I SA/Go 563/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.), Sędziowie Asesor WSA Alina Rzepecka, Asesor WSA Barbara Rennert, Protokolant Ref. staż. Danuta Chorabik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2005 r. sprawy ze skargi T.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2001 r. od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz T.K. kwotę 3.077 (trzy tysiące siedemdziesiąt siedem ) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] września 2004r. po rozpoznaniu odwołania K.K. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2004 r., ustalającej podatnikowi podatek dochodowy w formie ryczałtu za 2001 r. w wysokości 22.050,00 zł od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 29.400,00 zł.- utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając swoje stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że postanowieniem z dnia [...].07.2002r. Urząd Skarbowy wszczął wobec podatnika postępowanie podatkowe w celu ustalenia źródeł pochodzenia środków na pokrycie wydatków poniesionych w 2001 r. Postępowanie zakończono decyzją z dnia [...].06.2003r., w której ustalono K.K. wysokość przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach za 2001 r. w kwocie 39.560 zł i podatek w wysokości 75% tej kwoty, tj. 29.670 zł. W wyniku wniesionego przez K.K. w dniu 23.06.2003r. odwołania organ drugiej instancji uznał, iż w pierwszej kolejności należałoby przeprowadzić postępowanie podatkowe za 1999r, gdyż wysokość przychodów i wydatków za ten rok będzie miała znaczenie dla ustaleń dotyczących kolejnych lat i przedmiotową decyzję rozstrzygnięciem z dnia [...].12.2003r. uchylił i przekazał do ponownego rozpatrzenia. Po ponownie przeprowadzonym postępowaniu, w którym małżonkowie K. wskazali kolejne środki dowodowe, Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że Państwo A. i T.K. ponieśli w 2001 roku następujące wydatki w łącznej wysokości 237.120,01 zł: - koszy uzyskania przychodu z działalności gospodarczej wg. PIT-36 po pomniejszeniu o odpisy amortyzacyjne w wys. 8.323,07 zł 85.394,73zł zakup samochodu osobowego [...] 76.171,99zł założenie alarmu i rejestracja samochodu 1.300,00zł ubezpieczenie na życie 3.684,00zł ubezpieczenie samochodu 4.350,00zł koszty zakupu paliwa 1.100.000zł wydatki na utrzymanie 5.483,00zł wydatki na naukę 800,00zł wydatki na świadczenia zdrowotne 500,00zł zaliczki na podatek dochodowy żony 558,00zł inwestycje w obcym obiekcie 7.197,41 zł zapłacone składki na ubezpieczenie zdrowotne 1.798,94zł składki na ZUS zapłacone, a nie zaliczone do kosztów uzyskania 459,09zł przychodów odsetki za zwłokę w płatności podatków 13.696,80zł - nadwyżka wpłat nad wypłatami środków zgromadzonych na rachunkach bankowych 34.626,05zł Razem 237.120,01zł Źródłem finansowania w/w wydatków były dochody w łącznej wysokości 178.320,52zł uzyskane z tytułu: przychód z działalności gospodarczej wg. PIT-36 72.648,62zł przychód żony z innych źródeł 2.936,70zł odszkodowanie 14.985,00zł sprzedaż [...] 24.600,00zł pożyczka [...] 17.233,00zł oszczędności gotówkowe z 2000r. 36.417,20zł część odsetek od zaległości w podatku VAT zwróconych przez Panią M. 2.500,00zł pożyczka od ojca pana K. 7.000,00zł Razem 178.320,52zł Małżonkowie wskazali też na przychody z lat poprzednich pochodzące przede wszystkim z otrzymanych darowizn: z okazji 18 urodzin od rodziców (20.000 $ w 1991r. dla T.K. i 10.000 $ dla A.K.) i babci (po 3.200 zł) oraz kwoty 15.000 $ przekazanej przez Panią W.K. wnukowi w 1998r. Ponieważ brak było bezpośrednich dowodów świadczących o przekazaniu tych darowizn organ pierwszej instancji przesłuchał darczyńców jak również obdarowanych na tę okoliczność. Po przeprowadzonym postępowaniu dowodowym organ pierwszej instancji uznał, że kwoty darowizn znacznie zawyżono, w związku z czym przyjął, że ewentualne prezenty z okazji urodzin mogły zaspokoić wydatki małżonków poniesione do 1997r. włącznie. Już bowiem w tym roku małżonkowie K. ponieśli wydatki przekraczające uzyskiwane przez nich dochody, nie wykazali przy tym, by kwoty darowizn przechowywali