I SA/Go 551/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Alina Rzepecka Protokolant st. asystent sędziego Katarzyna Kołodziej-Kobierowska po rozpoznaniu w dniu 6 lutego 2019 r. na rozprawie sprawy ze skargi A.A., B. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników spółki cywilnej za zaległości podatkowe spółki oddala skargę. Skarżący B. P. i A. A. (dalej też: strony, wspólnicy, skarżący) reprezentowani przez adwokata wnieśli skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS, organ) nr [...] z [...] października 2018 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: NIUS, organ I instancji) z [...] sierpnia 2018r. nr [...] w przedmiocie określenia Spółce "B B. P., A. A. (dalej: Spółka) wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie 3.919 zł. z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego roku produkcji 2006 i pojemności silnika 2035 cm3, oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników ww. Spółki za zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym powstałe w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm. – dalej: O.p.), w wysokości 3.919,00zl. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach: Spółka nabyła w [...] grudnia 2012 r. na terytorium Szwajcarii samochód osobowy, pojemność silnika 2035 cm3, rok produkcji 2006 (dalej: samochód, pojazd), który zgodnie z przedstawionym organowi podatkowemu rachunkiem Spółka nabyła za cenę 1.300,00 CHF. Spółka zgłosiła pojazd w niemieckim Urzędzie Celnym, w którym dokonała jego odprawy celnej poprzez objęcie pojazdu procedurą dopuszczenia do wolnego obrotu, a następnie przemieściła go na teren kraju. W dniu [...] stycznia 2013 r. B. P. - wspólnik reprezentujący Spółkę, złożył do Naczelnika Urzędu Celnego (dalej: Naczelnik UC) deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego w związku z przemieszczeniem przedmiotowego samochodu na terytorium kraju. Wykazał w niej podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym w kwocie 4.939,00 zł, stawkę podatku w wysokości 18,6 % i kwotę podatku akcyzowego należną z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu w wysokości 919 zł. Zadeklarowane zobowiązanie Spółka wpłaciła w dniu [...] stycznia 2013 r. na konto Izby Celnej. Po weryfikacji ww. deklaracji Naczelnik UC pismem z [...] stycznia 2013 r. wezwał Spółkę do dokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania (skorygowania złożonej deklaracji) lub pisemnego wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej podobnych samochodów osobowych sprzedanych lub nabytych wewnątrzwspólnotowo na terytorium kraju. W odpowiedzi przedstawiono wycenę nr [...] z [...] stycznia 2013 r. wykonaną przez mgr inż. K. F. na zlecenie Spółki. Oddział Celny UC całość dokumentów (deklarację wraz z przedłożonymi przez wspólnika) przekazał do Referatu Akcyzy i Gier tego Urzędu. NIUS postanowieniem z [...] września 2017 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie: - orzeczenia o odpowiedzialności B. P. i A. A. byłych wspólników rozwiązanej Spółki, za zaległości podatkowe ww. Spółki z tytułu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, - określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, powstałego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu, oraz dopuścił jako dowód w sprawie dokumenty przedłożone przez Spółkę (jej wspólnika) w związku ze złożeniem w dniu 03 stycznia 2013 r. deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego nr [...] oraz opinię nr [...] z [...] stycznia 2013 r. Mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy NIUS decyzją z [...] listopada 2017 r. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie 3.919,00 zł. z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w/w samochodu, oraz orzekł o odpowiedzialności byłych wspólników ww. Spółki za jej zaległości podatkowe wynikające z przedmiotowego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Wspólnicy reprezentowani przez pełnomocnika złożyli na powyższe orzeczenie odwołanie, po rozpatrzeniu którego DIAS decyzją z [...] maja 2018 r. uchylił orzeczenie organu I instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania. W toku ponownego postępowania NIUS załączył do akt sprawy wydruki ze szwajcarskich portali motoryzacyjnych takich jak: autoscout24.ch, autolina.ch, r.tutti.ch, comparis.ch oferujące sprzedaż samochodów osobowych o podobnych parametrach jak nabyty przez wspólników. Następnie organ I instancji decyzją z [...] sierpnia 2018 r. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie 3.919,00 zł. z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu, oraz orzekł o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników Spółki za zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym powstałe w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., w wysokości 3.919,0 zł. Strony również i na to orzeczenie wniosły odwołanie, po rozpatrzeniu którego DIAS uznał, że podniesione w nim zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Organ na wstępie decyzji wyjaśnił, że zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło po przeprowadzonym ponownie postępowaniu, w wyniku którego NIUS uznał, że zadeklarowana przez Spółkę w deklaracji uproszczonej wysokość podstawy opodatkowania w kwocie 4.939,00 zł. z tytułu dokonanego przez ww. nią nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu, znacznie odbiega od jego średniej wartości rynkowej. DIAS przypomniał, że na wcześniejszym etapie postępowania, decyzją z [...] maja 2018 r. uchylił orzeczenie organu I instancji z [...] listopada 2017 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, albowiem stwierdził, że NIUS dokonując weryfikacji podstawy opodatkowania pojazdu w ogóle nie poddał analizie, w świetle art. 104 ust. 8 i ust. 9 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U z 2009 r. Nr 3 poz. 11 ze zm.