znane. Tym bardziej, że w rozpoznawanej sprawie, sąd pierwszej instancji jednoznacznie stwierdził, że przeprowadzone postępowanie nie spełnia wymogu z art. 122 Ordynacji podatkowej, zatem nie tyle ograniczył organ odwoławczy w przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania, co wręcz mu je nakazał. Będąc zatem zobowiązanym do uzupełnienia postępowania dowodowego, organ zwrócił się zarówno do skarżącej spółki, jak i do Przedsiębiorstwa [...] o przedłożenie: faktury VAT ZPChr nr [...] z dnia [...] lipca 1995 r. wystawionej dla PP przez TF Sp. z o.o. lub jej uwierzytelnionej kserokopii; faktury korekty nr [...] z dnia [...] sierpnia 1995 r. wystawionej do faktury [...] z dnia [...] lipca 1995 r. lub jej uwierzytelnionej kserokopii; kompletnej umowy leasingu finansowego nr [...] z dnia [...] września 1995 r., zawartej pomiędzy TF Sp. z o.o., a Przedsiębiorstwem [...], bądź jej uwierzytelnionej czytelnej kserokopii oraz wszelkich innych dokumentów dotyczących w/w faktur oraz w/w umowy. Żadna ze stron nie przedłożyła dokumentów, o które była wzywana, brak ich było także w aktach administracyjnych. Organ, chcąc wyjaśnić podnoszone w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 2 kwietnia 2010 r. kwestie, poddał także badaniu dokumenty znajdujące się w aktach sprawy karnej [...] w Sądzie Rejonowym, które liczą 30 tomów. W akcie oskarżenia ze sprawy [...] podano bowiem dane: faktura nr [...] z [...] lipca 1995 r. i faktura korekta nr [...] z [...] sierpnia 1995 r. Tym samym w ramach działań zmierzających do pozyskania przedmiotowych dokumentów uzasadnionym było działalnie organu mające na celu przejrzenie akt sprawy karnej. Takie postępowanie organu odwoławczego jest spełnieniem wymogu wynikającego z art. 122 Ordynacji podatkowej, albowiem polegało na podjęciu niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stany faktycznego. W rezultacie, organ odwoławczy uzupełnił obecnie prowadzone postępowanie odwoławcze o znaczną ilość dokumentów, co niewątpliwie wymagało upływu czasu przekraczającego okres wskazany w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej. Podkreślić należy, że to prowadzone przez organ odwoławczy postępowanie, mając na uwadze wiele dokonywanych przez stronę czynności, których skutki podatkowe przyjęte przez stronę zostały przez organ I instancji zakwestionowane, jak również znaczny wpływ czasu od 1995 r., ma wpływ na zwiększenie trudności jego przeprowadzenia a tym samym na wydłużenie czasu jego prowadzenia. Organ zobowiązany był również do podjęcia działań mających na celu ustalenie stanu faktycznego w zakresie ewentualnego przedawnienia czy wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, bowiem strona w dniu 4 stycznia 2011 r. złożyła wniosek o "umorzenie postępowania odwoławczego i uchylenie decyzji Urzędu Skarbowego z [...] września 2000 r. dotyczące wymiaru podatku VAT za miesiąc lipiec 1995 r.", wskazując, że zobowiązanie podatkowe z tego tytułu wygasło wskutek przedawnienia. W ocenie Sądu, nie powodowało wydłużenia tego postępowania zwrócenie się w dniu 16 sierpnia 2011 r. przez organ odwoławczy do radcy prawnego K.P. o udzielenie informacji w zakresie aktualności znajdującego się w aktach pełnomocnictwa z [...] listopada 1997 r., gdyż od momentu udzielenia tego pełnomocnictwa do 2011 r. upłynął znaczny czas. Wyjaśnienie kwestii pełnomocnictwa ma bowiem, z uwagi na treść art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, istotne znaczenie dla prawidłowego przeprowadzenia postępowania odwoławczego. Postępowanie nie uległo także przedłużeniu z uwagi na przekazywanie przez organ odwoławczy Naczelnikowi Urzędu Skarbowego akt postępowania, celem ich chronologicznego uporządkowania, ponumerowania oraz sporządzenia szczegółowych spisów poszczególnych kart akt (co zostało przez WSA w Poznaniu w uzasadnieniu wyroku z dnia 2 kwietnia 2010 r. I SA/Po 431/09 podniesione). Czynność ta chociaż była powtórzona, z uwagi na niewykonanie jej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, nie spowodowała przedłużenia terminu, gdyż akta były przez organ I instancji natychmiast zwracane. Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że organ odwoławczy podejmował czynności, które miały związek z wykonaniem orzeczenia, zgodnie z regulacją art. 153 p.p.s.a., i co więcej, to organ jest gospodarzem postępowania i to on decyduje jakie dowody należy przeprowadzić w celu wykonania orzeczenia, a następnie dokonuje ich oceny w wydanym rozstrzygnięciu. Sąd rozpoznający skargę na przewlekłe postępowanie organu nie jest uprawniony do dokonywania oceny, które dowody są istotne dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. W ramach postępowania wywołanego przedmiotową skargą, należało jedynie ustalić jak przebiegało postępowanie organu i dokonać jego oceny pod kątem, czy było one prowadzone w sposób "rozwlekły, powolny, długotrwały". Sąd rozpoznając niniejszą sprawę nie stwierdził, aby kontrolowane postępowanie prowadzone było przez organ odwoławczy w okresie objętym rozpoznawaną skargą przewlekle, w związku z czym nie było podstaw do zastosowania środka dyscyplinującego w postaci grzywny. W tym stanie rzeczy, skargę jako niezasadną Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił. ( - ) Barbara Rennert ( - ) Jacek Niedzielski ( - ) Anna Juszczyk-Wiśniewska