do 1999r. Ponadto organ pierwszej instancji słusznie zauważył, że darowizny otrzymane przez nastolatków wydają się być zawyżone, gdyż stanowią równowartość kilku przeciętnych wynagrodzeń w kraju w tamtym okresie, a fakt pozostawania nawet po ślubie na utrzymaniu rodziców oraz późniejsze pożyczki nie wskazują na przechowywanie tych pieniędzy i pokrycie nimi wydatków w latach późniejszych. Dodatkowo zeznania H.C. - babci A.K. - nie wskazują na przekazanie jej w 1992r. jakichkolwiek pieniędzy. Nie uznał też za wiarygodne twierdzeń o darowiźnie od W.K. w znacznej wysokości, tj. 15.000 $. Darowizna ta nie została zarejestrowana we właściwym urzędzie skarbowym, zeznania świadków na tę okoliczność są sprzeczne i niezupełne, zaś wysokość dochodów uzyskiwanych w ostatnich latach przez W.K. nie wskazywała na możliwość poczynienia takich oszczędności. Naczelnik Urzędu Skarbowego po dokonaniu analizy materiału dowodowego, przyjął za uprawdopodobnione m.in. następujące źródła przychodów: odszkodowanie wypłacone w roku 2000 - 2.908,00 zł oraz w 2001 r. - 14.985,00 zł, środki uzyskane ze sprzedaży [...] (darowanego przez rodziców K.)- 24.108 zł, pożyczkę wypłaconą przez H.K. w 1998r. -30.000 zł, pożyczkę od A.P. w 2000r. - 60.000 zł, pożyczkę udzieloną przez L.d'A. w 2001 r. - 10.000.000 lirów oraz przychody z prowadzonej działalności gospodarczej. Ponieważ małżonkowie zawarli w dniu [...].08.1996r. związek małżeński i istniała między nimi wspólność majątkowa, Naczelnik Urzędu Skarbowego stosownie do postanowień art. 43 § 1 ustawy z dnia 25.02.1964r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 1964r., nr 9, poz. 59 ze zm.) i art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz.176; ze zm.) ustalił A.K. podatek dochodowy w formie ryczałtu za 2001 r. w wysokości 22.050,00 zł od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 29.400,00 zł. Od decyzji podatnik złożył odwołanie, w którym wnosi o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie. Przedmiotowej decyzji zarzuciła naruszenie art. 120, 121 i 122 Ordynacji podatkowej poprzez działanie wbrew przepisom prawa, art. 187 i 191 poprzez wadliwe zebranie materiału dowodowego, a także naruszenie art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu stwierdza, że zawarte w zaskarżonej decyzji rozstrzygnięcie merytoryczne jest nieprawidłowe, oparte na niewłaściwej wykładni przepisów, a także zostało wydane po wadliwie przeprowadzonym postępowaniu wyjaśniającym, gdzie wszelkie wątpliwości były rozstrzygane na niekorzyść Podatnika. Organ podatkowy dokonując oceny materiału dowodowego wyszedł poza granice swobodnej oceny i wykazał się dowolnością w ich interpretacji, a przedkładane przez Stronę środki dowodowe zostały uwzględnione wybiórczo oraz interpretowane tendencyjnie. Podatnik uważa, że organ pierwszej instancji nie dołożył wszelkich starań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego, materiał dowodowy jest powierzchowny i oceniony w sposób tendencyjny. Zaznacza też, że organ powinien we własnym zakresie zbierać dowody. Podatnik wskazuje na wadliwe i niewystarczające postępowanie podatkowe. Uważa, że skoro w postępowaniu dotyczącym roku 1999 Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił małżonkom A. i T.K. przychód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach w łącznej kwocie 33.604,04 zł i przychód ten został opodatkowany, to winien on wywierać wpływ na ustalenia za lata 2000 i 2001. W związku z tym organ podatkowy powinien zaliczyć kwotę 33.604,04 zł po stronie posiadanych przez podatników środków w roku 2000, ustalić nadwyżkę przychodów nad wydatkami w roku 2000, która z kolei powiększy stan środków finansowych w 2001 r. o kwotę 25.195,45 zł. Strona dodaje również, że organ pierwszej instancji zawyżył wielkość wydatków z tytułu zapłaconych odsetek za zwłokę w płatności podatków o 779,70 zł. Twierdzi też, że błędnie przyjęto stan oszczędności zgromadzonych na lokatach bankowych, bowiem kwota 50.000,00 zł, wypłacona przez małżonków K. banku i wpłacona na lokatę na nazwisko Pani T.K. faktycznie