– dalej: upa), uwarunkowań rynku, na którym samochód ten został nabyty i czy uwarunkowania tego rynku uzasadniały znaczne odstępstwo ceny nabycia samochodu od średniej wartości tynkowej tego typu pojazdów w kraju. DIAS stwierdził, że spór w sprawie sprowadza się do konieczności rozstrzygnięcia przez DIAS, czy organ I instancji prawidłowo określił w swojej decyzji wysokość podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu, a w konsekwencji czy prawidłowo ustalił zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu jego nabycia. Według stron bowiem, do postępowania i dokonania wszelkich wyliczeń związanych z ustaleniem wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym oraz co za tym idzie określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od wewnątrzwspólnotowo nabytego spornego samochodu, powinna być uwzględniona kwota 4.939,00 zł. którą wskazały jako podstawę opodatkowania w deklaracji uproszczonej w dniu [...] stycznia 2013 r. Tym samym, w ich ocenie, nieuzasadnione było kwestionowanie przez organ I instancji zadeklarowanej przez nich podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym. Następnie organ omówił przepisy stanowiące podstawy prawne orzekania w sprawie - art. 2 pkt 9 upa, art. 100 ust. 1 pkt 2 upa, art. 102 ust. 1 upa, art. 101 ust. 2 pkt 1 upa, art. 106 ust. 2 i ust. 3 upa, art. 104 ust. 6 upa , art. 104 ust. 8 upa, art. 274a § 2 O.p. Dalej przypomniał stan faktyczny sprawy i stwierdził, że bezspornym jest fakt, że Spółka nabyła wewnątrzwspólnotowo samochód, jak też to, że w świetle ww. przepisów upa była podatnikiem podatku akcyzowego, oraz że deklaracja uproszczona nabycia została złożona w ustawowym terminie. Następnie DIAS zauważył, że po przyjęciu w/w deklaracji uproszczonej, Naczelnik UC przeprowadził czynności sprawdzające, w wyniku których uznał, że zadeklarowana przez Strony wysokość podstawy opodatkowania nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej takiego samochodu. W następstwie tego Naczelnik UC pismem z [...] stycznia 2013 r. wezwał Spółkę do skorygowania tej deklaracji i wypełnienia jej zgodnie z zasadami art. 104 ust. 8 upa. Podstawą do wezwania była m.in. analiza dokumentów zgromadzonych w toku czynności sprawdzających, która wykazała, że pojazd został sprzedany za kwotę 1.300 CHF. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik UC na etapie przeprowadzania weryfikacji deklaracji w oparciu o komputerowy system INFO-EKSPERT uznał, że zadeklarowana przez Spółkę wysokość podstawy opodatkowania, tj. kwota 4.939,00 zł., znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej takiego samochodu osobowego wynosząca 32.082 zł. Różnica ta określona została przez organ I instancji w wysokości 84,60 %. Jednakże DIAS zauważył, że organ I instancji w oparciu o art. 104 ust. 6 upa winien wziąć pod uwagę, przy weryfikacji wysokości podstawy opodatkowania nie tylko zadeklarowaną przez podatników podstawę opodatkowania, ale również poniesione przez nich dodatkowe koszty, a więc poniesione w momencie objęcia pojazdu w Niemczech procedurą celną. Zatem do zadeklarowanej przez podatnika wartości w deklaracji uproszczonej AKNU, tj. 4.939,00 zł. zarówno podatnik przy składaniu deklaracji AKCU, albo na etapie postępowania organ I instancji, winni dodać koszty wynikające z niemieckiego dokumentu celnego nr [...] z [...] grudnia 2012 r., tj. 25 Euro (po przeliczeniu na polskie złote, tabela kursów nr 009/A/NBP/2013 z dnia 21 grudnia 2012 r., kurs Euro 4,0643 zł, kwota ta wynosi 102,00 zł). Tym samym, zadeklarowana przez wspólników wysokość podstawy opodatkowania winna wynosić 5.041 zł (4939 zł+ 102 zł). Niemniej jednak również i w tym przypadku wysokość podstawy opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej spornego samochodu osobowego. Różnica ta wynosi 84,30 %. Dlatego też, w ocenie DIAS organ I instancji zasadnie, pomimo błędnego przyjęcia podstawy opodatkowania zadeklarowanej przez Spółkę, wszczął z urzędu postępowanie w sprawie: - odpowiedzialności byłych wspólników rozwiązanej Spółki, za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym i określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, powstałego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym w/w samochodu. Organ podkreślił, że w niniejszej sprawie podstawowe znaczenie ma zawarta w art. 104 ust. 11 upa definicja średniej wartości rynkowej samochodu. Zgodnie z tą definicją średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalona na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym co nabyty wewnątrzwspólnotowo przez Stronę przedmiotowy samochód. A więc przy określaniu wartości średniej pojazdu organ podatkowy mógł opierać się wyłącznie na składowych dotyczących wyposażenia i stanu technicznego przedmiotowego samochodu osobowego. Oceniając przebieg postępowania w tej sprawie, w tym czynności podejmowane przed wszczęciem postępowania podatkowego DIAS stwierdził, że wymagania nałożone na organ przez przywołane regulacje zostały w pełni spełnione. Naczelnik UC w ramach czynności sprawdzających wezwał Spółkę do skorygowania wysokości opodatkowania lub wskazania takich uzasadnionych przyczyn, ze względu na stwierdzoną wstępnie (na podstawie danych zawartych w systemie INFO-EKSPERT za styczeń 2013 r.) "znaczną" różnicę między zadeklarowaną podstawą opodatkowania a średnią wartością rynkową tego samochodu. Na powyższe wezwanie wspólnik przedłożył wykonaną na zlecenie stron opinię rzeczoznawcy z [...] stycznia 2013 r., w której certyfikowany rzeczoznawca samochodowy określił na dzień wykonania opinii wartość rynkową netto przedmiotowego samochodu jako uszkodzonego na kwotę 13.200 zł. Według DIAS, organ I instancji wypełnił wytyczne określone w decyzji z [...] maja 2018 r. i zebrał dodatkowy materiał porównawczy dla samochodów o takich samych lub bardzo podobnych parametrach, które były oferowane do sprzedaży na szwajcarskich portalach internetowych takich jak: autoscout24.ch, autolina.ch, r.tutti.ch, comparis.ch. NIUS