I SA/Go 572/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Protokolant specjalista Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 września 2010 r. sprawy ze skargi I.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. oddala skargę I SA/Go 572/10 U Z A S A D N I E N I E Zaskarżoną decyzją z [...] kwietnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] grudnia 2009 r. określającą skarżącej I.K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości 178.085 zł. Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły na podstawie następującego stanu faktycznego sprawy. Postanowieniem z [...] marca 2009r. organ kontroli skarbowej wszczął postępowanie kontrolne wobec skarżącej w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy 2004 r. W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r. określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości 178.085 zł Uzasadniając swoje stanowisko organ I instancji wskazał, że skarżąca w zeznaniu PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2004 wykazała podatek należny po zaokrągleniu 13.812 zł. Organ ustalił, że skarżąca zaniżyła osiągnięty w 2004r przychód łącznie o kwotę 864.593,60 zł, ponieważ w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie zaewidencjonowała przychodów udokumentowanych: 1. fakturą Nr [...] z 1 kwietnia 2004r. wystawioną na rzecz Firmy "M" E.K. – S. z tytułu sprzedaży obuwia o wartości w cenie netto 14.593.60 zł i VAT w kwocie 2.974,12 zł; 2. fakturą Nr [...] z [...] lipca 2004r. wystawioną na rzecz Hurtowni "O" Import - Eksport A.O. z tytułu sprzedaży obuwia o wartości w cenie netto 850.000 zł i VAT w kwocie 179.500 zł. Skarżąca odwołała się od decyzji organu I instancji, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W odwołaniu zaskarżyła w całości postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w sprawie odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków A.O. i D.O.. Skarżąca w całości podtrzymała swoje stanowisko zawarte w piśmie z dnia [...] grudnia 2009 r. w sprawie zastrzeżeń i wyjaśnień do protokołu kontroli ksiąg podatkowych, czyniąc go integralną częścią uzasadnienia odwołania. W zastrzeżeniach tych skarżąca wskazała, że: - transakcja z Hurtownią "O" Import-Eksport A.O., potwierdzona fakturą Nr [...] z dnia [...] lipca 2004 r. nie miała miejsca, faktura ta nie odzwierciedla stanu faktycznego i z tego względu nie została ujęta w jej księgach podatkowych; - obuwie wykazane w fakturze Nr [...] z dnia [...] lipca 2004 r. było "zwyczajnym zwrotem tego samego towaru, który uprzednio nabyłam od A.O.", na podstawie wystawionych przez niego faktur Nr [...] z [...] stycznia 2004 r., Nr [...] z [...] lutego 2004 r.. Nr [...] z [...] marca 2004 r.. Nr [...] z [...] marca 2004 r.. Nr [...] z [...] kwietnia 2004 r.", w ilości 75.109 par obuwia o wartości 1.072.471.52 zł. (w przeciętnej cenie zakupu 14,27 zł za parę), - A.O. nie kupował od niej żadnych butów, a ona nigdy nie sprzedawała mu jakichkolwiek butów w ilościach detalicznych ani w ilościach hurtowych. - nie mogła wystawić żadnej faktury stwierdzającej sprzedaż tych samych butów A.O., gdyż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie pozwalają na wystawienie faktury dla stwierdzenia rozliczenia transakcji poprzez częściowy zwrot uprzednio zakupionych towarów, - w związku ze zwrotem obuwia nie powstał żaden dodatkowy obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług ani w podatku dochodowym, nie mogła więc uszczuplić jakichkolwiek należności publicznoprawnych. - w związku ze zwrotem obuwia mogła złożyć korektę deklaracji w zakresie, w jakim nastąpił faktyczny zwrot obuwia, ale nie miała takiego obowiązku tylko prawo, mogła też w konsekwencji ubiegać się o zwrot podatku VAT i PIT. Skarżąca podkreśliła również, że o zasadności zgłoszonych zastrzeżeń świadczą okoliczności takie jak ta, iz faktura Nr [...] z dnia [...] lipca 2004 r. wypisana była na formularzu, którego ona nigdy nie miała i nie stosowała, natomiast takie formularze stosowała firma A.O.. Odnośnie zapłat za zakupione obuwie w firmie A.O. wskazała, że regulowała zobowiązania w drodze przelewów na rachunek bankowy A.O. w kwocie 154.680 zł oraz gotówką w łącznej kwocie 500.590 zł. Pokwitowanie odbioru gotówki w danej kwocie i dacie poświadczali podpisem A.O. i D.O.. Powyższe odbywało się na terenie [...] w prowadzonych przez nią sklepach. W celu wykazania powyższych okoliczności skarżąca załączyła do pisma z dnia [...] grudnia 2009 r. kserokopię zapisów dokonywanych odręcznie w zeszycie w okresie od [...] stycznia 2004 r. do [...] maja 2004 r. Skarżąca podniosła jednocześnie, że wartość obuwia wykazana w fakturze Nr [...] z dnia [...] lipca 2004 