nadal była ich własnością i po likwidacji lokaty została przez nich przeznaczona na pokrycie wydatków w 2001 r. Ponadto podnosi, że nie wszystkie koszty prowadzonej działalności gospodarczej zostały faktycznie poniesione. Opłaty za czynsz oraz energię elektryczną w lokalu wynajmowanym na cele działalności gospodarczej nie były regulowane w terminie. Łączna wartość zadłużenia w wysokości 19.538,59 zł została zapłacona dopiero w 2002r, dlatego też nie może powiększyć wydatków roku 2001. Organ odwoławczy po analizie akt podatkowych oraz przedmiotowego odwołania stwierdza, co następuje: Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 90, póz. 416 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 tej ustawy, podatek ustala się w zryczałtowanej formie w wysokości 75% dochodu. Przepis art. 20 ust. 3 w/w ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. stanowi, że wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Postępowanie zmierzające do ustaleń przewidzianych w art. 20 ust. 3 w/w ustawy wszczyna się, gdy istnieje duże prawdopodobieństwo, że nie wszystkie przychody zostały dla celów podatkowych ujawnione, na co w sprawie będącej przedmiotem odwołania wskazywała suma poniesionych wydatków. Twierdzenia podatnika o konieczności zaliczenia do źródeł pochodzenia środków na sfinansowanie wydatków 2001 r. kwoty opodatkowanej w 1999r. na zasadzie określonej w art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są całkowicie chybione. Do przychodów małżonków w roku 2000, a następnie 2001 nie można dodać, jak wnosi podatnik, "dochodu" za 1999r. w wysokości 33.604,04 zł łącznie, bowiem taki dochód nie występuje. Zgodnie z decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].05.2004r. Nr [...] w 1999 wydatki podatnika w kwocie 16.802,00 zł nie miały pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Brak zatem było dochodu, który by został wcześniej ujawniony i opodatkowany za ten rok. Odnosząc się do zarzutu zawyżenia wysokości zapłaconych odsetek za zwłokę w płatności podatków organ odwoławczy stwierdza, że kwota poniesionych z tego tytułu wydatków została prawidłowo przyjęta. Zgodnie z ustaleniami organu pierwszej instancji małżonkowie K. uiścili w 2001 r. tytułem odsetek za zwłokę w płatności VAT za 1998r. kwotę 13.696,80 zł, na którą składały się kwoty: 12.917,10 zł zapłacona przez małżonków oraz 779,80 zł, wynikająca z zaksięgowania na poczet zaległych odsetek kwot nienależnych wpłat dokonanych w 2001 r. powstałych w wyniku korekt deklaracji VAT-7. Nie można zatem przyjąć, że kwota ta nie została zapłacona. Twierdzenia podatnika o zawyżeniu w skarżonej decyzji kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej o opłaty za czynsz i energię elektryczną w wysokości 19.538,59zł nie znajdują uzasadnienia na gruncie zebranego materiału dowodowego. Z załączonych faktur wyraźnie bowiem wynika, że należności z tytułu najmu lokalu od E.P. są regulowane gotówkowo. Trudno więc przyjąć za wiarygodne oświadczenia, że uiszczono je dopiero w 2002r. Organ odwoławczy zauważa również, że ustalenie wartości środków zgromadzonych na rachunkach bankowych nastąpiło prawidłowo, w oparciu o przedłożone dowody bankowe. Lokata w kwocie 50.000,00 zł - zgodnie z zaświadczeniem banku z dnia [...].05.2004r. (k. 608 akt) - została założona na Panią T.K. i brak jest jakichkolwiek dowodów, które zaprzeczałyby tej kwestii. Oświadczenia podatników i wyjaśnienia w tym zakresie stanowią dowód, jednakże podlegają ocenie organu podatkowego, a ich wartość dowodowa zależy od tego, czy są prawdopodobne. Na uwagę zasługuje przy tym fakt, że Podatnicy wskazali to źródło dochodów dopiero w toku postępowania odwoławczego od decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wydanej w wyniku uchylenia przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji pierwotnej. Zarówno Państwo K., jak i rodzice Pana K. nie wspomnieli wcześniej o tej lokacie, nie pamiętali także, aby jeszcze jakieś kwoty (oprócz darowizn szczegółowo opisanych w skarżonej decyzji) były małżonkom K. darowane, nie było także