ustalił, że w lipcu 2018 r., tj. po upływie pięciu lat od dokonanego nabycia wewnątrzwspólnotowego przez Podatników, ceny pojazdów tej samej marki, modelu, a przede wszystkim rocznika (2006) jak samochód nabyty przez Spółkę, znacznie od niego odbiegały. Pomimo upływu czasu ceny pojazdów o parametrach takich jak nabyty przez Spółkę, na rynku szwajcarskim kształtowały się w przedziale od 2.700,00 CHF do 6.500 CHF, czyli były dużo wyższe niż cena zakupionego przez Spółkę pojazdu w 2012 r., tj. 1.300,00 CHF. Dalej organ wskazał, że nabyty wówczas pojazd miał siedem lat. Organ podatkowy I instancji ustalił, iż ceny pojazdów siedmioletnich w lipcu 2018 r. kształtowały się w przedziale od 11.900,00 CHF do 13.490,00 CHF. Ponadto, Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że uwzględniając stopień uszkodzenia pojazdu w wysokości 0,1627, wykazany w opinii rzeczoznawcy samochodowego mgr inż. K. F. nr [...] z [...] stycznia 2013 r. i najniższą wartość podobnych pojazdów jak nabyty przez stronę w grudniu 2012 r. na rynku szwajcarskim, która to wynosiła 2.700,00 CHF, samochód o tych samych parametrach co sprowadzony przez Stronę kosztowałby co najmniej 2.200,00 CHF, czyli byłaby dużo wyższa niż cena zakupu przez podatnika w grudniu 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, biorąc pod uwagę regulacje zawarte w przepisach ustawy o podatku akcyzowym oraz ustalone okoliczności faktyczne sprawy, przy ustalaniu wartości pojazdu posiłkował się przedłożoną przez Stronę do sprawy opinią nr [...] z [...] stycznia 2013 r. sporządzoną przez rzeczoznawcę. Rzeczoznawca w ww. opinii ustalił metodą stopnia uszkodzenia wartość rynkową netto pojazdu w stanie uszkodzonym na dzień wykonania opinii na kwotę 13.200.00 zł. W celu określenia wartości przedmiotowego pojazdu w stanie, w jakim samochód ten znajdował się w chwili badania, rzeczoznawca przyjął wartość bazową netto (pojazdu bez uszkodzeń) w wysokości 41.951,00 zł, a następnie skorygował ustaloną wartość bazową netto pojazdu nieuszkodzonego do kwoty 40.400,00 zł, stosując korekty: za wyposażenie dodatkowe + 1.326,00 zł za pierwszą rejestrację +610,00 zł korekty różne - 3.510,00 zł Stosując metodę stopnia uszkodzenia, uwzględniając stwierdzone w wyniku oględzin uszkodzenia, rzeczoznawca określił stopień uszkodzenia pojazdu na 0,1627 i obniżył wartość pojazdu w stanie uszkodzonym, uwzględniając współczynnik stopnia uszkodzenia (0,61), współczynnik uszkodzeń ukrytych (0,94) i współczynnik zbywalności (0,68). Z uwagi na fakt, że rzeczoznawca podał wartość przedmiotowego samochodu jako wartość netto, Naczelnik Urzędu Skarbowego nie pomniejszał jej o podatek od towarów i usług VAT i o podatek akcyzowy. Stosując zatem stawkę podatku akcyzowego zgodnie z art. 105 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, Naczelnik Urzędu Skarbowego określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w następujący w sposób: 41.951 zł + 1.326 zł+ 610 zł = 43.887 zł 43.887 zł-(43.887 zł x 0,1627) = 36.747 zł 36.747 zł x 0,61x0,94 = 21.071 zł (podstawa opodatkowania) 21.071 zł x 18.6% = 3.919 zł DIAS wskazał, że pomimo, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego błędnie pominął art. 104 ust 6 u.p.a., to jednak ostatecznie ustalona podstawa opodatkowania spornego pojazdu jest prawidłowa i w tym zakresie brak jest podstaw do uchylenia decyzji tego organu. Dalej wskazał, że organ I instancji w zgodzie z prawem uwzględnił do tej wyceny takie czynniki jak marka samochodu, model, rocznik, wyposażenie i stan techniczny, które zostały ustalone w oparciu o opinię powołanego w sprawie biegłego, którego opinia korzysta z ustawowego waloru opinii biegłego i jak każdy inny dowód w sprawie podlegała ocenie organów podatkowych. DIAS dokonując oceny prawidłowości ustalenia wartości rynkowej przedmiotowego samochodu, i z uwzględnieniem art. 104 ust. 8 i ust. 9 u.p.a., wskazał, że organ I instancji w toku czynności sprawdzających prawidłowo ustalił, że w przedmiotowej sprawie istniały przesłanki "uzasadnionej przyczyny", tj.: że wartość pojazdu zadeklarowana w deklaracji AKC-U nr [...] z [...] stycznia 2013 r. była prawie czterokrotnie niższa od wartości pojazdu ustalonej przez organ oraz, że w przedmiotowej sprawie brak było dowodów uzasadniających przyczynę istnienia tej różnicy. W związku z tym, iż różnica średniej wartości rynkowej przedmiotowego samochodu osobowego od zadeklarowanej wynosiła 84,60 % (po uwzględnieniu opinii rzeczoznawcy: 76,60 %), to tym samym zasadnym było wezwanie Strony do dokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania oraz należnej do zapłaty kwoty podatku akcyzowego lub wskazania przyczyny uzasadniającej podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej podobnych samochodów osobowych sprzedanych lub nabytych wewnątrzwspólnotowo na terytorium kraju, jak i późniejsze wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w zakresie określenia nowej wysokości podstawy opodatkowania i zobowiązania podatkowego. Za prawidłowe uznał również przyjęcie za dowód w sprawie przedłożoną przez Stronę opinię nr [...] z [...] stycznia 2013 r. wraz z dołączoną dokumentacją fotograficzną, sporządzoną przez rzeczoznawcę. DIAS wskazał, że organ I instancji przyjął stosownie do art. 104 ust. 11 u.p.a, że jest to wartość ustalona w oparciu o notowania średnich cen używanych samochodów w miesiącu powstania obowiązku podatkowego, zarejestrowanych wcześniej w Polsce, spełniających takie same parametry co do roku produkcji, modelu, konstrukcji, mocy silnika, napędu i o przybliżonym stanie technicznym co nabyty wewnątrzwspólnotowo przez Odwołującego samochód osobowy. W tym celu można posłużyć się nie tylko notowaniami na rynku krajowym opierającymi się o obiektywne kryteria takie jak: marka, model, wiek, pojemność silnika, rodzaj napędu, w miesiącu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, lecz również oszacowaniem