I SA/Go 558/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Protokolant Asystent sędziego Katarzyna Kołodziej-Kobierowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 sierpnia 2011 r. sprawy ze skargi Regionalnej Dyrekcji Lasów Państwowych na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za maj 2004 r. oddala skargę. Lasy Państwowe Regionalna Dyrekcja Lasów Państwowych wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe wobec skarżącego za miesiąc maj 2004 r. z tytułu podatku od towarów i usług w wysokości 1.169.359 zł. Zaskarżona decyzja została wydana po następującym ustalonym przez organy stanie faktycznym. Na podstawie imiennego upoważnienia z dnia [...] lutego 2008 r., Nr [...] pracownicy Urzędu Skarbowego przeprowadzili w Regionalnej Dyrekcji Lasów Państwowych kontrolę w zakresie ustalenia stanu faktycznego w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług m.in. za maj 2004 r. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2008 r., Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec Regionalnej Dyrekcji Lasów Państwowych w sprawie określenia kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2004 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, decyzją z dnia [...] grudnia 2008 r., Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Regionalnej Dyrekcji Lasów Państwowych zobowiązanie w podatku od towarów i usług za maj 2004r. w wys. 1.169.359zł. Przedmiotowa decyzja została doręczona pełnomocnikowi Panu M.G. w dniu [...] grudnia 2008r. Od ww. decyzji nie wniesiono odwołania. Wnioskiem z dnia [...] lipca 2010 r. Regionalna Dyrekcja Lasów Państwowych zwróciła się o stwierdzenie nieważności ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2008 r., Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2004 r., jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa, tj. przepisów art. 123 Ordynacji podatkowej, w związku z naruszeniem art. 136-137, art. 145 oraz art. 122 i 187 w związku z art. 284 cyt. ustawy., tj. z pominięciem udziału Strony w postępowaniu. W uzasadnieniu wniosku z dnia [...] lipca 2010 r. strona podała, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2008 r., Nr [...] została wydana po przeprowadzonym postępowaniu podatkowym w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz przeprowadzonej kontroli podatkowej. Przedmiotem kontroli podatkowej było sprawdzenie przestrzegania obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz ustalenie stanu faktycznego w zakresie rozliczeń w podatku od towarów i usług. Strona podniosła, że analiza materiałów postępowania podatkowego, poprzedzającego wydanie kwestionowanej decyzji, jak i poprzedzającego ją postępowania kontrolnego wskazuje, iż w trakcie procedowania doszło do rażącego naruszenia przez organ podatkowy przepisów Ordynacji podatkowej w stopniu, mogącym mieć wpływ na treść decyzji. Zdaniem strony doszło do rażącego naruszenia art. 123 Ordynacji podatkowej w związku z naruszeniem art. 136, 137 i art. 145 § 2. Konsekwencją naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu było nie przestrzeganie zasady zupełności postępowania i nie zapewnienie stronie możliwości wypowiedzenia się co do zebranych w sprawie dowodów, a zatem wydanie kwestionowanej decyzji z rażącym naruszeniem art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony materiał dowodowy sprawy zgromadzony został z naruszeniem wskazanych powyżej zasad postępowania podatkowego, a przestrzeganie zasady zupełności postępowania mogłoby mieć wpływ na kwalifikację prawną ustalonego stanu faktycznego. We wniosku z dnia [...] lipca 2010 r. strona podniosła, że popełniony błąd organu podatkowego w postępowaniu kontrolnym, miał wpływ zarówno na jego legalność, to jest skuteczne wszczęcie jak i zapewnienie stronie czynnego udziału na dalszym etapie kontroli, polegał wadliwym przyjęcia, że wystarczające jest pełnomocnictwo do reprezentowania strony, udzielone Dyrektorowi J.F. dnia [...] lipca 2002 r. Tymczasem zdaniem strony treść pełnomocnictwa wskazuje, iż J.F., Główny Księgowy Regionalnej Dyrekcji Lasów Państwowych, został upoważniony do występowania we wszystkich sprawach podatkowych przed Urzędem Skarbowym. Strona, powołując się na doktrynę i orzecznictwo wskazała, że art. 137 Ordynacji podatkowej dotyczy pełnomocnictwa rodzajowego, tj. upoważnienia do działania w konkretnej sprawie lub do podjęcia konkretnej, ściśle określonej czynności. Pełnomocnictwo wywiera skutki procesowe w postępowaniu podatkowym dopiero wówczas, gdy zostanie złożone w trybie wskazanym w art. 137 § 3 cyt. ustawy. Tymczasem, organ posłużył się pełnomocnictwem złożonym w 2002 r. tak ogólnym, że nie mogło ono być wystarczające dla przyjęcia, iż dyrektor F. upoważniony był do podejmowania w imieniu strony czynności w związku z wnioskiem o zwrot podatku od towarów i usług, ani w późniejszym postępowaniu kontrolnym. Zdaniem strony, tym bardziej brak było podstaw do doręczenia dyrektorowi F. upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej. Wskazując, że art. 137 Ordynacji podatkowej nie zna instytucji domniemania pełnomocnictwa, strona podniosła, iż postępowanie należało prowadzić wyłącznie z udziałem strony. Przedstawiając powyższą argumentację oraz powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, zarzuciła, że organ kontrolny doręczając upoważnienie zastępcy Dyrektora Regionalnej Dyrekcji Lasów Państwowych, panu J.F., naruszył przepisy dotyczące właściwej reprezentacji kontrolowanego podmiotu. Powołując się na brzmienie art. 284 Ordynacji podatkowej, podniosła że osobą uprawnioną do odbioru upoważnienia do kontroli podatkowej był jedynie pan L.B., Dyrektor Regionalnej Dyrekcji Lasów Państwowych. Nie był nią natomiast, na podstawie posiadanego przez organ pełnomocnictwa z 2002 r., pan J.F., a pełnomocnictwo, na podstawie którego organ podatkowy wszczął kontrolę podatkową, nie spełniało wymogów przewidzianych przepisami prawa. W świetle powyższego strona podniosła, że kontrola podatkowa nie została prawidłowo i skutecznie wszczęta w stosunku do podmiotu, Regionalnej Dyrekcji Lasów Państwowych, a konsekwencją powyższego jest to, że złożona przez pełnomocnika strony w dniu 6 marca 2008 r. korekta deklaracji VAT-7 za miesiąc maj 2004 r., odniosła zgodnie z przepisami prawa skutki prawne. We wniosku z dnia [...] lipca 2010 