mowy o przechowywaniu ich środków pieniężnych. Dodatkowo organ odwoławczy zauważa, że materiał dowodowy został oceniony zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, w powiązaniu z całokształtem ustaleń dotyczących przedmiotu dowodzenia. W związku z powyższym zarzut naruszenia art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej nie zasługuje na uwzględnienie. Podatnicy mieli możliwość udziału w każdym stadium postępowania, w tym także możliwość składania oświadczeń oraz przedstawiania dowodów potwierdzających składane oświadczenia, a zgłoszone dowody były na każdym etapie analizowane. Należy mieć przy tym na względzie, że generalną zasadą postępowania podatkowego dotyczącego nieujawnionych źródeł przychodów jest przerzucenie ciężaru dowodowego na stronę. Zasada to pozostaje w związku z ogólną zasadą, iż każdy, kto z faktów wyprowadza korzystne dla siebie skutki prawne, obowiązany jest te fakty udowodnić. Podatnik w toku postępowania z nieujawnionych źródeł przychodów winien przedłożyć wszelkie dowody na pokrycie poniesionych wydatków. Z materiałów zgromadzonych w sprawie wynika, że prawa strony w zakresie dostarczania dowodów przemawiających na jej korzyść nie były wyłączone ani ograniczone. Część z nich przyjęto jako prowadzące do wyjaśnienia wątpliwości odnośnie stanu faktycznego, natomiast pozostałe odrzucono wyjaśniając stronie podstawę takiego rozstrzygnięcia. Nieuwzględnienie przez organ pierwszej instancji wyjaśnień strony oraz zeznań świadków, wiązało się z tym, że organy podatkowe zgodnie z zasadą wyrażona w art. 191 Ordynacji podatkowej mają prawo i obowiązek oceny zgromadzonego materiału dowodowego w celu ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego. Ocena tych dowodów powinna się wiązać również z koniecznością oceny wiarygodności składanych przez stronę oświadczeń czy powoływanych dowodów oraz zeznań świadków w kontekście ich spójności, doświadczenia życiowego i zasad logiki. Ponadto organ drugiej instancji zauważa, że wskazane przez Stronę orzeczenia NSA na gruncie niniejszej sprawy nie mają zastosowania, ponieważ każde orzeczenie wydane jest odnośnie określonego stanu faktycznego i wiąże jedynie w danej sprawie. Orzeczenia są jedynie źródłem poznania prawa, aktem konkretnym i indywidualnym. Organy podatkowe - jak wszystkie organy administracji rządowej - działają na podstawie i w granicach powszechnie obowiązującego prawa. Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na powyższą decyzję , zarzucając jej naruszenie: art. 120, 121 i 122 ustawy z dnia 29.08.1997r ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926) poprzez działanie wbrew przepisom prawa, art. 187 i 191 ustawy z dnia 29.08.1997r ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926) - poprzez wadliwe zebranie materiału dowodowego, art. 20 ust. l i 3 ustawy z dnia 26.07..1991r o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tj. z 1993r Dz.U. nr 90, poz. 416 ze zm.) poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Z tych przyczyn skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Uzasadniając swoje stanowisko skarżący wskazał, że zawarte w zaskarżonej decyzji rozstrzygnięcie merytoryczne jest nieprawidłowe i zostało wydane po wadliwie przeprowadzonym postępowaniu wyjaśniającym, w którym wszelkie wątpliwości zaistniałe w sprawie interpretowane były na niekorzyść strony. Organ dokonując oceny materiału zgromadzonego w sprawie, wyszedł poza granice swobodnej oceny dowodów i wykazał się rażącą dowolnością w ich interpretacji. Przyjęte w decyzji rozstrzygnięcie nie zostało należycie poparte w materiale sprawy oraz są sprzeczne ze stanem faktycznym. Przedkładane przez stronę środki dowodowe uwzględniane zostały wybiórczo oraz interpretowane tendencyjnie. Postępowanie, którego przedmiotem jest opodatkowanie przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych jest wyjątkowym postępowaniem kontrolnym, dlatego też musi być przeprowadzone szczególnie starannie; bez naruszenia przepisów proceduralnych, mając na celu wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych oraz sprawdzenie prawidłowości wyjaśnień Organ prowadzący postępowanie powinien dołożyć wszelkich starań w celu podjęcia czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, wyczerpując w miarę możliwości katalog środków dowodowych mogących rozstrzygnąć okoliczności mające znaczenie dla sprawy. W niniejszej sprawie postępowanie przeprowadzone zostało w sposób wadliwy. Nie wyjaśniło istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych. W przedmiotowej sprawie, wobec powierzchowności materiału dowodowego oraz jego tendencyjnej interpretacji z całą pewnością zarzut ten uznać należy za zasadny. W niniejszej sprawie istnieją zarówno uchybienia o charakterze formalnym jak również jaskrawo naruszono zasady postępowania dowodowego. Wskazać jednocześnie należy, iż ustalenie dysproporcji pomiędzy wydatkami i mieniem zgromadzonym w danym roku, a mieniem pochodzącym z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, nie zwalnia organu z dalszej aktywności w zbieraniu materiału dowodowego i dążeniu do ustalenia prawdy materialnej. W zakresie ustaleń merytorycznych wskazać należy na następujące uchybienia. Decyzjami nr [...] i [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił małżonkom A. i T.K. nieujawniony przychód za rok 1999 w łącznej kwocie 33.604,04 zł.. Przychód ten został opodatkowany na zasadzie określonej w art. 30 ust. l pkt. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stanowi on zatem źródło opodatkowane wywierając wpływ na ustalenia za lata 2000 i 2001. Na rachunku bankowym strony na koniec 1999r znajdowała się kwota 26.846,55 zł. Stanowi ona zatem wartość, którą strona dysponowała w latach następnych. Zgodnie z treścią art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przepisu stanowiącego podstawę materialną zaskarżonego rozstrzygnięcia, wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nic ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Uwzględniając brzmienie powyższego przepisu organ kwotę 26.846,55zł winien ująć w poczet posiadanych przez stronę środków w roku 2000, a tym samym ustalić prawidłowo nadwyżkę przychodów nad wydatkami za ten rok . Dodać równocześnie należy, iż organ zawyżył wielkość wydatków strony z tytułu zapłaconych odsetek za zwłokę w płatności podatków. Kwota rzeczywiście zapłacona wynosi 12.917,10 zł, czyli jest niniejsza o 779,70 zł. Sposób zaksięgowania "nienależnych" wpłat dokonanych w 2001r. w związku z korektami deklaracji VAT-7 nie został w trakcie postępowania przez organ wykazany, co uniemożliwia zajęcie w stosunku do niego stanowiska strony. Kolejnym błędem merytorycznym w zakresie dokonanych ustaleń jest określenie wartości zgromadzonych środków finansowych na rachunkach bankowych. Bezsporne jest, iż Pani T.K., matka T.K., w okresie od 08.05.2000r do 09.07.2001r posiadała w banku lokatę terminową na kwotę 50.000 zł (łącznic z odsetkami : 58.540,77 zł). Pieniądze te w istocie były własnością skarżących. T.K. był osobą uprawnioną do dysponowania tymi środkami. Strona w dniu [...].04.2000r założyła w banku lokatę na kwotę 50.000 zł by ją następnie zerwać w dniu [...].05.2000r i otworzyć na T.K.. Stosowne dokumenty potwierdzające zarówno fakt dokonanych transakcji bankowych jak i to, iż w istocie były one przeprowadzane przez T.K. ze środków pochodzących ze zlikwidowanej lokaty znajdują się w aktach sprawy. Wobec powyższe zupełnie nieprawdopodobne wydaje się stanowisko organu, iż "Lokata w kwocie 50.000 zł została założona przez Panią T.K. i brak jest jakichkolwiek dowodów, które przeczyłyby tej kwestii". Powyższe stanowi jaskrawy dowód przyjętej przez organ postawy całkowitego formalizmu urzędniczego odrzucającego, i w istocie lekceważącego, prawdę obiektywną i faktyczny przebieg zdarzeń. W świetle powyższych okoliczności jest oczywiste, iż T.K. tego samego dnia [...].05.2000r zlikwidował własną lokatę bankową i za uzyskane pieniądze założył lokatę na matkę. Przyczyny tego zdarzenia pozostają bez związku ze sprawą, ale sam fakt winien być uwzględniony. Ocena dokonana przez organ w tym zakresie