r. w kwocie 1.029.500.00 zł oznacza, że A.O. zgodził się na odkupienie obuwia, po cenie wyższej niż uprzednio sprzedawał, ponieważ celem A.O. było zrekompensowanie sobie strat i utraconego zarobku w związku z upływem sezonu. Wskazała , że to A.O. zażądał od jej męża – J.K. wystawienie faktury Nr [...] z dnia [...] lipca 2004 r., a ona sama na wystawienie tej faktury nigdy nie wyrażała zgody. W małżeństwie skarżącej panuje ustrój rozdzielności majątkowej, co wyklucza jakąkolwiek formę działania J.K. w jej imieniu przed kimkolwiek, bez odrębnego pisemnego upoważnienia. Podkreśliła również, że A.O. nie był jej dłużnikiem z racji jakiejkolwiek transakcji, nie dokonywał w jej firmie zakupu żadnych butów i nigdy nie wyrażała zgody na dokonywanie jakiejkolwiek kompensaty. Stwierdziła, że A.O. posiadał nieprawdziwą fakturę VAT, której wystawienie po prostu wyłudził od jej męża. Faktura ta została odrzucona także przez jej biuro księgowo-podatkowe, z którego usług korzystała w 2004 r. Skarżąca wniosła o przesłuchanie w charakterze świadka A.O. oraz D.O. na okoliczność kwoty pieniędzy otrzymanych od skarżącej za zakupione towary oraz ustalenia za jaką kwotę nabył buty, które jej odsprzedał na początku 2004r., kwoty za jaką odsprzedał dalej buty, które odebrał skarżącej, na podstawie jakich faktur, jakim podmiotom. Skarżąca zarzuciła również organowi podatkowemu, ze ograniczył postępowanie dowodowe do minimum, nie odnosząc się do wszystkich podniesionych argumentów i dowodów oraz przyjął wyroku nakazowego z [...] stycznia 2008 r., jako podstawę prowadzenia postępowania kontrolnego bez badania wszystkich okoliczności i faktów towarzyszących wydaniu tego wyroku. Skarżąca wskazała nadto, że decyzja nie odnosi się do wszystkich okoliczności, które są istotne z punktu widzenia prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Wskazała, że organ nie wyjaśnił, dlaczego wbrew art. 24 ustawy o kontroli skarbowej wydał decyzję i wynik kontroli zamiast decyzji lub wyniku, jak przewiduje ustawa, przed wydaniem których należało wyznaczyć termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej po przeprowadzonym postępowaniu odwoławczym decyzją z [...] kwietnia 2010 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji Organ odwoławczy na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego oraz w oparciu o przepis art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 16 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.) oraz przepisy § 19 ust. 1 i § 30 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U z 2003 r. nr 152, póz. 1475 ze zm.) stwierdził, że skarżaca zaniżyła przychód za 2004 r. łącznie o kwotę 864.593,60 zł, w tym: - o kwotę 14.593,60 zł poprzez nie ujęcie w księdze przychodów i rozchodów faktury Nr [...] z dnia [...] kwietnia 2004 r. wystawionej na rzecz Firmy "M" E.K. – S. z tytułu sprzedaży obuwia oraz - o kwotę 850.000 zł poprzez nie wykazanie przychodu na podstawie faktury Nr [...] z dnia [...] lipca 2004 r., wystawionej na rzecz Hurtowni "O" Import - Ekspori A.O. z tytułu sprzedaży obuwia w ilości 45.000 par. Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji wyczerpująco ustosunkował się do zarzutów podniesionych w odwołaniu odnośnie ograniczenia postępowania dowodowego do przyjęcia wyroku nakazowego z dnia [...] stycznia 2008 r. jako podstawy prowadzenia postępowania kontrolnego, bez badania wszystkich okoliczności i faktów towarzyszących wydaniu tego wyroku. Podkreślił, że bez przeprowadzenia przeciwdowodu nie może zaprzeczyć istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. W rozpatrywanej sprawie wyrok Sądu Rejonowego dodatkowo potwierdził prawidłowość ustaleń dokonanych na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego. Odnośnie zaskarżenia postanowienia z [...] grudnia 2009 r. o odmowie przesłuchania w charakterze świadka A.O. oraz D.O. organ odwoławczy zważył, że żądanie dotyczące przeprowadzenia dowodu powinno zawierać wskazanie tezy dowodowej, tzn. okoliczności, które wnioskowanym dowodem skarżąca zamierza wykazać i wspierającej ją argumentacji, a z uzasadnienia wniosku winno wynikać, że przeprowadzenie wnioskowanego dowodu ma znaczenie dla sprawy. Analiza akt sprawy wykazała w ocenie organu II instancji, że organ kontroli skarbowej postanowieniem z dnia [...].12.2009 r. zasadnie odmówił przeprowadzenia dowodów z zeznań w charakterze świadka A.O. i D.O. wskazując, że okoliczności w sprawie odnośnie których mieliby zeznawać nie mają znaczenia dla sprawy. Decyzja organu II instancji zaskarżona została do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1. nieuwzględnienie w ramach kontroli instancyjnej okoliczności faktycznych i prawnych mających istotne znaczenie z punktu widzenia poprawności (legalności) podjętego przez organ I instancji rozstrzygnięcia, a rzutujących na istotne uprawnienia i gwarancje procesowe strony przejawiające się w braku rozpoznania wniosków dowodowych strony przez organ I instancji, zaniechanie stworzenia przez organ I instancji możliwości zapoznania się strony z materiałem dowodowym sprawy, 2. ostateczne zakończenie postępowania odwoławczego pomimo nierozpoznania w ramach tego postępowania zażalenia na "postanowienie" Inspektora Kontroli Skarbowej I.K., zgłoszonego w trybie 237 ustawy Ordynacja podatkowa, w ramach odwołania od decyzji organu I instancji. 