I SA/Go 567/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Marek Szumilas Protokolant Sekretarz sądowy Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lutego 2014 r. sprawy ze skargi A.H. o wznowienie postepowania zakończonego prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 7 października 2008r., sygn. akt I SA/Go 312/08 w sprawie ze skargi A.H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2001 r. 1. Zmienia zaskarżony wyrok w ten sposób, że uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] oraz decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]r. nr [...]. 2. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 9467 (dziewięć tysięcy czterysta sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Go 567/13 U Z A S A D N I E N I E Wyrokiem z dnia 7 października 2008r. sygn. akt I SA/Go 312/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. oddalił skargę A.H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2007r. nr [...] uchylającą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2007r. nr [...] wydaną w przedmiocie ustalenia skarżącemu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r. w kwocie 98.114,0 zł od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów w wysokości 130.819,0 zł, w części i orzekającą, że zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001r. wynosi 65.197,0 zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 86.929,0 zł. W motywach uzasadnienia Sąd wskazał, że skarżący, wobec którego toczyło się postępowanie w zakresie ustalenia źródeł pokrycia poniesionych przez niego w 2002r. wydatków zobowiązany był na podstawie art.20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym udowodnić lub uprawdopodobnić dysponowanie w roku podatkowym środkami z opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródeł w wysokości pozwalającej na pokrycie tych wydatków, czego jednakże nie uczynił. Wyrok stał się prawomocny od dnia 30 grudnia 2008 r. W dniu 8 listopada 2013r. A.H., na postawie art.272 §1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawoo postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm. – powoływanej dalej jako "P.p.s.a."), wniósł skargę o wznowienie postępowania zakończonego wyżej wskazanym wyrokiem. Uzasadniając skargę skarżąca podniosła, że przedmiotowe rozstrzygnięcia zapadały w oparciu o przepisy art.20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazał, że wyrokiem z dnia 18 lipca 2013r. Trybunał Konstytucyjny (sygn. akt: 18/09) orzekł o niezgodności przepisu art.20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzemieniu obowiązującym od 01.01.1998r. do 31.12.2006r. z art.2 w zw. z art. 64 ust.1 Konstytucji, a nadto niezgodność z tymi przepisami art.68 §4 Ordynacji podatkowej określającego przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej podatek od nieujawnionych źródeł przychodów. Zaznaczył również, że zgodnie z regulacją art.190 Konstytucji RP orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą, są ostateczne i co do zasady wywołują skutek wsteczny (ex tunc), co oznacza, że przepis jest niekonstytucyjny od chwili jego wejścia w życie. W ocenie pełnomocnika skarżącego stan ten oznacza to, że dotychczasowe rozstrzygnięcia w sprawie zapadły w okolicznościach braku materialnoprawnej podstawy orzekania, który to brak dyskwalifikuje je z obrotu prawnego. Pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie w całości ww. wyroku, bądź jego zmianę poprzez uchylenie w całości decyzji podatkowych organów obu instancji oraz zasądzenie na rzecz skarżącego od organu zwrotu wszelkich kosztów postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga o wznowienie postępowania zasługuje na uwzględnienie. Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pierwszej kolejności zbadał, czy skarga została oparta na ustawowej podstawie wznowienia i czy została wniesiona w terminie. Ustawowe podstawy wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego zostały wymienione w art.271-273 p.p.s.a. Należą do nich przyczyny nieważności, wymienione w art.271 cytowanej ustawy oraz właściwe przyczyny restytucyjne wskazane w przepisie art.273. Jak określa art.272 §1 p.p.s.a. podstawą wznowienia może być również orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności aktu normatywnego z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą, na podstawie którego zostało wydane orzeczenie. W przypadku oparcia skargi na tej podstawie prawnej, termin do wniesienia skargi wynosi trzy miesiące od dnia wejścia orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w życie (art. 272 § 2 p.p.s.a.). Podstawę wznowienia związaną z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego wskazała w swej skardze A.H., powołując wyrok Trybunału z dnia 18 lipca 2013r., sygn. akt SK 18/09, opublikowany w Dzienniku Ustaw w dniu 27 sierpnia 2013r. Skargę o wznowienie wniesiono w dniu 8 listopada 2013r., czyli z zachowaniem terminu przewidzianego w art.272 §2 p.p.s.a. W powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny uznał przepis art.20 ust.3 u.p.d.o.f. w brzemieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006r. za niezgodny z art.2 w związku z art. 64 ust.1 Konstytucji RP. W aspekcie skutków orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego wyjaśnić należy, że zgodnie z art.190 ust.1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej orzeczenia te mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. W praktyce oznacza to, że sąd administracyjny, dokonując kontroli zgodności z prawem działalności organów administracji publicznej, zobowiązany jest do ich uwzględnienia na równi z aktami normatywnymi wymienionymi w art.87 ust.1 Konstytucji RP. Podkreślenia wymaga również to, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności przepisu z Konstytucją ma co do zasady skutek wsteczny (ex tunc), chyba że Trybunał w swoim orzeczeniu wskaże inny termin utraty mocy prawnej zakwestionowanej regulacji (jak miało to miejsce chociażby w przypadku niekonstytucyjności art.68 §4 Ordynacji podatkowej), albo w sentencji swojego wyroku wyraźnie wykluczy jego wsteczne oddziaływanie. Co do zasady jednak, przepis jest niekonstytucyjny od samego początku, tj. od chwili jego wejścia w życie. Prowadzi to do powstania swoistego rodzaju fikcji prawnej, że danej normy nigdy w systemie prawnym nie było, co umożliwia wzruszanie czynności dokonanych na jej podstawie; zachodzi bowiem konieczność ponownego rozpoznania sprawy z pominięciem już niekonstytucyjnego przepisu. Rozpoznając sprawę na nowo, w granicach zakreślonych podstawą wznowienia, Sąd miał na względzie, że organy obu instancji wydały swoje decyzje w przedmiocie ustalenia skarżącemu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów na podstawie przepisu art.20 ust.3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006r.). Również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim orzekając w sprawie o sygn. akt I SA/Go 312/08 oceniał legalność zaskarżonej decyzji w świetle tego przepisu. Zatem przy dokonywaniu obecnie takiej oceny należało uwzględnić treść orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013r., sygn. akt SK 18/09. Na skutek wyżej wymienionego wyroku Trybunału została wyeliminowana materialnoprawna podstawa orzekania wobec skarżącego w przedmiocie opodatkowania podatkiem dochodowym za 2001r. przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. W tej sytuacji również całemu postępowaniu podatkowemu przeprowadzonemu przez organy przypisać można brak legalności. W związku z powyższym na podstawie art.282 § 2 p.p.s.a. należało uwzględnić skargę o wznowienie postępowania sądowego, co też oznaczało konieczność zmiany zaskarżonego orzeczenia sądowego, tj. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 7 października 2008r., sygn. akt I SA/Go 312/08 w ten sposób, że na podstawie art.145 §1 ust.1 lit. a i c tej ustawy uchylono zarówno decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2009r. jak i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. Uchylając decyzje organów obu instancji Sąd miał na uwadze treść art.135 p.p.s.a. uznając, że jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. W związku z wydaniem wyroku w niniejszej sprawie obowiązkiem organu podatkowego będzie uwzględnienie wyrażonej powyżej oceny prawnej w dalszym postępowaniu i wydanie rozstrzygnięcia kończącego sprawę. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 w zw. z art. 276 p.p.s.a.