w sposób wyraźny przekracza granice swobody określonej w treści art. 191 Ordynacji podatkowej. Jest to celowa dowolność zmierzająca do zmaksymalizowania obciążeń podatkowych strony. Etap na którym okoliczność ta zgłoszona została w trakcie postępowania w żaden sposób nie może strony obciążać. Całą kwotę uzyskaną z likwidacji lokaty w dniu [...].07.2001r skarżący przekazali na własne wydatki. Dodać jednocześnie należy, iż na utworzenie lokaty przez T.K. w dniu [...].04.2000r przeznaczone zostały środki wypłacone w dniu [...].04.2000r z odrębnych rachunków T. i A.K. odpowiednio w kwotach 20.000 zł i 24.000 zł. Powyższe okoliczności dowodzą błędnych ustaleń organu w zakresie posiadanych przez stronę środków finansowych w kontrolowanym okresie dowodząc wadliwości zaskarżonej decyzji. Wskazać także należy, iż organ nie zbadał, czy wszystkie koszty prowadzonej działalności gospodarczej zostały w rzeczywistości poniesione. Strona podnosi, iż z uwagi na poniesione nakłady na lokal najmowany od Pani E.P. w okresie VI-XIL2001r nie były terminowo regulowane zobowiązania czynszowe oraz opłaty za energię elektryczną. Łączna wartość zadłużenia w kwocie 19.538,59 zł uregulowana została dopiero w lutym 2002r. Fakt ten w sposób jednoznaczny potwierdzony został w zeznaniach świadka. Określenie przez stronę skarżącą z wynajmującą zasad rozliczania należności czynszowych w związku z czynioną na ten lokal inwestycją mieści się w granicach swobody kształtowania stosunków handlowych, w którą organ nie ma prawa ingerować. Fakt, iż na fakturach dokumentujących należności czynszowe jako sposób zapłaty określono "gotówką" nie dowodzi , iż były one regulowane na bieżąco. Jest to jedynie określenie formy płatności a nie jej terminu. Bezsporne jest, że strona poniosła znaczne nakłady na przedmiotowy lokal, co wiązało się z przesunięciem terminów płatności poszczególnych opłat czynszowych Powyższe znajduje zgodne potwierdzenie zarówno w zeznaniach świadka jak i wyjaśnieniach strony. Organ nie dysponuje żadnym dowodem, który mógłby podważać wiarygodność złożonych w tym zakresie zeznań. Stanowisko organu w tym przedmiocie nie zostało w żaden sposób uzasadnione. Organ jedynie poddaje w wątpliwość wiarygodność świadczeń i jednocześnie je odrzuca nie wskazując jakichkolwiek podstaw uzasadniających zajęte stanowisko. W tych okolicznościach kwota 19.538,59 zł wadliwie zaliczona została w poczet wydatków roku 2001 bowiem realnie wydatków tych nie poniesiono. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł w odpowiedzi na skargę o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), – sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej P.p.s.a., sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Oznacza to, ze skarga, może zostać uwzględniona jedynie, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145 – 150 ustawy). Trafny w ocenie sądu okazał się zarzut dotyczący nie wyjaśnienia przez organy podatkowe sprawy lokaty bankowej w wysokości 50.000,00zł, posiadanej przez matkę T.K.o T.K.. Z uzasadnienia odwołania i skargi wynika bowiem, że środki pieniężne, z których matka T.K. założyła lokatę bankową, były własnością małżonków i na okoliczność czego w aktach postępowania znajdują się dowody. Małżonkowie utrzymują, że środki przekazali matce, a po likwidacji przez nią lokaty, środki te przeznaczyli na własne wydatki. Okoliczność ta powinna zostać wyjaśniona przez organy podatkowe, w tym celu winna zostać przesłuchana matka T.K. na wskazane wyżej okoliczności. Wyjaśnienie tej okoliczności może mieć istotny wpływa a rozstrzygnięcie sprawy, bowiem od wyniku tej analizy zależeć może wysokość ustalonego zobowiązania podatkowego. Należy wskazać, że postępowanie w sprawie przychodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych, jest postępowaniem specyficznym, z czym związane są szczególne wymagania w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego. Postępowanie dowodowe powinno cechować się kompletnością. Zasada kompletności postępowania sklasyfikowana została w przepisie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z