3. ostateczne zakończenie postępowania odwoławczego pomimo nierozpoznania w ramach tego postępowania wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę na etapie postępowania odwoławczego w ramach odwołania od decyzji organu I instancji, 4. podjęcie rozstrzygnięcia w oparciu o wyrok nakazowy z dnia [...] stycznia 2008 r. pomimo braku tożsamości sprawy objętej przedmiotowym wyrokiem z zakresem przeprowadzonego w sprawie postępowania podatkowego. 5. stosowanie formalnej teorii dowodów mającej uzasadniać korzystanie w toku postępowania podatkowego wyłącznie z wyników postępowania karno skarbowego, a tym samym naruszenie zasady obiektywnej prawdy materialnej pomimo istotnych zastrzeżeń strony, co do okoliczności faktycznych sprawy, a tym samym pozostawienie bez wyjaśnienia okoliczności, które strona uważa za istotne. 6. podjęcie decyzji na etapie postępowania przed organem I instancji przez tę samą osobę, która prowadziła postępowanie karno skarbowe. Wskazując na powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego. Skarżąca wniosła również o rozpoznanie sprawy w trybie postępowania uproszczonego. W uzasadnieniu skargi podniosła, że kontrola instancyjna została przeprowadzona w sposób niewłaściwy, mało wnikliwy, nierzetelny. Organy podatkowe obu instancji kierowały się wyrokiem nakazowym i postępowanie dowodowe ograniczyły do minimum uznając, że wyrok nakazowy i ustalenia postępowania karno skarbowego przesądziły o wszelkich okolicznościach faktycznych sprawy bez konieczności przeprowadzania innych dowodów w ramach postępowania podatkowego. Doprowadziło to do naruszenia zasady obiektywnej prawdy materialnej i pogwałcenia gwarancji procesowych skarżącej. Skarżąca zarzucił, że organ I instancji nie wydał rozstrzygnięcia w zakresie wniosku dowodowego skarżącej z [...] grudnia 2009r., ponieważ pismo nr [...] nazwane postanowieniem nie można uznać za postanowienie w świetle przepisów art. 217 § 1 pkt 2 Ordynacji, ponieważ brak w nim daty wydania. Nie jest więc dokumentem o charakterze urzędowym, czy też aktem stosowania prawa, nie odnosi żadnych skutków w sferze faktycznej i prawnej sprawy, nie mogło być przedmiotem skutecznego zaskarżenia w ramach odwołania. Skarżąca podniosła również, że Inspektor Kontroli Skarbowej I.K. nie jest organem w rozumieniu przepisów prawa i osoba ta nie mogła podpisywać jakiegokolwiek rozstrzygnięcia w sprawie, w tym także zajmować formalnego stanowiska w zakresie zgłoszonych wniosków dowodowych. Wskazała, że organ kontroli skarbowej przed wydaniem decyzji nie umożliwił stronie zapoznanie się z całością zgromadzonego materiału dowodowego. Zdaniem skarżącej, nie wystarczy zawiadomienie strony o prawie do wypowiedzenia się w sprawie, jeśli jednocześnie nie stwarza się możliwości zapoznania się z aktami sprawy. Organ I instancji ograniczył tymczasem skarżącej możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym (nie stworzył takiej możliwości) ograniczając zasadę czynnego udziału podatnika w postępowaniu wyrażoną w art. 123 Ordynacji podatkowej. Wskazała również, że w postanowieniu nr [...] o odmowie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków, pouczono skarżącą o tym. że nie służy na nie zażalenie, jedynie może być zaskarżone w odwołaniu. Dyrektor Izby Skarbowej nie rozstrzygnął złożonego wraz z odwołaniem zażalenia. Nie zostały rozpoznane wnioski dowodowe zgłoszone przez stronę i organ odwoławczy wydał ostateczne rozstrzygnięcie zamykając tok postępowania. Organ odwoławczy zbagatelizował interes strony poprzez przyjęcie formalnej teorii dowodów i doszukując się braków formalnych przedmiotowych wniosków o czym świadczy treść wezwania strony z dnia [...] marca 2010 r. Skarżąca podniosła również na zarzut dotyczy nieprawidłowości ustaleń poczynionych przez organy obu instancji tj. z treści wyroku nakazowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r., wynika bowiem, że skarżąca została uznana za winną za to, że nie wykazała w zeznaniu PIT-36 przychodów w kwocie 850 zł, a nie jak przyjęto w zaskarżonych decyzjach 