lub wyceną samochodu. Zatem miarodajnym źródłem mogą być katalogi lub informatory rynkowe, zawierające średnie ceny rynkowe samochodów osobowych, wg stanu na dzień dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego przez Odwołującego. Został on bowiem oparty o poprawnie zinterpretowaną treść art. 104 ust. 11 u.p.a. Ustalenia faktyczne organu w tym zakresie poczynione zostały zarówno w oparciu o informacje z komputerowego systemu INFO-EKSPERT oraz wycenę rzeczoznawcy nr [...] z [...] stycznia 2013 r. sporządzoną na zlecenie Podatnika. Analizując kwestię ustalenia średniej wartości rynkowej pojazdu organy wzięły pod uwagę, że z art. 104 ust. 11 u.p.a. wynika zamknięty katalog czynników mających wpływ na określenie średniej wartości rynkowej samochodu osobowego to jest: marka, model, rocznik, oraz wyposażenie i stan techniczny, jeżeli jest to możliwe do ustalenia. Powyższa opinia, jako jeden z dowodów w sprawie, była natomiast przydatna dla określenia stopnia uszkodzenia nabytego pojazdu, które to informacje zostały uwzględnione przy sporządzaniu opinii przez biegłego. DIAS stwierdził, że organ I instancji w swoim postępowaniu prawidłowo uwzględnił zalecenia DIAS wskazane w decyzji z [...] maja 2018 r., ustosunkował się do wszystkich dowodów i uwag udostępnionych lub wskazanych przez Stronę w toku prowadzonego postępowania i prawidłowo uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest kompletny i pozwalał na wydanie decyzji, wyjaśnił jak dokonał wyliczenia rzeczywistej wysokości podstawy opodatkowania samochodu. Tym samym, jako bezzasadny ocenił zarzut naruszenia art. 233 § 2 O.p. W konsekwencji, za prawidłowe uznał wydanie przez NUS decyzji w przedmiocie określenia Spółce na kwotę 3.919 zł. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu, oraz prawidłowo orzekł on o odpowiedzialności byłych wspólników Spółki za jej zaległości podatkowe wynikające z przedmiotowego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Całokształt ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych dawał bowiem NIUS uzasadnione podstawy do przyjęcia, że podatnicy nie wskazali przyczyn uzasadniających określenie ceny nabycia w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej podobnego pojazdu. Tym samym, DIAS uznał, że NIUS prawidłowo przeprowadził procedurę weryfikacyjną z zastrzeżeniem pominięcia art. 104 ust 6, a podniesione w odwołaniu zarzuty dotyczące błędnego ustalenia stanu faktycznego ocenił jako bezpodstawne. Konkludując DIAS stwierdził, że NIUS prawidłowo dokonał określenia średniej wartości rynkowej samochodu osobowego tej samej marki, modelu i roku produkcji i w podobnym stanie technicznym, co samochód nabyty przez Stronę. Poprawnie też przeprowadził postępowanie dowodowe w sprawie i w oparciu o wyczerpująco rozpatrzony materiał dowodowy dokonał właściwych ustaleń faktycznych w sprawie, w następstwie czego dokonał subsumpcji ustalonych faktów do obowiązujących w sprawie przepisów prawa. W ocenie DIAS, właściwie też zastosował on przepisy prawa materialnego i procesowego, a stan faktyczny i prawny ustalił zgodnie z wymogami zawartymi w ustawie Ordynacja podatkowa. DIAS wyjaśnił, że korekta ze względu na współczynnik zbywalności dotyczy popularności rynkowej danego modelu pojazdu, który mierzony jest łatwością zbycia pojazdu w stanie uszkodzonego lub po jego naprawie, z możliwością pozyskania tanich, nowych części zamiennych pochodzących z obrotu poza siecią producenta lub odzyskiwanych z demontażu, wieku pojazdu, czy rozwiązań konstrukcyjnych bądź technologicznych, limitujących ich trwałość. Średnie ceny obowiązujące na rynku krajowym, w oparciu o które ustalana była średnia wartość pojazdu, ustalane przez ekspertów na podstawie monitoringu rynku samochodowego, uwzględniają także wpływ czynnika zbywalności. Mając na uwadze definicję średniej wartości rynkowej, w tym ustawowe wskazanie na podstawie jakich elementów powinna być ona ustalona, organ nie może uznać w niniejszej sprawie współczynnika zbywalności, który nie dotyczy wyposażenia czy stanu technicznego pojazdu zastanego w dniu jego zakupu. Z powyższego więc wynika jednoznacznie, że NIUS wziął pod uwagę te korekty, które mógł zastosować przy obliczaniu wysokości podstawy opodatkowania i wysokości zobowiązania podatkowego. Na potwierdzenie prawidłowości tego stanowiska DIAS powołał orzecznictwo sądowoadministracyjne. Organ stwierdził też, że NIUS nie uchybił zasadom sformułowanym w art. 122, art. 187 § 1, art. 123 O.p. W postępowaniu dowodowym organ I instancji dążył, na podstawie całościowego zebranego materiału dowodowego do rzetelnego ustalenia minionych faktów, zgodnie z zasadą bezstronności. Ostatecznie uznał, że zarzuty odwołania nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Według niego, NIUS właściwie, w oparciu o przepisy art. 115 O.p., ustalił, że odpowiedzialność za zaległości podatkowe rozwiązanej Spółki, ponoszą solidarnie byli wspólnicy rozwiązanej Spółki. W skardze na powyższe orzeczenie strony sformułowały zarzuty tożsame do postawionych w odwołaniu. Zarzuciły naruszenie: 1/ art. 104 ust. 1 pkt 2 upa - poprzez jego niezastosowanie i określenie podstawy opodatkowania na podstawie średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, w sytuacji gdy podatnik przedłożył dowód zakupu pojazdu określający uiszczoną przez niego cenę, a cena ta nie odbiegała w sposób znaczny od średniej wartości rynkowej pojazdu, a w szczególności bez zbadania oceny uszkodzeń pojazdu i kosztów i opłacalności jego remontu na rynku pochodzenia tj. Szwajcarii; 2/ art. 104 ust 8 upa poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wyrażające się w uznaniu za zasadne wezwanie podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania bądź wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, w sytuacji gdy średnia wartość rynkowa pojazdu w podobnym stanie technicznym w kraju nabycia nie odbiega od wartości