r. Wnioskodawca wyraził również swoje wątpliwości związane z reprezentowaniem strony w postępowaniu podatkowym, i tym samym wątpliwości co do zapewnienia stronie prawa czynnego udziału w tym postępowaniu. Podniósł, iż przeprowadzone przez organ podatkowy postępowanie wyjaśniające nie pozwoliło na jednoznaczne przesądzenie, czy strona w tym konkretnym postępowaniu ustanowiła pełnomocnika. Zdaniem strony wyjaśnienia Regionalnej Dyrekcji Lasów Państwowych z dnia [...] kwietnia 2008r. nie doprowadziły do żadnej zmiany w treści pełnomocnictw przedłożonych w Urzędzie Skarbowym w związku z postępowaniem kontrolnym i organ winien mieć wątpliwość, która, z uwagi na konieczność zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania, winna być rozstrzygana wyłącznie na korzyść podatnika. Konsekwencją powyższego, jak twierdzi strona, winno być przeprowadzenie dalszego postępowania wyłącznie z udziałem strony. Zdaniem wnioskodawcy, opisane we wniosku z dnia [...] lipca 2010 r. wątpliwości, związane z reprezentowaniem strony w kilku postępowaniach prowadzonych przez organ podatkowy przed wydaniem decyzji, skutkują koniecznością uznania, iż strona została pozbawiona możliwości obrony swoich praw. Uchybienia, pociągające za sobą naruszenie fundamentalnej zasady postępowania podatkowego, tj. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, zdaniem strony rozpoczęły się już od uznania wyjaśnień, złożonych pismem z dnia [...] stycznia 2008 r., dalej polegały na niezgodnym z prawem wszczęciem kontroli podatkowej, aż do wadliwej treści pełnomocnictw, przedłożonych do akt sprawy w postępowaniu podatkowym i w ten sposób doszło do procedowania z udziałem rzekomych pełnomocników. Strona wskazała, że z uwagi na obszerność materiału dowodowego i jego wielowątkowość oraz szereg czynności o charakterze technicznym, jak i dowodowym, strona nie była informowana o przebiegu postępowania, pozbawiona została zatem czynnego udziału w postępowaniu i tym samym stan faktyczny sprawy oraz zebrany materiał dowodowy nie nadawał się do wydania decyzji, kończącej postępowanie w sprawie, gdyż strona nie mogła się co do niego wypowiedzieć. Zdaniem wnioskodawcy kolejną konsekwencją naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu jest wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji z dnia [...] grudnia 2008r., Nr [...], określającej dla Regionalnej Dyrekcji Lasów Państwowych za miesiąc maj 2004 r. kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług w wysokości 1.169.359 zł. Pozostawienie jej w obrocie prawnym według strony stanowiłoby rażące naruszenie cytowanych na wstępie wniosku przepisów prawa, które powinno skutkować usunięciem z obrotu prawnego takiej decyzji. Po przeanalizowaniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz zapoznaniu się z zarzutami zawartymi we wniosku z dnia [...] lipca 2010r., Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] września 2010r., Nr [...] odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2008r., Nr [...]. Organ stwierdził, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2008 r., Nr [...] została skutecznie doręczona ustanowionemu przez stronę pełnomocnikowi M.G. w dniu [...] grudnia 2008 r. Od ww. decyzji Strona nie złożyła odwołania. Z upływem przewidzianego przepisami prawa 14-dniowego terminu do wniesienia odwołania, decyzja ta stała się ostateczna. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej brak jest podstaw do wyeliminowania decyzji na podstawie wad wymienionych przez stronę tj. brak umocowania pełnomocników do reprezentowania strony w przeprowadzonym przez organ postępowaniu, będących wadami samego postępowania, a nie wadami tkwiącymi w decyzji. Ewentualne uchybienie przepisowi art. 123 i tym samym naruszenie art. 122 i 187 w związku z art. 284 Ordynacji podatkowej, stanowiłoby niewątpliwie o wadliwości przeprowadzonego postępowania dowodowego, jednakże przedmiotowe uchybienia ze swej istoty nie mogłyby mieć charakteru rażącego w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, z uwagi na swój nie bezwzględny lecz względny, tj. możliwy wpływ, na podjęte w decyzji rozstrzygnięcie. Ponadto, zarzuty postawione przez stronę we wniosku z dnia [...] lipca 2010 r. w znacznej części odnosiły się do postępowania kontrolnego, które w opinii strony w sposób nieprawidłowy zostało przeprowadzone z udziałem pana J.F. jako pełnomocnika Regionalnej Dyrekcji Lasów Państwowych. Organ podkreślił, iż wadliwość postępowania kontrolnego nie może skutkować stwierdzeniem nieważności decyzji, która sama w sobie nie została dotknięta wadą nieważności. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że art. 247 ust. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, nie może stanowić podstawy do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji ze wskazanego przez Stronę powodu. Powołane przez Stronę w uzasadnieniu wniosku o stwierdzenie nieważności okoliczności oraz przeprowadzone postępowanie, uzasadniały podjęcie rozstrzygnięcia o odmowie stwierdzenia nieważności, gdyż żadna z nich nie stanowi o rażącym naruszeniu prawa. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2008 r., Nr [...] nie narusza rażąco prawa i brak jest podstaw do stwierdzenia jej nieważności. Ta decyzja nie jest również obarczona innymi wadami wskazanymi w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Od tej decyzji Strona złożyła odwołanie z dnia [...] października 2010 r., w którym zarzuciła: - wydanie jej z obrazą prawa materialnego, tj. art. 248 § l w związku z art. 247 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przez zaniechanie badania z urzędu przez organ podatkowy wszystkich przesłanek nieważności postępowania wskazanych w art. 247 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, - wydanie jej z rażącą obrazą prawa materialnego, tj. art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE, przez odmowę zastosowania w związku z naruszeniem art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 81 b ustawy Ordynacja podatkowa, przez bezzasadną odmowę uznania korekty deklaracji VAT i bezzasadne wszczęcie postępowania podatkowego oraz wydanie decyzji podatkowej w sytuacji, gdy obowiązek podatkowy wygasł wskutek zapłaty. W uzasadnieniu odwołania Strona wskazała, że na organie podatkowym spoczywa obowiązek wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich podstaw stwierdzenia nieważności decyzji, a wymienionych w art. 247 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ podatkowy nie jest związany wnioskiem strony i po złożeniu wniosku ma obowiązek działać z urzędu, do czego obliguje treść art. 248. ustawy Ordynacja podatkowa. Chodzi o uniknięcie sytuacji, gdy organ skupia się na zarzutach wskazanych przez stronę i utrzymuje w obrocie prawnym decyzję, która może być uznana za nieważną na innej podstawie, niż ta, którą wskazuje strona. Ponadto Strona stwierdziła, że wszczynanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postępowania podatkowego, a następnie wydanie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego za maj 2004r. było bezprzedmiotowe, ponieważ nie istniała różnica między zobowiązaniem wynikającym z korekty deklaracji złożonej przez podatnika w marcu 2008r., czyli przed wszczęciem postępowania podatkowego, a zobowiązaniem, które według organu podatkowego powinno być wykazane. Dodatkowo Strona zaznaczyła, że w czasie wydawania decyzji wymiarowej, tj. w grudniu 2008 r. należny podatek został już uiszczony wraz z odsetkami, a Skarb Państwa nie poniósł uszczerbku. W tym stanie rzeczy zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek zapłaty. Ponadto Strona zwróciła uwagę, iż kwestionowana decyzja podatkowa na stronie 22 uzasadnienia w akapicie drugim powołuje jako podstawę prawną odmowy prawa do korekty przepis art. 81 b § 3 Ordynacji podatkowej, który w momencie wydawania decyzji nie obowiązywał, gdyż został uchylony z dniem [...] grudnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Ustosunkowując się do zarzutów zawartych w odwołaniu organ stwierdził, że podatnik uruchamiając postępowanie nadzwyczajne, jakim jest postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, nie może oczekiwać zbadania jego sprawy tak jak w postępowaniu odwoławczym, z którego w odpowiednim czasie nie skorzystał. Przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie jest bowiem ponowne rozpoznanie sprawy co do istoty. Postępowanie to nie może przeradzać się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie zarzuty strony. Taka praktyka stanowiłaby naruszenie zasady dwuinstancyjności wynikającej z art. 127 Ordynacji podatkowej. W trybie stwierdzenia nieważności bada się wyłącznie istnienie albo nieistnienie jednej z wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, co też w przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej uczynił. Z uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2010 r., Nr [...] wynika bowiem "...decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2008 r., Nr [...] nie narusza rażąco prawa i brak jest podstaw do stwierdzenia jej nieważności. Ww. decyzja nie jest również obarczona innymi wadami określonymi w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej." Z tego wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej zbadał z urzędu wszystkie przesłanki wynikające z ww. art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy zauważył, że drugi zarzut zawarty w odwołaniu z dnia [...] października 2010 r. dot.: wydania decyzji z rażącą obrazą prawa materialnego, tj. art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE, przez odmowę zastosowania w związku z naruszeniem art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 81 b ustawy Ordynacja podatkowa, przez bezzasadną odmowę uznania korekty deklaracji VAT i bezzasadne wszczęcie postępowania podatkowego oraz wydanie decyzji podatkowej w sytuacji, gdy obowiązek podatkowy wygasł wskutek zapłaty, nie dotyczy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2010 r., Nr [...], od której Strona wnosi odwołanie, tylko decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2008 r., Nr [...]. Jest to okoliczność, której strona nie podnosiła we wniosku z dnia [...] lipca 2010 r., a zatem Dyrektor Izby Skarbowej nie mógł się do niej odnieść w ww. decyzji z dnia [...] września 2010 r., Nr [...]. Niezależnie od powyższego organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzję Nr [...] wydał w dniu [...] grudnia 2008r. Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2010r., Nr [...] wynika, że "Ponadto w kwestii wygaśnięcia zobowiązania podatkowego określonego ww. decyzją tut. organ podatkowy informuje, iż przedmiotowe zobowiązanie wygasło w całości z dniem [...].12.2008 r. na skutek dokonanych zapłat przez RDLP, tj.: - w dniu [...].06.2004 r. - kwoty - 3.124 zł - w dniu [...].06.2004 r. - kwoty - 3.439 zł - w dniu [...].03.2008 r. - kwoty - 529.818 zł - w dniu [...].12.2008 r. - kwoty - 1.256.613 zł." Również z uzasadnienia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2008 r. wynika " W związku z faktem, iż za miesiąc maj 2004 r. została uiszczona w dniu [...] czerwca 2004 r. kwota 3.124 zł i w dniu [...] czerwca 2004 r. kwota 3.439 zł oraz w dniu [...]marca 2008 r. kwota w wysokości 529.818 zł, z tyt. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, różnica pomiędzy kwotą zaniżenia zobowiązania podatkowego, a kwotą uiszczoną podatku VAT za m-c 05/2004 r. w wysokości 632.978 zł, (1.169.359-536.381) zgodnie z art. 51 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa stanowi zaległość podatkową, którą należy wpłacić na konto Urzędu Skarbowego wraz z należnymi odsetkami. Zatem bezzasadne jest twierdzenie strony zawarte w odwołaniu, "...iż w czasie wydawania decyzji wymiarowej, to jest w grudniu 2008 r., należny podatek został już uiszczony wraz z odsetkami", a także, że "...'nie zachodziła konieczność wydawania w grudniu 2008 r. decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, gdyż nie istniała zaległość podatkowa." Ponadto z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że w dniu [...] marca 2008 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęła korekta deklaracji Strony za maj 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] lipca 2008 r., Nr [...] stwierdził, iż złożona w dniu [...] marca 2008 r. korekta deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 nie wywołuje skutków prawnych. Przytaczając art. 81b § 1 pkt 1 i 2 oraz § 3 w tym postanowieniu Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż w związku z faktem, że w przedmiotowym przypadku przeprowadzona m.in. za maj 2004 r., kontrola podatkowa wykazała nieprawidłowości, a