850.000 zł oraz że w postępowaniu karno skarbowym oceniano zeznanie podatkowe PIT-36, podczas gdy w postępowaniu podatkowym ocenie podlegało zeznanie podatkowe PIT-36L. Skarżąca wskazała na fakt. że w sprawie karno skarbowej wykazano narażenie na uszczuplenie kwoty podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 161.500 zł. natomiast w postępowaniu podatkowym wykazano zobowiązanie podatkowe w kwocie znacznie wyższej, tj. 178.085 zł. Odnosząc się do oceny merytorycznej stanu faktycznego sprawy dokonanej przez organy obu instancji podkreśliła, że podtrzymuje argumenty, iż postępowanie dowodowe ograniczono do minimum, posiłkując się jedynie ustaleniami z postępowania karno skarbowego, a w ramach postępowania podatkowego nie przeprowadzono żadnego dowodu. Zarzuciła brak prowadzenia jakichkolwiek dowodów bezpośrednich. Podniosła, że w zakresie kwestii związanej z fakturą VAT nr [...] z [...] lipca 2004 r., która nie odzwierciedla rzeczywistego stanu sprawy, organy podatkowe uznały, iż niedopuszczalne jest prowadzenie postępowania dowodowego w sytuacji ustalenia stanu faktycznego na podstawie innego dowodu i w tym kontekście wymienił wyrok nakazowy zapadły w sprawie z postępowania karno skarbowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym z [...] września 2010 r. skarżąca wskazała dodatkowo, że wyrok nakazowy na który powołują się organy podatkowe obu instancji, zapadł w swoistego rodzaju porozumieniu procesowym z finansowym organem dochodzenia, tj. z prowadzącym to postępowanie na etapie postępowania przygotowawczego. Prowadzący to postępowanie w obliczu kolejnych wniosków dowodowych składanych w do sprawy karno skarbowej, zaproponował, by dalszych wniosków nie składać, co wynikało z faktu, iż zbliżał się końcowy termin i tak wydłużonego postępowania. Z prowadzonych rozmów wynikało, że prowadzący postępowanie musiałby składać kolejny wniosek o przedłużenie postępowania, co wiązałoby się z koniecznością uzasadnienia tej potrzeby. A dodatkowo osoba prowadząca to postępowanie oświadczyła, że ma zaplanowany urlop. W tych okolicznościach prowadzący postępowanie wystąpił z propozycją zaniechania składania dalszych wniosków dowodowych w zamian za "niskie wnioski" w zakresie kar, a przede wszystkim złożenie zapewnienia, iż sprawa nie zostanie skierowana do postępowania podatkowego celem ustalenia zobowiązania podatkowego. Dodatkowym warunkiem było uzyskanie zapewnienia od obrońcy, że wyrok jaki zapadnie w sprawie nie zostanie zaskarżony. W ocenie skarżącej w sprawie doszło do zawarcia swoistego kompromisu procesowego, którego osoba prowadząca postępowanie nie honorowała, zachowując się nielojalnie. W konsekwencji tak prowadzone postępowanie nie doprowadziło do precyzyjnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Skarżąca podkreśliła, że wyrok nakazowy jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 Ordynacji podatkowej. Nie mniej domniemanie wyrażone w art. 194 §2 Ordynacji podatkowej nie jest domniemaniem niewzruszalnym, co potwierdza § 3 przywołanego przepisu. W konsekwencji skarżąca kwestionując prawdziwość ustaleń zawartych w tym dokumencie ma prawo przedstawiać dowody, które domniemanie to usuną. Skarżąca ponownie podniosła, że nie miała nic wspólnego z wystawieniem faktury. Nie była stroną tej transakcji i nie udzielała w tym zakresie żadnego pełnomocnictwa. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się nie uzasadniona. W myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. nr 153, poz. 1269 ) właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych, w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje tylko w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy, stosownie do art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej P.p.s.a.). Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, Sąd stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W skardze podniesione zostały zarzuty dotyczące naruszenia przez organy podatkowe przepisów procesowych w wyniku czego doszło do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Analiza akt postępowania podatkowego oraz zapadłych przed organami obu instancji rozstrzygnięć prowadzi do wniosku, że zarzuty te są niezasadne. Niezasadne okazały się zarzuty wydania postanowienia nr [...] o odmowie przeprowadzenia dowodu z naruszeniem art. 217 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wskazany w skardze brak daty wydania postanowieniu nie przesądza o tym, że postanowienie jest w całości wadliwe. Jest to co najwyżej uchybienie, które nie miało wpływu na wynik postępowania. Podkreślić należy, że w aktach sprawy znajduje się ww. postanowienie z oznaczoną datą wydania [...] grudnia 2010 r. Brak