podanej przez skarżących w deklaracji; 3/ art. 104 ust. 9 upa poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wyrażające się w uznaniu za zasadne określenie wysokości podstawy opodatkowania, pomimo że podatnik na wezwanie organu I instancji do zmiany wysokości podstawy opodatkowania bądź wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego nie pozostał bezczynny i wskazał przyczyny uzasadniające przyjęcie niższej wartości rynkowej pojazdu, a nadto poprzez określenie podstawy opodatkowania w sytuacji gdy wskazane przez podatnika cena nie odbiegała znacznie od średniej wartości rynkowej pojazdu; 4/ art. 104 ust. 11 upa poprzez jego niewłaściwą wykładnię wyrażającą się w przyjęciu, że przy ustaleniu średniej wartości rynkowej pojazdu dla celów podatkowych nie stosuje się metody stopnia uszkodzenia z zastosowaniem korekt (współczynników) wynikających z poziomu zbywalności, w sytuacji gdy współczynnik ten ma wpływ na określenie średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki; 5/ art. 233 § 2 O.p. z uwagi na niewypełnienie zaleceń DIAS po uchyleniu poprzedniej decyzji w zakresie należnych do wykonania ustaleń faktycznych, które należało wykonać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy; 6/ art. 122 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w szczególności zaniechanie ustalenia stanu technicznego pojazdu przed wezwaniem strony do skorygowania deklaracji podatkowej; brak przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego i braku weryfikacji dokumentów nabycia i pochodzenia w kraju wywozu, doprowadzając do zawyżenia wartości sprowadzonego towaru; wadliwą ocenę rzetelności danych zawartych na rachunku sprzedaży samochodu. Zaskarżając decyzję w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. skarżący reprezentowani przez pełnomocnika wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz ją poprzedzającej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania NIUS, jak też o zasądzenie na rzecz skarżących zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Skarga okazała się niezasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2107), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje, między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy). W rozpatrywanej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa przez organy, dających podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Przeprowadzone bowiem w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem tego orzeczenia wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, jako że w sprawie dokonano prawidłowych ustaleń faktycznych z poszanowaniem reguł postępowania i zastosowano odpowiednie przepisy prawa materialnego. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się głównie do rozstrzygnięcia, czy NIUS (oraz DIAS, który zaakceptował jego działanie) miał podstawy do określenia z uwzględnieniem przepisów – art. 104 ust.6 ust.8, ust. 9, ust. 11 – upa podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu, a w konsekwencji, czy prawidłowo ustalił zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu jego nabycia. Skarżący, kwestionując zasadność takiego działania, konsekwentnie prezentują pogląd, że nieuzasadnione było kwestionowanie przez NIUS zadeklarowanej przez nich podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym. W ich przekonaniu, do postępowania i dokonania wszelkich wyliczeń związanych z ustaleniem wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym oraz co za tym idzie określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od wewnątrzwspólnotowo nabytego samochodu, powinna być uwzględniona kwota 4.939 zł., którą wskazali jako podstawę opodatkowania w deklaracji uproszczonej z [...] stycznia 2013 r. Tym samym, w ich ocenie, nieuzasadnione było kwestionowanie przez organ I instancji zadeklarowanej przez nich podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym. Z punktu widzenia rozstrzyganego problemu, istotne jest w pierwszej kolejności przypomnienie przepisów prawa materialnego regulujących sporną materię. Z treści art. 2 pkt 9 upa wynika, że nabycie wewnątrzwspólnotowe to przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Zgodnie z brzmieniem art. 100 ust. 1 pkt 2 upa – opodatkowaniu w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Według, art. 102 ust. 1 upa - podatnikami akcyzy z tego tytułu są podmioty dokonujące tego nabycia. Na podstawie art. 101 ust. 2 pkt 1 upa obowiązek podatkowy powstaje z dniem przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju, jeżeli nabycie prawa rozporządzania takim samochodem jak właściciel nastąpiło przed jego przemieszczeniem na terytorium kraju. W art. 106 ust. 2 i ust. 3 upa wskazano, że podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych są obowiązane po przywozie pojazdu na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 14 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego oraz dokonać zapłaty akcyzy nie później niż w terminie 30 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji tego pojazdu w kraju. Zgodnie z treścią art. 104 ust. 6 upa, podstawą opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego dopuszczonego wcześniej do obrotu w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej zgodnie z przepisami celnymi, ale niezarejestrowanego na terytorium innego państwa członkowskiego jest wartość, o której mowa w ust. 1 pkt 3, z uwzględnieniem prowizji, kosztów transportu i ubezpieczenia, jeżeli nie zostały uwzględnione w cenie, ale zostały już poniesione do miejsca, w którym nastąpiło objęcie towaru procedurą celną. Zwrócić również należy uwagę na treść art. 274a § 2 O.p. z której wynika, że w razie wątpliwości co do poprawności złożonej deklaracji organ podatkowy może wezwać do udzielenia w wyznaczonym terminie, niezbędnych wyjaśnień lub uzupełnienia deklaracji, wskazując przyczyny podania w wątpliwość rzetelności danych w niej