zebrany w toku kontroli materiał dowodowy był powodem do wszczęcia postępowania podatkowego i wydania decyzji w zakresie określenia kwoty zobowiązania podatkowego za ww. okres, Stronie nie przysługiwało prawo do złożenia korekty deklaracji VAT-7 za maj 2004 r., a złożona przez pełnomocnika strony w dniu 7 marca 2008 r. korekta deklaracji VAT-7 za ww. okres nie wywołuje skutków prawnych. W uzasadnieniu decyzji z dnia [...] grudnia 2008 r., Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego wymieniając regulacje z art. 81 b Ordynacji podatkowej, wyjaśnił dlaczego wydał postanowienie z dnia [...] lipca 2008 r. Organ odwoławczy zauważa, że w dacie wydania tego postanowienia, art. 81 b § 3 Ordynacji podatkowej obowiązywał. Ponadto art. 81 b § 3 Ordynacji podatkowej, który przestał obowiązywać od 1 grudnia 2008 r., nie stanowił podstawy wydania ww. decyzji. Niezrozumiały jest również zarzut naruszenia art. 1 ust. 2 Dyrektywy nr 2006/112/WE. Wyrażona w tym przepisie zasada neutralności podatku od wartości dodanej implikuje tę konsekwencję, że orzekając na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, organy podatkowe obowiązane są bezpośrednio uwzględniać podlegający odliczeniu podatek naliczony. W dniu [...] marca 2008 r. wpłynęła do Urzędu Skarbowego korekta deklaracji VAT-7 za maj 2004 r., która z uwagi na art. 81 b Ordynacji podatkowej nie wywołała skutków prawnych. Złożenie takiej nieskutecznej korekty deklaracji nie zamknęło organowi podatkowemu drogi do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości, przy uwzględnieniu podatku naliczonego. Od tej decyzji skargę wniosła strona, wnosząc o jej uchylenie, zarzuciła jej: 1. Wydanie jej z obrazą przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, to jest: - art. 122, 180, 187 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami) w związku z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej oraz niepełną i nierzetelną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, - art. 210 § 4 w związku z art. 122 i 187 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez brak wyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a co za tym idzie niemożność zapoznania się ze stanowiskiem organu i podjęcia polemiki w zakresie istotnego dla sprawy związku między toczącym się równolegle przed organem podatkowym postępowaniem kontrolnym w przedmiocie powstania nadpłaty i zwrotu nadpłaty podatku VAT za miesiąc maj 2004 r. a postępowaniem podatkowym zmierzającym do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz znaczenia korekty deklaracji VAT za miesiąc maj 2004 r., które to okoliczności mają istotne znaczenie dla ustalenia sposobu powstania zobowiązania podatkowego. 2. Wydanie jej z obrazą prawa materialnego, to jest art. 248 § 1 w związku z art. 247 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przez zaniechanie badania z urzędu wszystkich przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji, skutkiem czego w obrocie prawnym pozostawiono decyzję wydaną z rażącym naruszeniem art. 21 § 3 i art. 81 ustawy Ordynacja podatkowa, to jest ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy wysokość zobowiązania podatkowego została ustalona w drodze samowymiaru w ramach korekty deklaracji złożonej przez podatnika w trybie art. 75 ustawy Ordynacja podatkowa, czym naruszono również art. 1 ust. 1 Dyrektywy nr 2006/112/WE , a nadto utrzymano w obrocie prawnym decyzję wydaną po przeprowadzeniu postępowania w sposób naruszający prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu, to jest art. 123 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwą reprezentację w postępowaniu. W uzasadnieniu skargi strona między innymi podniosła, że w przedmiotowej sprawie istota problemu polegała na tym, czy w obrocie prawnym powinna pozostać decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2008 r. w sprawie nr [...], ustalająca dla Regionalnej Dyrekcji Lasów Państwowych wysokość zobowiązania podatkowego za miesiąc maj 2004 r. w wysokości 1.169.359 zł, która jej zdaniem wydana została z rażącym naruszeniem przepisów ustawy Ordynacja podatkowa oraz Dyrektywy nr 2006/112/WE. Zdaniem strony podkreślenia wymaga fakt, iż dla odwołującego się wysokość zobowiązania podatkowego za miesiąc maj 2004 r. została ustalona w drodze samoobliczenia podatku w związku z wnioskiem o zwrot nadpłaty podatku i korektą deklaracji VAT za miesiąc maj 2004 r. złożoną dnia 31 grudnia 2007 r. i następnie skorygowaną dnia 6 marca 2008 r. oraz uzupełnieniem dokumentacji na żądanie organu podatkowego w maju 2008 r. i ostatecznym zwrotem nadpłaty w drodze czynności materialno-technicznej organu, bez potrzeby wydawania odrębnej decyzji. W celu uzasadnienia zarzutów skargi wyjaśnienia wymaga fakt, iż nadzwyczajna procedura wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2008 r. została wszczęta na wniosek Regionalnej Dyrekcji Lasów Państwowych w trybie art. 248 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa i w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na następujące kwestie. Nie sposób zgodzić się z poglądem organu podatkowego zawartym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż organ podatkowy nie ma obowiązku badania z urzędu wszystkich ewentualnych podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji w sytuacji, gdy postępowanie zostaje wszczęte na wniosek strony, co miało miejsce w analizowanej sprawie, zaś jak można wywodzić z tegoż uzasadnienia, obowiązek badania wszystkich przesłanek nieważności dotyczy wyłącznie spraw wszczynanych z urzędu. Konieczność taka, to jest badania wszystkich przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji niezależnie od trybu wszczęcia postępowania, wynika z nadzwyczajnego charakteru postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji i została potwierdzona w tezie wyroku WSA w Warszawie z dnia 20 października 2006 r. sygn. akt III Sa/Wa 2622/06 (Lex nr 291147). Ponadto z ogólnych zasad postępowania administracyjnego mających zastosowanie również w ustawie Ordynacja podatkowa wynika, iż organ administracji nie jest związany podaną przez stronę podstawą prawną żądania, mając obowiązek działania na podstawie przepisów prawa obowiązkiem organu jest rozpoznanie istoty sprawy, w tym przypadku -podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji administracyjnej (podobnie Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 7 września 1994 r. w sprawie III SA 1111/93, ONSA 1995/3/120). Po drugie stwierdzić należy, iż oczywiście nie jest przedmiotem skargi ponowne merytoryczne badanie istoty sprawy w zakresie wysokości zobowiązania podatkowego za miesiąc maj 2004 r., natomiast jest kontrola nim zasadności wydawania wskazanej decyzji i kontynuowania postępowania podatkowego w sytuacji, gdy wysokość zobowiązania podatkowego została przez podatnika ustalona w drodze samoobliczenia oraz gdy podatnik kwestionował naruszenia prawa czynnego udziału strony w postępowaniu kontrolnym, poprzedzającym postępowanie podatkowe. Różne tryby postępowań, określone w ustawie Ordynacja podatkowa, cechują się pewnymi elementami wspólnymi, które muszą być przestrzegane w każdym postępowaniu poprzedzającym wydanie decyzji. Do takich istotnych elementów procedury określonej w Ordynacji podatkowej należą przepisy zawarte w zarzutach określonych w punktach pierwszym i drugim skargi, to jest naruszenie przez organ podatkowy art. 122, 180, 187 i 191 oraz art. 123 ustawy Ordynacja podatkowa, mającego zastosowanie również w postępowaniu kontrolnym. Wyjaśnienia wymaga, iż Dyrektor Izby Skarbowej, badając dwukrotnie wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2008 r., powinien dołożyć wszelkich starań dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, to jest okoliczności poprzedzających wydanie decyzji podatkowej w kontekście podnoszonych zarzutów, w tym zarzutu ustalenia wysokości zobowiązania w drodze samoobliczenia podatku i korekty deklaracji podatkowej. Przypomnienia wymaga, iż postępowanie podatkowe poprzedzające wydanie decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego poprzedzone zostało wnioskiem złożonym dnia 31 grudnia 2007 r. przez Regionalną Dyrekcję Lasów Państwowych w trybie art. 75 ustawy Ordynacja podatkowa, to jest wnioskiem o zwrot nadpłaty podatku VAT za miesiąc maj 2004 r. wraz z korektą deklaracji VAT za miesiąc maj 2004 r., do którego dołączono korektę zeznania podatkowego. W związku z tym wnioskiem wszczęte zostało postępowania sprawdzające, zwane postępowaniem kontrolnym, do którego w istocie stosować należy przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. O postępowaniu kontrolnym, na co zwracano uwagę we wniosku do Dyrektora Izby Skarbowej o stwierdzenie nieważności decyzji, zawiadomiony został zastępca dyrektora Regionalnej Dyrekcji Lasów Państwowych, który miał ogólne pełnomocnictwo do reprezentowania RDLP w sprawach podatkowych wystawione w 2002r., nie zaś pełnomocnictwo szczególne, wymagane przepisami Ordynacji Podatkowej dla konkretnego postępowania podatkowego . Postępowanie kontrolne zostało wszczęte w sprawie zwrotu nadpłaty podatku VAT za maj 2004 r. złożonym w trybie art. 75 ustawy ordynacja podatkowa. Wraz z wnioskiem o zwrot nadpłaty podatku, to jest pismem z dnia [...] grudnia 2007 r., została złożona korekta deklaracji za maj 2004 r., następnie ponownie skorygowana dnia [...] marca 2008 r. Wskazanej korekty dla potrzeb zwrotu podatku VAT organ podatkowy nie kwestionował, zaś Dyrektor Izby Skarbowej w ramach nadzwyczajnej procedury o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2008 r. w ogóle się do tej kwestii nie odniósł, naruszając tym samym wymogi uzasadnienia decyzji wskazane w art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżanej decyzji nie wziął pod uwagę i nie odniósł się do mającej znaczenie dla sprawy kwestii, iż dnia [...] lutego 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przedłużył termin zwrotu podatku VAT za miesiąc maj 2004 r. - w związku z korektą deklaracji do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Następnie organ podatkowy przyjął kolejną korektę deklaracji VAT za miesiąc maj 2004r., złożoną, jak powyżej sygnalizowano, pismem z dnia [...] marca 2008 r. Po wezwaniu strony do uzupełnienia wniosku o kolejne dokumenty, dnia [...] maja 2008 r. organ podatkowy uznał zasadność wniosku o zwrot nadpłaty podatku VAT za maj 2004r. w wysokości wynikającej z uzupełnienia dokumentów i korekty deklaracji VAT za maj 2004r. zawartej piśmie z dnia [...] marca 2008r., dokonując zwrotu kwoty 809.234 zł na rachunek bankowy podatnika. Zwrot nadpłaty podatku VAT, po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, nastąpił na zasadzie czynności materialno-technicznej organu podatkowego bez potrzeby i podstawy wydawania decyzji. Należy podkreślić, iż okolicznością mającą znaczenie dla sprawy zakończonej decyzją ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego, czego nie wyjaśniał i do czego nie odniósł się Dyrektor Izby Skarbowej jest fakt, iż w sprawie zakończonej kwestionowaną w trybie postępowania o stwierdzenie nieważności decyzją podatkową, równolegle z toczącym się postępowaniem wyjaśniającym w sprawie zwrotu nadpłaty podatku VAT za miesiąc maj 2004 r., zakończonym dnia [...] maja 2008 r., zostało wszczęte i toczyło się postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego za miesiąc maj 2004 r. Do materiału postępowania podatkowego zostały zresztą włączone materiały z postępowania kontrolnego. Dla potrzeb postępowania wyjaśniającego w sprawie nadpłaty podatku VAT za miesiąc maj 2004 r. organ podatkowy uznał wniosek o zwrot nadpłaty i korektę deklaracji podatkowej za maj 2004 r., złożoną przez Regionalną Dyrekcję Lasów Państwowych dnia [...] grudnia 2007 r. i skorygowaną następnie dnia [...].03.2008r. Natomiast dla potrzeb ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego za maj 2004 r., którego efektem finalnym była decyzja z dnia [...] grudnia 2008 r. organ podatkowy- Naczelnik Urzędu Skarbowego nie uznał korekty deklaracji podatkowej VAT za maj 2004r. wywodząc, iż została ona złożona w trakcie postępowania kontrolnego, to jest w trybie art. 81 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ podatkowy uznał, iż zachodzą natomiast podstawy do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego dla podatnika w trybie art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Dyrektor Izby Skarbowej winien był wziąć pod uwagę procedowanie przez organ pierwszej instancji, to jest przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w związku toczącym się równolegle postępowaniem o zwrot nadpłaty podatku ustalonego w drodze