I SA/Go 572/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Asystent sędziego Marta Świetlik po rozpoznaniu w dniu 29 października 2014 r. na rozprawie sprawy ze skargi J.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. 3. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 9741 (dziewięć tysięcy siedemset czterdzieści jeden) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania. J.J. złożył skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] grudnia 2013 r., utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] czerwca 2013 r. wydaną w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Rozstrzygnięcia organów zapadły w następującym stanie faktycznym: Skarżący w 2007 r. pozostawał w związku małżeńskim z M.J., w którym panował ustrój wspólności ustawowej. W dniu [...] października 2007 r. M.J. dokonała zakupu niezabudowanej działki rolnej o powierzchni 2,0549 ha położonej w obrębie miejscowości [...] za kwotę 616.470,00 zł (akt notarialny Rep. A Nr [...]). Postanowieniem z [...] września 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął wobec M.J. postępowanie kontrolne w zakresie źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. Ponieważ pełnomocnik ww. przedłożył sprostowanie ww. umowy sprzedaży (akt notarialny z [...] sierpnia 2012 r. Rep. A Nr [...]), z którego wynikało, iż nieruchomość małżonkowie M. i J.J. kupili za fundusze pochodzące z ich majątku wspólnego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z [...] sierpnia 2012r. wszczął postępowanie kontrolne w zakresie pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. także wobec małżonka skarżącej – J.J.. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego została wydana przez Dyrektora UKS decyzja z [...] września 2012 ustalająca J.J. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 251.225,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Skarżący wniósł odwołanie od powyższej decyzji, w wyniku którego Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] marca 2013r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W motywach uzasadnienia organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji nie dokonał wystarczających ustaleń w zakresie wysokości oszczędności, jakie małżonkowie mogli zgromadzić na początek roku podatkowego. Weryfikując okoliczności posiadania oszczędności poza systemem bankowym ograniczył się do zestawienia przychodów i wydatków roku 2006, gdyż na podstawie złożonych przez M.J., jako radną, oświadczeń majątkowych za lata 2002 – 2005 uznał, iż małżonkowie nie posiadali jakichkolwiek oszczędności. Organ drugiej instancji zalecił aby w toku ponownego rozpatrzenia sprawy organ I instancji przeprowadził stosowne postępowanie dowodowe w zakresie przychodów i wydatków w latach poprzedzających rok 2006 r. celem wyjaśnienia, czy strona mogła posiadać na dzień [...] stycznia 2007 r. oszczędności poza systemem bankowym w wysokości wyższej niż przyjęta w zaskarżonej decyzji. Ustaleń tych organ powinien dokonać przy udziale strony. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z [...] czerwca 2013 r. ustalił skarżącemu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 252.305,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 336.406,00 zł. Z motywów uzasadnienia powyższej decyzji wynika, że organ I instancji dokonał chronologicznego rozliczenia przychodów i wydatków roku podatkowego, uwzględniając przy tym stan środków zgromadzonych na rachunkach bankowych na początek i koniec poszczególnych okresów rozliczeniowych. Na tej podstawie organ ustalił, że kwota niedoborów, tj. nadwyżek wydatków nad przychodami wyniosła w roku podatkowym 672.811,31 zł. Organ ustalił, że na dzień [...] stycznia 2007 r. posiadane przez skarżącego i jego małżonkę oszczędności stanowiły sumę zgromadzonych środków na rachunkach bankowych w wysokości 116,56 zł oraz w gotówce 27.494,13 zł. Organ wyjaśnił, że wysokość oszczędności przechowywanych poza systemem bankowym została ustalona na podstawie analizy przychodów i wydatków małżonków J. uzyskanych/poniesionych w roku 2006. Mimo wskazań decyzji kasacyjnej organ I instancji nie zestawił przychodów i wydatków za lata wcześniejsze, tj. poprzedzające 2006r. Nie uznał również, aby posłużenie się rzeczywistymi danymi dotyczącymi uzyskanych dochodów, zamiast wykazanymi w złożonych przez żonę skarżącego oświadczeniach majątkowych danymi statystycznymi stanowiło dowód, iż posiadała oszczędności w gotówce. Podniósł, że w momencie składania wniosku do