zawartych. Stosownie bowiem z kolei do brzmienia art. 104 ust. 8 upa, w sytuacji, gdy wysokość podstawy opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym albo pierwszej sprzedaży na terytorium kraju niezarejestrowanego samochodu osobowego zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy określi wysokość podstawy opodatkowania (art. 104 ust. 9 upa). Z kolei, w art. 104 ust. 11 upa zawarto definicję średniej wartości rynkowej samochodu, którą jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. Z przedstawionej powyżej regulacji wynika zatem, że zadeklarowana przez podatnika podstawa opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podlegała weryfikacji przez organ podatkowy. Weryfikacja ta przebiega w dwóch etapach: pierwszym – ograniczającym się do czynności sprawdzających, którego celem jest zbadanie, czy zadeklarowana przez podatnika podstawa opodatkowania odpowiada wartości samochodu osobowego o podobnych parametrach i drugim – w razie nie wykazania uzasadnionych przyczyn zaniżenia wartości pojazdu – polegającym na określeniu przez organ podatkowy prawidłowej podstawy opodatkowania, według procedury określonej w O.p. (art. 6 u.p.a.) oraz przy uwzględnieniu istotnych z punktu widzenia tej weryfikacji kryteriów, tj. "bez uzasadnionej przyczyny", "znacznie odbiega" oraz "...średniej wartości rynkowej samochodu osobowego", o których mowa w art. 104 ust. 8 upa. Ustawodawca zdefiniował jedynie jedno z wymienionych kryteriów – w art. 104 ust. 11 upa - średnią wartością rynkową samochodu osobowego. Natomiast ustalenie treści dwóch pozostałych zwrotów, tj. "bez uzasadnionej przyczyny", "znacznie odbiega" wymaga odwołania się do potocznego ich znaczenia. Kierując się Słownikiem Język Polskiego PWN wyrażenie "bez uzasadnionej przyczyny" należy rozumieć jako brak przedstawienia dowodów, argumentów, motywów potwierdzających podjęte działania, czy też – zadeklarowania podstawy opodatkowania o zaniżonej wartości, a zwrot "znacznie odbiega" – jako w znacznym stopniu (o wiele, bardzo, wyraźnie, jawnie, w sposób widoczny) odbiega, a więc jest daleko (różni się). Tym samym, warunek podania uzasadnionej przyczyny nabycia wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego po cenie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu jest spełniony jedynie wówczas, gdy podatnik wskaże w wyjaśnieniach fakty i rzeczowe okoliczności dotyczące nabycia samochodu osobowego lub zdarzenia niezależne od niego, a mające wpływ na wartość tego pojazdu. A contrario, brak wykazania przez podatnika przyczyn zaniżenia podstawy opodatkowania wyłącza możliwość określenia podstawy opodatkowania w trybie art. 104 ust. 1 pkt 2 upa Innymi słowy, organ podatkowy może odwołać się do tzw. średniej wartości rynkowej samochodu osobowego po raz pierwszy wówczas, gdy dokonuje sprawdzenia zadeklarowanej podstawy opodatkowania, - tj. na pierwszym etapie postępowania oraz wówczas, gdy określał podstawę opodatkowania - tj. na drugim etapie postępowania (por. wyrok NSA z 10 sierpnia 2017 r. sygn. akt I GSK 579/17). Zatem, dopiero i tylko i wyłącznie, gdy – mimo wezwania, o którym mowa w w/w przepisie – podatnik nie udzieli odpowiedzi, nie dokona zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub nie wskaże rzeczywistych przyczyn, które uzasadniają podanie jej w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, właściwy organ może samodzielnie określić wysokość podstawy opodatkowania (art. 104 ust. 9 upa). Tym samym, zmiana podstawy opodatkowania jest uprawniona tylko wtedy, gdy różnica w podstawie opodatkowania jest znaczna, i gdy różnica ta nie ma uzasadnionej przyczyny. Istotnym pozostaje, że przesłanki te muszą być spełnione łącznie, zaś dokonana w tym względzie analiza musi odpowiadać kryteriom wyżej opisanym. W niniejszym postępowaniu strona jest zdania, że kwota wykazana na dowodzie zakupu tj. 1300 CHF powinna stanowić podstawę opodatkowania. Organy twierdzą natomiast, że zadeklarowana podstawa opodatkowania została zaniżona w sposób znaczny w stosunku do średniej wartości rynkowej samochodu oraz, że strona nie wykazała uzasadnionej przyczyny tej różnicy. Stanowiska stron postępowania, akta sprawy i wynikający z nich stan faktyczny, jak też omówione powyżej ramy prawne – przekonują za zaakceptowaniem oceny organów. Trzeba bowiem przypomnieć, że z okoliczności stanu faktycznego sprawy wynika, że po przyjęciu w/w deklaracji uproszczonej, Naczelnik UC przeprowadził czynności sprawdzające, w wyniku których w oparciu o komputerowy system INFO-EKSPERT uznał, że zadeklarowana przez Spółkę wysokość podstawy opodatkowania nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego - w wysokości 4.939 zł. - znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej takiego samochodu osobowego (tj. 32.082 zł.). Różnica średniej wartości rynkowej pojazdu od zadeklarowanej wyniosła 84,60 %, (zaś po uwzględnieniu opinii powołanego przez Spółkę rzeczoznawcy – 76,60 %). Poczynione ustalenia legły u podstaw wezwania Spółki do skorygowania w/w uproszczonej deklaracji i wypełnienia jej zgodnie z zasadami art. 104 ust. 8 upa. Z akt sprawy wynika, że wspólnicy na wezwanie Naczelnika UC ograniczyli się wyłącznie do przedstawienia opinii, w której powołany przez nich rzeczoznawca określił wartość uszkodzonego pojazdu na kwotę 13.200 zł. (podkreślenie Sądu). Nie sposób w tym miejscu nie zauważyć, że jest to już wartość ustalona dla uszkodzonego samochodu, i jest to wartość prawie trzykrotnie wyższa, niż ta która została przyjęta przez strony i wykazana w uproszczonej deklaracji (tj. wg faktury 4.939 zł.). Co istotne, strony nie wykazały przyczyn uzasadniających tak sporą różnicę, nie przedstawiły jakichkolwiek dowodów, ani też miarodajnych argumentów, by ten stan rzeczy wyjaśnić. Przedłożona opinia nie stanowiła dowodu na istnienie tak znacznej różnicy. Potwierdzała, że nabyty pojazd był uszkodzony, co niewątpliwie wpływało na