daty widoczny na załączonym do skargi dokumencie nie przesądza o tym, że postanowienie nie było wydane przez organ, a tym samym, że zgłoszone przez skarżącą wnioski dowodowe nie zostały w prawidłowy sposób oddalone. Podkreślić również należy, że skarżącej doręczono wskazane postanowienie i zostało ono zaskarżone w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Niezasadny okazał się również zarzut, że Inspektor Kontroli Skarbowej I.K. podpisała ww. postanowienie bez stosownego imiennego upoważnienia. Podkreślić należy, że była ona upoważniona przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do wydania postanowień, które nie kończą postępowania - upoważnienie nr [...] z dnia [...] marca 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej upoważnił I.K. do przeprowadzenia postępowania kontrolnego w stosunku do skarżącej z wyłączeniem wydawania decyzji, wyników kontroli lub postanowień kończących to postępowanie. Również niezasadny okazał się zarzut skarżącej, że organ kontroli skarbowej przed wydaniem decyzji nie umożliwił jej zapoznania się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie. Wskazać należy, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zgodnie z art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991r., o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. nr 8, poz. 65 ze zm.) zawiadomieniem z [...] listopada 2009 r. nr [...] (doręczonym za potwierdzeniem odbioru w dniu 26 listopada 2009r. k. 436) wyznaczył skarżącej 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w postępowaniu kontrolnym w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. i podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2004 r. Podkreślić należy, że organ kontroli skarbowej na każdym etapie postępowania w trybie art. 140 Ordynacji podatkowej zawiadamiał skarżącą o terminie zakończenia sprawy: pismem z dnia [...] lipca 2009r., z [...] września 2009 r., z [...] listopada 2009 r. Podkreślić należy, że np. w zawiadomieniu z dnia [...] września 2009r. organ uwzględniał wniosek skarżącej o nie podejmowanie w okresie jej nieobecności. tj. od [...] lipca 2009 r. do [...] września 2009r. czynności wymagających jej udziału oraz w zawiadomieniu z [...] listopada 2009 r., w którym organ wskazał na umożliwienie skarżącej wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Skarżąca była również każdorazowo zawiadamiana o miejscu i terminie przeprowadzania dowodu z zeznań świadków: - pismo nr [...] z [...].06.2009 r. – (odebrane osobiście) przesłuchanie świadka przeprowadzono w wyznaczonym dniu – [...] lipca 2009 r. bez udziału strony, w protokole przesłuchania świadka brak podpisu strony; - pismo nr [...] z [...].09.2009r. - doręczone 21.09.2009 r. przesłuchanie świadka przeprowadzono w wyznaczonym dniu [...] października 2009 r. bez udziału strony, w protokole przesłuchania świadka brak podpisu strony: przy czym w dniu [...].10.2009 r. udostępniono skarżącej protokół przesłuchania świadka z dnia [...].10.2009 r.; - pismo nr [...] z [...].10.2009r.- doręczono 14.10.2009r. i z uwagi na zmianę terminu przesłuchania świadka, ponowione zawiadomienie na nowo wskazany adres nr [...] z [...].10.2009r. nie podjęto przesyłki. Przesłuchanie świadka przeprowadzono w wyznaczonym dniu [...].11.2009 r. bez udziału strony, w protokole przesłuchania świadka brak podpisu strony. Organy podatkowe zapewniły zatem skarżącej prawo czynnego udziału w pozstępowana we wszystkich jego fazach, natomiast skarżąca z prawa tego nie korzystała. Niezasadny okazał się również podniesiony w skardze zarzut, że w postępowaniu odwoławczym nie rozstrzygnięto złożonego wraz z odwołaniem zażalenia na "rozstrzygnięcie" zawarte w piśmie nr [...], a tym samym istotna dla skarżącej kwestia nie została poddana merytorycznej ocenie. Podkreślić należy, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo odniesiono się do powyższej kwestii. Wskazano, iż skarżąca w odwołaniu zaskarżyła postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] lipca 2009r. o odmowie przesłuchania w charakterze świadka A.O. oraz D.O. na okoliczność kwoty pieniędzy otrzymanych od skarżącej za zakupione towary oraz za jaką kwotę nabył buty, które odsprzedał na początku 2004r., kwoty za jaką odsprzedał dalej buty, które odebrał skarżącej, na podstawie jakich faktur, jakim podmiotom. W postępowaniu odwoławczym wezwano skarżącą pismem z [...] marca 2010 r. do sprecyzowania żądań zawartych w odwołaniu, które doręczono w dniu 17 marca 2010 r. Skarżąca nie ustosunkowała się do wezwania i nie złożyła wyjaśnień jakie znaczenie dla niniejszego postępowania miało mieć przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka A.O. oraz nie wyszczególniła