nią organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Naruszenie tego obowiązku zazwyczaj powoduje uchylenie decyzji, bowiem jest to uchybienie przepisom procesowym, które uznaje się, co do zasady, za mogące mieć wpływ na wynik postępowania. Obowiązek zebrania materiału dowodowego leży na prowadzącym postępowanie i nie może on przerzucić tego obowiązku na kontrolowanego. W przedmiotowej sprawie małżonkowie wskazali w oparciu o jakie okoliczności i dowody sformułowali swoje stanowisko w sprawie lokaty. Obowiązkiem organu podatkowego było zatem dokonanie wyjaśnień w tym zakresie. Wskazanie przez organy podatkowe, że matka skarżącego była już przesłuchana w charakterze świadka i nie podniosła tej okoliczności, jest niewłaściwe. Jeżeli bowiem pewne okoliczności sprawy ujawniają się na kolejnych etapach postępowania to obowiązkiem organów podatkowych jest ich wszechstronne wyjaśnienie w oparciu o wszelkie możliwe środki dowodowe. W tym przypadku należało ponownie przesłuchać matkę skarżącego i wyjaśnić te okoliczności. W postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada swobodnej oceny dowodów. Szczególnie w postępowaniu w sprawie przychodów ze źródeł nieujawnionych nie może się ona przeistoczyć w ocenę dowolną. Zasada swobodnej oceny dowodów stanowi o podejściu organów do zebranego w toku postępowania materiału dowodowego. Jak stanowi bowiem art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ocena swobodna nie oznacza oceny dowolnej. Ocena swobodna, wówczas przeradza się w ocenę dowolną, gdy dokonywana jest z pominięciem reguł oceny materiału dowodowego sformułowanych na podstawie zasad ogólnych oraz przepisów postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Można wskazać na następujące reguły, które powinny być respektowane przy ocenie dowodów: 1. ocena powinna być oparta na całokształcie materiału dowodowego, to znaczy z uwzględnieniem wszystkich dowodów w ich funkcjonalnym powiązaniu bez pomijania któregokolwiek z nich; 2. wyciągane wnioski powinny być zgodne z zasadami logiki, praw naukowych oraz doświadczeniu życiowym; 3. wyciągane wnioski nie powinny być sprzeczne z innymi zebranymi w sprawie dowodami. W sprawie będącej przedmiotem oceny Sądu organy podatkowe naruszyły zasadę swobodnej oceny dowodów. Nie wyjaśnienie bowiem wszystkich okoliczności sprawy, istotnych dla jej rozstrzygnięcia, prowadzi do wniosku, że ocena dowodów była niepełna, niewystarczająca. Stąd też wnioski jakie wyciągnął organ podatkowy mogą okazać się nietrafne. Pozostałe zarzuty skargi nie zasługują w ocenie sądu na uwzględnienie. Zarzut nie zaliczenia do źródeł pochodzenia środków na sfinansowanie wydatków w 2001r. kwoty opodatkowanej w roku 1999 jest błędna ponieważ, co trafnie wskazał organ podatkowy, dochód taki nie wystąpił. W zakresie wysokości zapłaconych odsetek za zwłokę w płatności podatków o kwotę 779,70 to organ podatkowy wyjaśnił, że została ona ustalona w oparciu o posiadane przez organ dane. Wskazana przez stronę skarżącą kwota wynika z nadpłaty powstałej z korekty deklaracji za rok 2000 i 2001 zaliczonej na poczet zaległości i odsetek za zwłokę w płatności za rok 1998. Małżonkowie zapłacili zatem w 2001r. kwotę 13.696,60 zł a nie jak twierdzą 12.917,10 zł. Za niewiarygodne, w świetle zebranych dowodów, należy uznać twierdzenia dotyczące kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej w zakresie opłat za czynsz i energię elektryczną. Małżonkowie zgromadzili bowiem, jak trafnie to oceniły organy podatkowe, znaczne kwoty pieniędzy na rachunkach bankowych, co wskazuje, że nie mieli trudności z terminowym regulowaniem zobowiązań. Nadto E.P. nie była właścicielem lokalu wynajmowanego przez małżonków i dlatego jest mało prawdopodobne aby kredytowała podnajemców przez tak znaczny okres. Z tych względów oraz na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P. p. s. a. Sąd orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekła na podstawie art. 200 w/w ustawy. /as. WSA A. Rzepecka/ /s. WSA J. Niedzielski/ /as. WSA B. Rennert/