jego wartość (nie tylko w miejscu nabycia), jednak przedłożona opinia nie uzasadniła tak znacznej różnicy wartości. W ocenie Sądu, przeprowadzone przez organy postępowanie należy ocenić jako prawidłowe. Trzeba bowiem zaznaczyć, że nim organy określiły podstawę opodatkowania, najpierw - w ramach czynności sprawdzających - stwierdziły, że zadeklarowana przez stronę podstawa opodatkowania, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej takiego samochodu. W tym zakresie słusznie oparły się o komputerowy system INFO – EKSPERT. Przy pomocy tego programu sprawdzane są wartości danych pojazdów z uwzględnieniem roku produkcji, modelu, konstrukcji, mocy silnika, napędu, ilości pasażerów itp. Po dokonaniu selekcji, wybierany jest ten model pojazdu, który najbardziej jest zbliżony do pojazdu zakupionego przez podatnika. Organ ustalił, że w lipcu 2018 r., tj. po upływie pięciu lat od dokonanego nabycia wewnątrzwspólnotowego przez Podatników, ceny pojazdów tej samej marki, modelu, a przede wszystkim rocznika (2006) jak samochód nabyty przez Strony, znacznie od niego odbiegały. Pomimo upływu czasu ceny pojazdów o parametrach takich jak nabyty przez Strony, na rynku szwajcarskim kształtowały się w przedziale od 2.700,00 CHF do 6.500,00 CHF, czyli były dużo wyższe niż cena zakupionego przedmiotowego pojazdu w grudniu 2012 roku, tj. 1.300,00 CHF. Nabyty wówczas pojazd miał siedem lat. Organ podatkowy I instancji ustalił, iż ceny pojazdów siedmioletnich w lipcu 2018 r. kształtowały się w przedziale od 11.900,00 CHF do 13.490,00 CHF. W tej sytuacji w pełni uprawnione było wezwanie strony do wskazania przyczyn uzasadniających podanie takiej, a nie innej podstawy opodatkowania na podstawie art. 104 ust. 8 upa, a wobec braku przedłożenia przez stronę dowodów uzasadniających przyczynę istnienia różnicy, wszczęcie postępowania i określenie podstawy opodatkowania. Przedłożona bowiem przez Spółkę opinia rzeczoznawcy samochodowego (przez nią powołanego) również potwierdzała, że podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej pojazdu. Nie może w tej sprawie z pola widzenia umykać również fakt, że postępowanie w sprawie prowadzone było przez organ I instancji dwukrotnie. DIAS uchylił bowiem w całości decyzję NIUS z uwagi na fakt, że ten pierwotnie skorzystał jedynie wyłącznie z danych zawartych w systemie Info – Ekspert, nie biorąc zupełnie pod uwagę rynku miejsca zakupu samochodu. DIAS, w decyzji kasacyjnej z [...] maja 2018 r., mając właśnie na względzie dotychczasowe orzecznictwo sądowoadministracyjne zwrócił uwagę na konieczność zweryfikowania, czy wartość zadeklarowana jest wartością prawdziwą w państwie sprzedaży. Słusznie zarzucił brak przeanalizowania, w świetle art. 104 ust.8 i ust. 9 upa uwarunkowań rynku na którym pojazd został nabyty. Zaznaczył, że organ skorzystał wyłącznie z danych Info-Ekspert, przy czym nie były to dane dotyczące pojazdów uszkodzonych (a więc taki jak nabyty przez Spółkę). Ponieważ fakt nabycia samochodu w Szwajcarii nie był zupełnie brany pod uwagę, organ uznał, że nie została wyjaśniona w sposób dostateczny i konieczny cena rynkowa samochodu w miejscu jego zakupu. To w kontekście tych uchybień miało zostać poprawione postępowanie dowodowe w zakresie ustalenia wartości przedmiotowego pojazdu na terytorium jego zakupu. Oceniając działanie organu pod kątem powyższych uwag, jako chybiony należy, uznać zarzut naruszenia art. 232 § 2 O.p., albowiem mając na względzie akta sprawy nie sposób podzielić przekonania stron co do tego, że w toku ponownego postępowania nie uczyniono zadość wskazaniom zawartym w decyzji kasacyjnej. Z przebiegu postępowania wynika, że NIUS na etapie powtórnego rozpatrywania sprawy zebrał dodatkowy materiał porównawczy dla samochodów o zbliżonych parametrach na rynku szwajcarskim skąd pochodził sporny pojazd, które były oferowane do sprzedaży na szwajcarskich portalach internetowych takich, jak: autoscout24.ch, autolina.ch, r.tutti.ch, comparis.ch. W orzecznictwie prezentowany jest pogląd, który również podziela skład orzekający w sprawie, że w celu uzyskania wiedzy na temat poziomu cen na rynku zagranicznym, prawidłowym jest posługiwanie się danymi zamieszczonymi na stronach internetowych (tak: wyrok WSA w Rzeszowie z 20 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Rz 1052/12 - skarga kasacyjna oddalona wyrokiem NSA z 24 marca 2015 r. sygn. akt I GSK 517/13 ). Co istotne, organ jednocześnie wyjaśnił, że na podstawie dostępnych katalogów i stron internetowych nie ustalił, na jakim poziomie kształtowałaby się wartość pojazdu takiego jak nabyty przez strony, z uwzględnieniem uszkodzeń tego pojazdu. Na podkreślenie zasługuje również i to, że według ustaleń NIUS w lipcu 2018 r., tj. po upływie pięciu lat od dokonanego nabycia wewnątrzwspólnotowego przez Spółkę, ceny pojazdów tej samej marki, modelu, a przede wszystkim rocznika (2006) jak nabyty pojazd, znacznie od niego odbiegały. Pomimo upływu czasu, ceny pojazdów o parametrach takich jak przedmiotowy, na rynku szwajcarskim kształtowały się w przedziale od 2.700 CHF do 6.500 CHF, czyli były dużo wyższe niż cena zakupionego przez wspólników samochodu w 2012 r., tj. 1.300,00 CHF. Nadto, z ustaleń organu I instancji wynikało także, że uwzględniając stopień uszkodzenia pojazdu w wysokości 0,1627 wykazane w opinii z [...] stycznia 2013 r., najtańszy (2.700 CHF) ustalony przez organ I instancji w czerwcu 2018 r. samochód o tych samych parametrach co sprowadzony przez strony kosztowałby 2.200 CHF. Zatem, mimo upływu czasu (pięciu lat), była to cena nadal znaczenie wyższa do zadeklarowanej przez strony. NIUS, przy ustalaniu wartości pojazdu posiłkował się przedłożoną przez Spółkę do sprawy opinią z [...] stycznia 2013 r. sporządzoną przez powołanego przez nią rzeczoznawcę. Biegły ten w ww. opinii ustalił wartość rynkową netto pojazdu w stanie uszkodzonym na kwotę 13.200 zł. Wartość tę biegły uzyskał po