o dopuszczenie jakich dowodów (np. z podaniem numerów i dat) z akt pochodzących z postępowania przeprowadzonego wobec A.O. występowała i nie wskazała również skarżąca nie udzieliła odpowiedzi do dnia wydania decyzji przez organ odwoławczy. Organ II instancji w zaskarżonej decyzji wskazano, że żądanie dotyczące przeprowadzenia dowodu powinno zawierać tezę dowodową, tzn. okoliczność, którą wnioskowanym dowodem skarżąca zamierzała wykazać, i wspierającą ją argumentację. Z uzasadnienia wniosku winno wynikać, że przeprowadzenie wnioskowanego dowodu ma znaczenie dla sprawy, tak by zgodnie z art. 188 Ordynacja podatkowa organ mógł ocenić, czy przedmiotem dowodu są okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy oraz czy nie zostały już stwierdzone wystarczająco innym dowodem. Organ odwoławczy zasadnie wskazał, że organ I instancji zasadnie wskazał, iż przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka A.O. i D.O. nie miały znaczenia dla sprawy. Tym bardziej, że okoliczności transakcji udokumentowanej fakturą Nr [...] z dnia [...] lipca 2004r. zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami. Przesłuchanie A.O. na okoliczność kwoty pieniędzy otrzymanej za zakupione towary skarżąca uzasadniła następująco, cyt.: "Pan O. wskazał, że w ciągu 2004 r. uzyskał ode mnie tylko kwotę 53.268 zł (na dzień [...].12.2004 r.)". Tymczasem A.O. nie twierdził, że w roku 2004 od I.K. otrzymał 53.268 zł, lecz kwotę tę wymienił w oświadczeniu majątkowym złożonym w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, wskazując jako stan należności od I.K. na dzień [...].12.2004 r. Oświadczenie to zostało włączone do akt sprawy. Zarzut o nieprawidłowościach ustaleń poczynionych przez organy obu instancji w oparciu o uzasadnienia wyroku nakazowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. okazał się również niezasadny. Bezsporne jest, na co wskazywały organy podatkowe, że przedmiotem postępowania było zbadanie i rozpoznanie, że czy skarżąca wykazała przychody z tytułu transakcji zawartej z Hurtownią O.A., potwierdzonej fakturą VAT nr [...] z dnia [...] lipca 2004 r., czyni naraziła na uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2004 o kwotę 161.500 zł. W zakresie błędu wskazanego w ww. wyroku oznaczenia formularza zeznania zasadnie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej że w 2004 r. formularz PIT-36 był przeznaczony m.in. dla podatników prowadzących działalność gospodarczą opodatkowaną na ogólnych zasadach przy zastosowaniu skali podatkowej, natomiast formularz PIT-36L dotyczył podatników, którzy w 2004 roku prowadzili pozarolniczą działalność gospodarczą opodatkowaną 19 proc. podatkiem liniowym (art. 30c ustawy o PIT). Skarżąca w 2004 r. prowadziła działalność gospodarczą opodatkowaną na zasadach art. 30c ww. ustawy podatkowej, zatem nie ma wątpliwości co do oczywistej omyłki. Nadto nawet niewłaściwa nazwa druku, formularza nie przesądza o zakresie prowadzonego postępowania oraz prawidłowości jego ustaleń. W zakresie wysokości uszczuplenia podatku podkreślić należy, że wyrok nakazowy odnosi się do ustaleń dokonanych na podstawie tej jednej kwestii związanej z zaniżeniem przychodu z tytułu spornej transakcji w kwocie 850.000 zł. zatem wskazuje na wartość zobowiązania podatkowego z tego tytułu w wysokości 161.500 zł. W zaskarżonej decyzji wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 178.085 zł została określona na podstawie ustaleń obejmujących również inne kwestie poza tą dotyczącą faktury VAT nr [...] z dnia [...] lipca 2004 r. Oceniając zarzuty dotyczące postępowania dowodowego prowadzonego w ramach postępowania podatkowego stwierdzić należy, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie przez organ I instancji został prawidłowo zgromadzony i oceniony zarówno przez ten organ jak i przez organ II instancji. Bezzasadne okazały się zarzuty, iż postępowanie dowodowe oparto jedynie na ustaleniach dokonanych w postępowaniu karnym skarbowym. Organy podatkowe na podstawie zebranego materiału dowodowego przejętego i włączonego w prawidłowy sposób do postępowania, jak i również własnych ustaleń, prawidłowo ustaliły, że transakcja sprzedaży obuwia w ilości 45.000 par o wartości w cenie netto 850.000 zł, dokumentowana fakturą VAT nr [...] z dnia [...] lipca 2004 r., faktycznie została zrealizowana. Powyższą fakturę VAT Nr [...] z dnia [...] lipca 2004 r. w imieniu Firmy "S" I.K. oraz załącznik do ww. faktury własnoręcznie wypisał J.K.. W załączniku do ww. faktury J.K. opisał sposób realizacji tej transakcji i wskazał 11 adresów oraz zamieścił adnotację: "Ww. adresach miast znajdują się towary będące własnością do dnia [...].07.2004 r. firmy "S". Firma "S" zobowiązuje