samoobliczenia przez podatnika i postępowaniem podatkowym zmierzającym do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego za ten sam przedział czasu, czego nie dokonano. Problematyka zbiegu postępowania w sprawie nadpłaty i w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego wielokrotnie była przedmiotem rozważań judykatury. W ostatnich latach mówić można o jednolitej wykładni sposobu postępowania w tej materii. Mianowicie w aktualnym orzecznictwie podatkowym dominuje pogląd, iż nie jest możliwie orzekanie przez organy podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty (pozytywnie lub negatywnie), bez uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego. Wskazaną linię prezentują następujące orzeczenia: wyrok NSA z dnia 22 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 345/06, wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 listopada 2007 r. w sprawie sygn. akt III Sa/WA 1703/07, wyrok WSA w Krakowie z dnia 28 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 1381/07. Gdy postępowanie wyjaśniające i postępowanie kontrolne toczyło się równolegle, organ podatkowy, zdaniem skarżącego, miał dwie możliwości, to znaczy albo winien był przedłużyć zakończenie sprawy o zwrot nadpłaty podatku VAT za miesiąc maj 2004r. do czasu ustalenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego za maj 2004r., albo winien umorzyć postępowanie podatkowe w sytuacji, gdy wysokość zobowiązania podatkowego za miesiąc maj 2004r. została ustalona w drodze samoobliczenia podatku i organ nie miał zastrzeżeń co do dokumentów przedłożonych przez podatnika wraz z wnioskiem o zwrot nadpłaty. Należy zwrócić uwagę, iż w judykaturze i doktrynie podkreśla się, iż nie można wykluczyć wszczęcia postępowania kontrolnego po zakończeniu postępowania w sprawie nadpłaty podatku VAT. Tymczasem w analizowanej sprawie, co bezzasadnie zostało pominięte przez Dyrektora Izby Skarbowej, postępowanie wyjaśniające w sprawie nadpłaty i postępowanie w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego toczyło się przez pewien czas równolegle. Zachowanie organu podatkowego w takich sytuacjach może być traktowane jako naruszające zaufanie podatnika do organów podatkowych, co powinno być wzięte pod uwagę przez organ rozpoznający wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, gdyż decyzja ta była zbędna w sytuacji funkcjonowania wysokości zobowiązania podatkowego za identyczny przedział czasu w drodze somoobliczenia nie kwestionowanego przez organ podatkowy. Podkreślenia wymaga, iż w analizowanej sprawie, na co nie zwrócił uwagi Dyrektor Izby Skarbowej, organ podatkowy co do tego samego przedziału czasu, to jest w odniesieniu do miesiąca maja 2004 r. uznał wysokość zobowiązania podatkowego Regionalnej Dyrekcji Lasów Państwowych i korektę deklaracji za miesiąc maj 2004 r. z dnia [...] marca 2008 r. oraz zwrócił nadpłatę podatku, a równocześnie kontynuował wszczęte w kwietniu 2008 r. postępowanie w sprawie ustalenia dla Regionalnej Dyrekcji Lasów Państwowych wysokości zobowiązania podatkowego za maj 2004r. w drodze decyzji organu podatkowego. Biorąc pod uwagę okoliczności sprawy, nie sposób jest jednej i tej samej korekty deklaracji uznać za prawidłową dla potrzeb ustalenia zobowiązania podatkowego w drodze samowymiaru i równocześnie za nieprawidłowo złożoną dla potrzeb postępowania podatkowego, na co skarżący zwracał uwagę już w trakcie postępowania podatkowego 2008 r. W uzasadnieniu wyroku z dnia 18 lutego 2010 r. w sprawie I SA/Ol 823/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie (LEX nr 576059) zwrócił uwagę na dwie kwestie istotne z punktu samoobliczenia podatku i korekt deklaracji podatkowych. Mianowicie przypomniał, iż nie jest możliwe potraktowanie deklaracji korygującej jako w pewnym sensie tymczasowej sporządzonej przez podatnika na użytek postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Nadto dla podatnika istotne są dane wykazane w ostatniej deklaracji dotyczącej samoobliczenia zobowiązania podatkowego, co dla RDLP miało miejsce dnia [...].03.2008r., jeżeli chodzi o podatek za miesiąc maj 2004r. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał tę deklarację za prawidłową w zakresie wysokości zobowiązania podatkowego za maj 2004r., a zatem brak było podstaw prawnych do wydawania decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania, tak więc istniały podstawy do uznania decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2008 r. za wydaną z rażącym naruszeniem art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Nie sposób również zgodzić się z argumentami Dyrektora Izby Skarbowej zawartymi w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] grudnia 2010 r., będącej przedmiotem mniejszej skargi, iż zmiana przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie korygowania deklaracji nie miała znaczenia dla sprawy. Organ administracji w uzasadnieniu faktycznym i prawnym powinien bowiem uwzględnić stan prawny istniejący w dacie wydawania decyzji i uwzględniać zmiany stanu prawnego mające miejsce w trakcie postępowania, a konkretnie uchylenie z dniem 1 grudnia 2008 r. art. 81 b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, co z kolei miało znaczenie dla podatnika, który jako państwowa jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej nie mógł być w żadnym stopniu zainteresowanym w uzyskaniu przychodu kosztem Skarbu Państwa. W związku z brakiem wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy przez Dyrektora Izby Skarbowej w obrocie prawnym, na skutek uchybień proceduralnych organu orzekającego w przedmiocie nieważności decyzji została utrzymana decyzja podatkowa wydana z rażącym naruszeniem prawa, to jest art. 21 § 3 i art. 81 ordynacji podatkowej. Podstawą zwrotu nadpłaty jest bowiem uznanie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie uchybień skutkujących naruszeniem przez organ podatkowy art. 1 ust. 2 Dyrektywy nr 2006/112/WE , to jest zarzutów ujętych w punkcie 2-gim skargi podkreślić należy, iż za bezpodstawnością zastosowania przez organ podatkowy art. 81 b ustawy Ordynacja podatkowa przemawia fakt, iż mająca bezpośrednie zastosowanie w prawie podatkowym Dyrektywa nr 2006/112/WE w art. 1 ust. 2, wprowadzając zasadę neutralności podatku VAT implikuje tę konsekwencję, iż organy podatkowe muszą zapewnić