uwzględnieniu od wartość rynkowej netto stopnia uszkodzenia, poprzez pomniejszenie wartości pojazdu nieuszkodzonego o współczynnik uszkodzenia pojazdu, współczynnika uszkodzeń ukrytych oraz współczynnik zbywalności. Organ uwzględnił opinię biegłego i ustalił wartość pojazdu po uwzględnieniu wykazanej w opinii korekty za wyposażenie dodatkowe oraz stopnia uszkodzenia pojazdu – współczynnik stopnia uszkodzenia (0,61) oraz współczynnik uszkodzeń ukrytych (0,94) – łącznie 22.816 zł, pominął natomiast współczynnik zbywalności. Ostatecznie podstawę opodatkowania stanowiła kwota 21.071 zł. I to tę wartość organ uwzględnił przy określeniu stronie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. W ocenie Sądu, na akceptację zasługuje działanie organu, który dla określenia wartości spornego pojazdu przyjął opinię rzeczoznawcy przedłożoną przez skarżących. Nie ulega bowiem wątpliwości, że przedmiotem opinii rzeczoznawcy był pojazd, którego dotyczy spór i to właśnie wartość pojazdu wskazana w przedmiotowej opinii była nie tylko wartością najbardziej wiarygodną dla stron (uwzględniała stan pojazdu- uszkodzony), ale i biorąc pod uwagę choćby informacje zawarte na stronach internetowych na których zamieszone są oferty samochodów, najbardziej korzystną. Jak zostało to już powyżej wskazane, w ww. opinii wartość rynkową netto pojazdu, biorąc pod uwagę stan techniczny i uszkodzenia, określono na kwotę 13.200 zł. Znamiennym też jest, że strony, mimo umożliwienia im aktywnego udziały w toku postępowania, nie przedłożyły innych, poza w/w opinią dowodów, które uzasadniałyby dalsze obniżenie wartości pojazdu do wartości zadeklarowanej. Wspólnicy nie wykazali, że zadeklarowana wartość pojazdu nie odbiega od średniej wartość rynkowej samochodu osobowego w podobnym stanie technicznym w kraju nabycia. Tym samym, za chybione uznać należy zarzuty naruszenia art. 104 ust. 8, ust. 9 oraz ust. 11 upa poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie. Ponieważ Sąd nie podziela poglądu, że podstawę opodatkowania w sprawie stanowi kwota jaką skarżący byli zobowiązani zapłacić sprzedawcy za samochód, to za niezasadny należy z kolei uznać zarzut naruszenia art. 104 ust. 1 pkt 2 upa. Na uwagę w tej sprawie zasługuje również i to, że z zaskarżonej decyzji nie wynika, by organy kwestionowały zapłatę przez strony ceny wynikającej z umowy zakupu. U podstaw prowadzonego postepowania było przede wszystkim ustalenie przyczyn, dla których podana przez Spółkę wartość podstawy opodatkowania odbiega od średniej wartości rynkowej tego zakupionego samochodu. Należy podkreślić, że w sprawie decydujące znaczenie ma kryterium wartości pojazdu a nie jego cena. Wartość jest pojęciem ekonomicznym odnoszącym się do samochodu osobowego o określonych cechach technicznych. Wartość stanowi pojęcie zobiektywizowane ekonomicznie, będącą pochodną cech towaru. Toteż - przykładowo - okoliczności nabycia wynikające z pertraktacji cenowych, nie stanowią przesłanki uzasadniającej określenie podstawy opodatkowania na poziomie innych niż wartość samochodu osobowego. Uwarunkowania te nie wpływają na wartość pojazdu, jedynie kształtują jego cenę. Przyjęcie podstawy opodatkowania na poziomie średniej wartości rynkowej stanowi kryterium obiektywne w sytuacji niewykazania uzasadnionych przyczyn, dla których samochód osobowy ma wartość znacznie niższą. Zdaniem składu orzekającego należy również podzielić wyjaśnienia organu co do nieuwzględnienia korekty ze względu na czynnik zbywalności. Stanowisko zaprezentowane w tym względzie przez DIAS jest zgodne z linią orzeczniczą sądów administracyjnych, którą również podziela skład orzekający w tej sprawie. Zatem jedynie akcentując wskazać trzeba, że z punktu widzenia treści art. 104 ust. 11 upa za niedopuszczalne należy uznać korekty, które nie dotyczą stanu technicznego pojazdu czy jego wyposażenia. Tylko wskazane w tym przepisie elementy stanowić mogą podstawę ustalenia średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W sprawie o sygn. akt I GSK 813/17 (wyrok z 29 września 2017 r.). NSA stwierdził, że współczynnik zbywalności nie jest bezpośrednio związany z wartości transakcyjną i dla nabycia wewnątrzwspólnotowego stanowi element wtórny. Zbywalność uszkodzonego pojazdu zależy między innymi od popularności rynkowej danego modelu pojazdu mierzonej łatwością zbycia pojazdu w stanie uszkodzonym lub po jego naprawie, możliwości pozyskania tanich, nowych części zamiennych pochodzących z obrotu poza siecią producenta lub odzyskiwanych z demontażu, wieku pojazdu, rozwiązań konstrukcyjnych i technologicznych, limitujących ich trwałość. Elementy te dotyczą przyszłej sprzedaży pojazdu. Natomiast ceny zawarte w katalogach użytych przez rzeczoznawcę są uśrednionymi cenami używanych samochodów, uwzględniającymi standardowy przebieg, zużycie i wyposażenie tych pojazdów. Są to ceny ustalane przez ekspertów na podstawie monitoringu rynku samochodowego. Tak więc wpływ takich czynników, jak m.in. zbywalność pojazdu został już wcześniej uwzględniony przy określeniu średniej ceny katalogowej i nie powinien być brany pod uwagę w sytuacji gdy odnosi się do wartości rynkowej brutto, która sama w sobie powinna uwzględniać te elementy. W ocenie Sądu, w sprawie nie doszło również do naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w zakresie wskazanym w skardze. Organy wbrew twierdzeniom stron, zrealizowały wynikający z tego przepisu obowiązek wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego, dążąc do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Prowadzone postępowanie budziło zaufanie do organów podatkowych. Konkludując, w ocenie Sądu, organy trafnie przyjęły, że skarżący nie wykazał w trakcie prowadzonego przed nimi postępowania okoliczności, które stanowiłyby uzasadnione przyczyny dla obniżenia wartości samochodu w stosunku do jego średniej wartości rynkowej. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.