się do wydania towaru według faktury sprzedaży z ww. placówek handlowych w terminie od [...].07.2004 r. do [...].08.2004 r. Hurtowni O. Właściciel Firmy zobowiązuje się odebrać obuwie z wymienionych wyżej miast własnym transportem wg wydania dokumentu WZ łączna ilość ok. 40.000 par". Wskazana w adnotacji J.K. ilość ok. 40.000 par odnosi się do ustaleń stron transakcji dotyczących transportu obuwia objętego ww. fakturą w ilości łącznej 45.000 par. Z ustaleń organu wynika, że ponieważ Firma "S" I.K. nie wypełniła ustalonych warunków realizacji transakcji objętej ta fakturą pełnomocnik A.O. skierował do skarżącej wezwanie z dnia [...] sierpnia 2004 r. w sprawie natychmiastowego wydania towaru określonego ww. fakturą VAT Nr [...]. W wezwaniu tym stwierdzono: "z Pani winy powstają przeszkody związane z realizacją dotychczasowych uzgodnień stron" oraz że "nieuzasadniona zwłoka w wydaniu sprzedanego towaru rodzić będzie po Pani stronie konsekwencje prawne". Ponieważ firma skarżącej do [...] sierpnia 2004 r. nie wydała towaru zgodnie z fakturą nr [...], A.O. podjął czynności, w wyniku których doprowadził do odebrania zakupionego obuwia. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że skarżąca nie protestowała, iż A.O. niezasadnie domaga się wydania towaru określonego w fakturze VAT Nr [...]. Natomiast zeznania i wyjaśnienia A.O. w tym zakresie znalazły poparcie w materiale dowodowym zebranym zarówno w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec A.O. przez organ kontroli skarbowej UKS, jak i w przeprowadzonym wobec I.K. przez organ finansowy UKS w postępowaniu przygotowawczym oraz w postępowaniu kontrolnym. Organy podatkowe zasadnie uznały, że przedstawiony przez A.O. przebieg wydarzeń w związku transakcją sprzedaży obuwia objętego fakturą VAT Nr [...] okazał się logiczny i spójny, a także zbieżny z zeznaniami K.C.. Ł.T., S.K. i B.P. przesłuchanych w charakterze świadków. Na podstawie ich zeznań organy ustaliły, że wiarygodne są przedstawione przez zeznających okoliczności przejęcia przez firmę Pana A.O. towaru w [...] od Firmy "S" I.K.. Firma Pani skarżącej nie wywiązała się ze zobowiązania wydania towaru w terminie od [...].07.2004 r. do [...].08.2004 r., co potwierdziło również wystosowane wezwanie z dnia [...] sierpnia 2004 r. do natychmiastowego wydania towaru. W tej sytuacji firma A.O. podjęła czynności w celu zrealizowania transakcji. Wiarygodność zeznań Pana A.O. oraz jego pracowników zweryfikowane zostały i potwierdzone dodatkowymi dowodami. I tak, na okoliczność pobytu w [...] pracowników A.O. przedłożono oświadczenie kierownictwa Campingu o zameldowaniu K.C. w okresie objętym badaniem. Również nie bez znaczenia w ocenie organów, pozostawał fakt zgłoszenia do ewidencji działalności gospodarczej zmiany miejsca prowadzenia sprzedaży i wykreślenia na wniosek I.K. adresów: [...] z wykazu miejsc prowadzenia przez nią działalności gospodarczej - według zaświadczenia o dokonaniu zmiany wpisu do ewidencji działalności gospodarczej z dnia [...].08.2004 r. Postępowanie kontrolne przeprowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wobec A.O. wykazało, że faktura Nr [...] z dnia [...].07.2004 r. wystawiona przez Firmę .S" I.K. została ujęta przez A.O. w prowadzonych księgach podatkowych. Ponadto A.O. pismem z dnia [...] sierpnia 2006 r. zwrócił się do Firmy "S" I.K. o przesłanie rejestru sprzedaży za miesiąc lipiec 2004r.. W toku tego postępowania A.O. złożył oświadczenie majątkowe, w którym wykazał stan rozliczeń z Firmą "S" I.K., z którego wynika, że posiadał należności od tej firmy : -na dzień [...].01.2004 r. w wysokości 361.816.00 zł, -na dzień [...].12.2004 r. w wysokości 53.268,00 zł. Za niespójne uznały organy podatkowe zeznania J.K.. Zasadnie wskazano, że jeśli przyjąć nawet, że faktycznie J.K. przedstawił A.O. wzory obuwia będącego w posiadaniu importera (którego danych jednak nie podał), to z całą pewnością nie mógł wskazać adresów miejsc, z których obuwie to miało być odebrane. Obuwie to nie mogłoby znajdować się w żadnym sklepie ani magazynie, ponieważ nie zostało jeszcze zakupione. Zatem załącznik do faktury nr [...] nie mógł zawierać takiej szczegółowej informacji. Przedmiotem transakcji mogło być zatem tylko obuwie, które - tak jak zeznał A.O., zostało wcześniej zakupione w jego firmie. Skarżąca, co podkreśliły zasadnie organy podatkowe, nie wskazała dowodów ani żadnej okoliczności świadczącej o innym przebiegu transakcji od wynikającego z zeznań A.O. i pozostałych świadków, przesłuchanych w tej sprawie, z wyjątkiem J.K.. Zeznała jedynie, że co do zasady nie ma wiedzy na temat tej transakcji ze względu na to, że sprawą kierował jej mąż, J.K.. Wiedziała tylko, że