możliwość złożenia korekty każdego niewłaściwie zafakturowanego podatku, jeżeli wystawca nie działa w złej wierze, a tak było w analizowanej sprawie i wyeliminował zagrożenie utraty wpływów podatkowych. Zasada neutralności VAT wymaga, aby nieprawidłowo wypełnione deklaracje mogły być skorygowane. Tak stwierdza NSA w Warszawie w wyroku z dnia 8 października 2009 r. w sprawie I FSK 728/09 ( LEX nr 577874). W udzielonej odpowiedzi na skargę, organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Przypomnieć należy, że skarga została wniesiona na decyzję wydaną w trybie nadzwyczajnego wzruszenia decyzji ostatecznej – stwierdzenia nieważności. Przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie jest ponowne rozpatrzenie sprawy co do istoty. Postępowanie to nie może się przeradzać w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie zarzuty strony. Taka praktyka stanowiłaby naruszenie zasady dwuinstancyjnej wynikającej z art. 127 Ordynacji podatkowej. W omawianym trybie bada się wyłącznie istnienie albo nieistnienie jednej z wad wymienionych w art. 247 § 1. Praktykę powoływania przez strony tego postępowania zarzutów spoza zakresu omawianego przepisu, częstokroć dotyczących przepisów proceduralnych o różnym ciężarze gatunkowym, można określić zaśmiecaniem akt sprawy. (tak B. Gruszczyński w komentarzu do ordynacji podatkowej, LexisNexis, Warszawa 2011 wydanie 7 str. 944). Strona skarżąca zarzuca naruszenie art. 122, 180, 187, 191 Ordynacji podatkowej w związku z naruszeniem jej zdaniem zasady prawdy obiektywnej oraz niepełną i nierzetelną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, nie wskazała jednocześnie, do której przesłanki z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej one się odnoszą. W postępowaniu prowadzonym dotyczącym trybu nadzwyczajnego nie prowadzi się postępowania podatkowego a jedynie prowadzi się postępowanie mające na celu wyjaśnienie czy wystąpiła jedna z przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji z art. 247 § 1 ordynacji podatkowej. Strona nie wskazała jakie zostały popełnione błędy dotyczące stanu faktycznego, natomiast przedstawiła swoje odmienne w tej kwestii od organów stanowisko, przy czym nie wskazała, która jej zdaniem wystąpiła w sprawie przesłanka nieważności. Stwierdzając natomiast, że zaskarżona decyzja została wydana z obrazą "prawa materialnego" to jest art. 248 § 1 w związku z art. 247 § 1 ustawy Ordynacji podatkowej. Regulacje z art. 248 § 1 i art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczą kwestii proceduralnych a nie prawa materialnego. Z uzasadnienia skargi wynika, że strona nieważność decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2008r. określającej skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2004r. upatruje w tym, że przed wydaniem tej decyzji strona złożyła 31 grudnia 2007r. wniosek o zwrot nadpłaty podatku, następnie skorygowany 6 marca 2008r. i otrzymała go bez wydania odrębnej decyzji w drodze czynności materialno – technicznej. Otóż istotne jest to, co sama strona stwierdziła, że otrzymała zwrot podatku bez wydania odrębnej decyzji. Zatem w tej sprawie nie wystąpiła taka okoliczność, że zostały wydane dwie decyzje, jedna stwierdzająca nadpłatę a następnie druga określająca za ten sam miesiąc zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług. Nie wystąpiła zatem przesłanka z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto wbrew twierdzeniom strony skarżącej inny był zakres przedmiotowy złożonego przez nią wniosku o zwrot podatku naliczonego od zakupów współfinansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej od przeprowadzonego przez organ podatkowy postępowania, które było prowadzone w sprawie określenia kwoty zobowiązania podatkowego od towarów i usług, stwierdzającego zaniżenie podatku należnego. Otóż w dniu 2 stycznia 2008 r. do Urzędu Skarbowego wpłynął wniosek z dnia [...] grudnia 2007 r. ( k. 74-75 tom I) sporządzony przez doradcę podatkowego pana M.G. działającego na podstawie pełnomocnictwa z dnia [...] grudnia 2007 r. (k.73 tom I) o zwrotu podatku VAT od nabytych towarów współfinansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy z Unii Europejskiej programu PHARE w wys. 1.164.558 zł, wraz z korektami deklaracji podatkowych VAT-7, w tym za maj 2004 r. (k.76 tom I), z wykazaną kwotą do zwrotu na rachunek bankowy w wys. 1.194.260 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego rozpoznając złożony wniosek z dnia [...] grudnia 2007r., jednocześnie przeprowadził kontrolę podatkową w Regionalnej Dyrekcji Lasów Państwowych, której przedmiotem było ustalenie stanu faktycznego w zakresie rozliczenia podatku VAT m.in. za maj 2004 r. W wyniku tej kontroli organ pierwszej instancji stwierdził zaniżenie podatku VAT należnego w deklaracji VAT-7 korekta za maj 2004 r. o kwotę 1.169.359 zł (protokół z kontroli z dnia [...] lutego 2008r. k. 46-60 tom II). W dniu [...] lutego 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem Nr [...] (k.86 tom I) przedłużył termin zwrotu różnicy podatku VAT za maj 2004 r. wykazanego przez podatnika w deklaracji VAT-7 korekta do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. W dniu 7 marca 2008 r. wpłynęło do Urzędu Skarbowego pismo z dnia [...] marca 2008 r. pełnomocnika pana M.G. zatytułowane "Wyjaśnienie do składanej korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc maj 2004 r." (k.94 tom I), do którego załączył sporządzoną w dniu [...] marca 2008 r. drugą wersję korekty deklaracji VAT-7 za maj 2004 r. (k.93 tom I). Po dokonaniu analizy wniosku z dnia [...] grudnia 2007 r. wraz z jego uzupełnieniem oraz załączonych dokumentów, jak również dokumentów dostarczonych przez Stronę na wystosowane do niej wezwania, organ pierwszej instancji stwierdził, iż podatnik spełnia wszystkie warunki do otrzymania zwrotu podatku naliczonego od zakupów współfinansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej i w dniu [...] maja 2008 r. dokonał zwrotu kwoty w wys. 809.234 zł na rachunek bankowy. Natomiast w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami, zawartymi w protokole kontroli z dnia [...] lutego 2008 r. w zakresie zaniżenia podatku należnego, Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2008 r., Nr [...] (k. l tom IV) wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2004 r. Nie jest zatem uprawnione twierdzenie strony skarżącej, że złożony przez nią wniosek z dnia [...] grudnia 2007r. został złożony w trybie art. 75 Ordynacji podatkowej i był wnioskiem o zwrot nadpłaty podatku VAT. Z treści złożonego wniosku z dnia 31 grudnia 2007 r. wynika, że został on złożony na podstawie § 15 ust. 1 – 4, § 17 oraz § 17 a Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. i strona wniosła o zwrot podatku VAT od nabytych towarów współfinansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy z Unii Europejskiej programu PHARE co do kwoty 744.164 zł – podatek VAT od zakupu 19 samochodów terenowych z wyposażeniem oraz na podstawie § 23 – 34 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. co do kwoty 420.394 zł dotyczących podatku VAT od zakupu zestawu maszyn do wykonywania przerw ogniowych. Strona w uzasadnieniu skargi przywołała orzecznictwo NSA i WSA prezentujące pogląd, że nie jest możliwe orzekanie przez organy podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty (pozytywnie lub negatywnie) bez uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego. Jednak wbrew jej twierdzeniu w orzecznictwie i doktrynie panuje rozbieżność poglądów w zakresie wpływu wydanie decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty (w rozpoznawanej sprawie takiej decyzji nie wydano) na możliwość wszczęcia postępowania zmieniającego co do określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz zakończenia go tzw. decyzją wymiarową (patrz. K. Rutkowski, Monitor Podatkowy nr 7/2011 str. 9-14). Zagadnieniem tym zajmował się także skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, który postanowieniem z dnia 24 stycznia 2011 (II FPS 4/10) odmówił podjęcia uchwały, z uwagi na niespełnienie wymogów z art. 187 § 1 p.p.s.a. Niemniej w uzasadnieniu tego orzeczenia, w części dotyczącej przedstawienia przez zwykły skład WSA zagadnienia prawnego wskazano na istnienie rozbieżności w orzecznictwie WSA. Samo skorzystanie przez skład rozpoznający skargę kasacyjną w sprawie II FSK 708/10 z tym art. 187 1 p.p.s.a. i zadanie następującego pytania prawnego "Czy w świetle art. 75 § 2 i art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej po wydaniu decyzji w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty dopuszczalne jest późniejsze wydanie decyzji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za ten sam okres rozliczeniowy" wskazuje na zaistnienie poważnych wątpliwości prawnych, zatem trudno przyjmując nawet w sytuacji gdyby została wydana decyzja stwierdzająca nadpłatę, a w rozpoznawanej nie została wydana, aby decyzja określająca zobowiązanie w podatku od towarów i usług za maj 2004 r. była dotknięta nieważnością w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Nie każde naruszenie prawa ma charakter rażący, które to słowo pochodzi od czasownika "razić" czyli "kłuć w oczy", negatywnie się wyróżniać z otoczenia, nie zgadzać się z tłem. Jeżeli przyjmiemy, że tłem jest prawo, to niezgodność z nim decyzji, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 "rzuca się w oczy", "odbija od tła". Najogólniej mówiąc, proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu, wskazuje na ich wzajemną sprzeczność (por. wyrok NSA z 18 sierpnia 2009 r., II FSK 534/08, LexPolonica nr 2077334). Innymi słowy, rażące naruszenie prawa występuje w sytuacji, gdy orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości, Nie można natomiast mówić o rażącym naruszeniu prawa, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda daje się uzasadnić z jednakową mocą. Sam fakt zadania pytania prawnego, wskazuje że wykładnia danej normy budzi wątpliwości. Nie zachodzi więc przesłanka z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi podniesiono także kwestię uchybienia procedurze wszczęcia postępowania kontrolnego oraz brak należytej reprezentacji w postępowaniu podatkowym, które zdaniem skarżącego mógł mieć znaczenie dla przebiegu postępowania dowodowego. Odnosząc się do wskazanego zarzutu w pierwszej kolejności należy stwierdzić, że żądanie dotyczy stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji. Decyzja ta została wydawana po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, które ma samodzielny byt w stosunku do postępowania podatkowego, gdyż inne są cele tych postępowań. Ewentualna wadliwość postępowania kontrolnego nie może skutkować nieważnością decyzji ostatecznej w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Natomiast co do prawidłowości reprezentacji strony w postępowaniu podatkowym, to stwierdzić należy, że była ona prawidłowa. Organ I instancji wyjaśnił tę kwestię, w piśmie z dnia [...] kwietnia 2008r., ówczesny pełnomocnik M.G. załączył pismo Dyrektora L.B. z dnia [...] kwietnia 2008r., z którego wynika, że uprawnionym do reprezentacji podatnika w prowadzonym postępowaniu podatkowym wszczętym postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2008 r. byli M.G. oraz od dnia [...] kwietnia 2008 r. Z.Ć.. Wyznaczonym pełnomocnikiem do doręczeń został M.G., któremu 9 grudnia 2008 r. została skutecznie doręczona decyzja, od której strona nie wniosła odwołania. Nie doszło zatem do naruszenia regulacji z art. 123 Ordynacji podatkowej. Nie zaistniało także naruszenie regulacji z art. 81 Ordynacji podatkowej, przedstawiona przez organy w tym zakresie argumentacja jest prawidłowa. Ponadto ewentualne naruszenie art. 81 b Ordynacji podatkowej nie może stanowić podstawy co do stwierdzenia nieważności decyzji. Nie można także uznać, że odmowa stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji narusza regulację z art. 1 ust. 2 Dyrektywy nr 2006/112/WE. Organy podatkowe wbrew twierdzeniom zawartym w skardze nie naruszyły regulacji z art. 122, 180, 187, 191 oraz 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy słusznie zwrócił uwagę, że w skardze podniesione nowe okoliczności, które nie były przez stronę wskazywane w toku prowadzonego postępowania, oczywistym więc jest, że nie mogły być przedmiotem uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Jednak te przedstawione przez stronę nowe okoliczności nie miały wpływu na legalność zaskarżonej decyzji. Biorąc pod uwagę powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę należało oddalić. Sędzia WSA Sędzia WSA Sędzia WSA Dariusz Skupień Stefan Kowalczyk Joanna Wierchowicz