oryginał i kopia faktury mają zostać zniszczone, jeśli transakcja nie dojdzie do skutku. Choć pomimo, że transakcja nie doszła do skutku, to jednak kopii wystawionej faktury nie zniszczyła. Zeznała bowiem, że jak się jej wydaje posiada ją nadal. Prawidłowo przyjęły organy podatkowe, iż nie bez znaczenia dla niniejszej sprawy pozostawała okoliczność, że wobec I.K. finansowy organ dochodzenia przeprowadził postępowanie przygotowawcze w sprawie uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstw skarbowych, w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez skarżącą. Sąd Rejonowy Wydział Grodzki w dniu [...] stycznia 2008r. wyrokiem nakazowym uznał skarżącą winną popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1 kks i art. 76 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks. i art. 61 § 1 kks. Oskarżona pomimo przysługującego prawa wniesienia sprzeciwu do sądu, który wydał wyrok nakazowy, w terminie zawitym 7 dni od doręczenia tego wyroku, nie wniosła sprzeciwu. Wyrok ten stał się prawomocny. Odnosząc się do zarzutów i wyjaśnień Pani I.K. zawartych w odwołaniu oraz w piśmie z dnia [...] grudnia 2009 r. strona przeciwna nie znalazła uzasadnienia dla zmiany stanowiska w tej sprawie. Podatniczka zaprzeczyła własnym twierdzeniom zawartym w zeznaniach z dnia [...] marca 2007 r. oraz [...] maja 2007 r., w których nie podważała okoliczności wystawienia faktury nr [...] przez jej męża J.K. oraz wskazała, że nie była zorientowana w jakim celu została ona wystawiona. Podkreślała, że firma "O" nigdy nie otrzymała obuwia zapisanego na fakturze i do transakcji nie doszło. Następnie w ww. pismach Podatniczka stwierdziła, że obuwie określone sporną fakturą było. cyt: "zwyczajnym zwrotem tego samego towaru, który uprzednio nabyła od A.O.". Powyższe bezspornie wskazuje na zmianę wyjaśnień Podatniczki w zakresie przedmiotu badanej transakcji. Podnoszony w skardze zarzut, że sporna faktura wypisana była na formularzu stosowanym w firmie A.O., oraz że skarżąca nigdy nie stosowała i nie miała takich faktur, nie ma żadnego znaczenia dla sprawy, ponieważ, co trafnie wskazał organ podatkowy, nikt nie zaprzeczał, iż fakturę tę J.K. wypisał w siedzibie firmy A.O.. Z akt sprawy wynikało, że skarżąca wystawiała faktury VAT przy użyciu programu komputerowego. Sporna faktura była wysławiona ręcznie, na ogólnodostępnym formularzu faktury VAT, jej wystawcą mógł być każdy podmiot będący w jego posiadaniu. Zatem, zasadnie przyjęły organy podatkowe, że porównywanie szaty graficznej spornej faktury do faktur komputerowych jest w tym przypadku bezcelowe i nie świadczy o tym, że przedmiotowa sprzedaż nie doszła do skutku. W zakresie rozliczeń finansowych pomiędzy firmami "S" I.K. oraz Hurtownią "O" skarżąca przedłożyła kserokopie wykazów wpłat gotówkowych sporządzonych na kartkach zeszytu, z których nie wynika jednak, kto wypłaca, za co płaci, z jakiego tytułu są to wpłaty. Do protokołu przesłuchania skarżąca zeznała, że nie zna stanu rozliczeń finansowych pomiędzy ww. firmami, ponieważ wszelkimi płatnościami firmy zajmował się jej mąż. W tej sytuacji podnoszona okoliczność, że skarżąca nie wyrażała zgody na wystawienie faktury nr [...] zasadnie uznana została przez organy jako niewiarygodna. Zarówno sama skarżąca, zeznający świadkowie, jak i A.O. zgodnie twierdzili, że sprawami firmy "S" I.K. zajmował się mąż skarżącej. Całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego potwierdził zatem, że w badanym okresie Jarosław K., mimo braku formalnego umocowania, faktycznie reprezentował skarżącą w kontaktach z kontrahentami, jak też zajmował się sprawami finansowymi związanymi z działalnością gospodarczą prowadzoną przez skarżącą. Prawidłowe jest stanowisko organów, że wyrok nakazowy, stosownie do brzmienia art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, ma moc dokumentu urzędowego, z którym wiąże się domniemanie prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). Możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym dopuszcza art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej, jednak w rozpatrywanej sprawie skarżąca takiego dowodu nie przeprowadziła. Reasumując stwierdzić należy, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, nie uchybiając jakiemukolwiek z nich. Zebrany w toku postępowania materiał dowodowy został poddany wszechstronnej ocenie w wyniku, której wyprowadzone zostały spójne i logiczne wnioski, stanowiące podstawę rozstrzygnięcia, co znalazło wyraz w treści uzasadnienia decyzji organów obu instancji. Skarżąca miała natomiast zapewnione prawo czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. /-/ A. Juszczyk –Wiśniewska /-/ A. Rzepecka /-/ J. Niedzielski