OPS, czy też wypełniania oświadczeń majątkowych w zakresie dochodów z gospodarstwa rolnego nie miała powodów podawać nieprawdy. W składanych oświadczeniach majątkowych żona skarżącego jako radna nie wykazał posiadania na koniec poszczególnych lat okresu 2002-2005 ani środków pieniężnych w walucie polskiej, ani też w walucie obcej. W konkluzji organ stwierdził, że w latach 2002-2005 nie występowały oszczędności, gdyż dochody konsumowane były na bieżąco. W jego ocenie świadczył o tym fakt, iż w ww. oświadczeniach majątkowych wykazano, iż wysokość osiągniętego dochodu (przychodu) z gospodarstwa rolnego w latach 2002-2004 wynosiła 8 218,73 zł, a w roku 2005: 15 430,74 zł. Ponadto, zbliżoną kwotę dochodu z gospodarstwa rolnego za 2005 r. (14 464,65 zł) wykazała we wniosku o ustalenie prawa do zasiłku rodzinnego. W konsekwencji organ nie uznał za wiarygodne, aby małżonkowie J. dysponowali na początek roku podatkowego gotówką w wysokości ok. 700 000,00 zł (w części w PLN, w części w USD, w części w EURO), której źródłem miały być przychody z tytułu upraw i hodowli w prowadzonym przez M.J. od 1986 r. gospodarstwie rolnym oraz z pracy za granicą J.J.. Organ kontroli dokonał wyliczenia dochodu z gospodarstwa rolnego za rok 2006 i 2007 na podstawie danych uzyskanych z Ośrodka Doradztwa Rolniczego (żyto ozime, pszenica ozima) oraz z Instytutu Ekonomiki Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej Państwowego Instytutu Badawczego. Podkreślił, że przesłuchani na okoliczność dochodowości gospodarstwa świadkowie (głównie członkowie rodziny) nie potrafili wskazać kwot dochodów uzyskiwanych z tego tytułu. Okoliczności dobrego prosperowania gospodarstwa, na którą w sposób ogólny wskazywali świadkowie, organ przeciwstawił fakt, iż synowie skarżącego musieli dokładać się do opłat, a rodzice nie pomagali żadnemu z dzieci w usamodzielnieniu się, czy też w sfinansowaniu nauki na studiach. Dzieci musiały pracować na swoje utrzymanie, pracowały nie tylko na gospodarstwie, ale również zbierały grzyby, przy czym nigdy nie jeździły na wczasy, czy też kolonie (w grę wchodziły jedynie wyjazdy ze szkoły lub parafii). Organ wskazał także, iż M.J. inwestowała w prowadzone gospodarstwo rolne, co również musiało powodować uszczuplenie oszczędności na przestrzeni lat poprzedzających badany rok. Organ I instancji podważył wyjaśnienia żony w zakresie wysokości dochodów uzyskanych w roku podatkowym tytułem sprzedaży płodów rolnych (malin, truskawek, ziemniaków, żyta i pszenicy). W toku przesłuchania M.J. nie potrafiła określić średniej wielkości plonów z poszczególnych upraw, kosztów bezpośrednich produkcji, odbiorców upraw, kwot uzyskanych z ich sprzedaży. Również przesłuchani na tą okoliczność świadkowie nie orientowali się, jakie następowały zmiany w sposobie upraw, wydajności z hektara, dochodowości poszczególnych upraw. W zakresie wysokości przychodów ze sprzedaży malin i truskawek przesłuchani najbliżsi członkowie rodziny nie potrafili podać ani ceny, ani konkretnych odbiorców owoców, czy stałych miejsc sprzedaży. Za niewiarygodne organ uznał zeznania odbiorców i wyjaśnienia żony strony o skali sprzedaży i wysokości cen nabywanych/sprzedawanych owoców przy uwzględnieniu areału ich upraw. Wskazał także, iż w zeznaniach małżonki i niektórych świadków występują sprzeczności. W ocenie organu I instancji, źródłem oszczędności we wskazanej wysokości, nie mogły być również przychody z tytułu pracy za granicą w latach poprzedzających rok podatkowy. Organ podkreślił, że małżonkowie J. nie przedłożyli jakichkolwiek dowodów świadczących o uzyskiwaniu znacznych dochodów z tego źródła. Z zeznań podatkowych (PIT-36) wynikało natomiast, iż dochody z tego tytułu wynosiły w 2003 r.: 1 234,02 zł, a w 2004 r.: 19 618,75 zł. Kwestionując okoliczność posiadania znacznych oszczędności organ wskazał także na fakty: zaciągnięcia w latach 2004-2007 kredytów bankowych, w tym konsumenckich, nabywania przez małżonków środków transportowych o małej wartości oraz posiadania zaległości w spłatach 2 rat przy kredycie z 2005 r. i 1 raty przy kredycie z 2004 r., co w ocenie organu świadczyło o braku bieżącej płynności w spłatach zadłużenia. Koszty utrzymania organ I instancji przyjął na podstawie ustaleń, iż w roku podatkowym 2007 rodzina skarżącego składająca się z 5 osób (2 małżonków + 2 dzieci + matka żony H.Ć.), wydatkowała na cele socjalno-bytowe (wyżywienie, zakup ubrania, eksploatację samochodu, środki czystości, koszty leczenia, kosmetyki) kwotę 30 000,00 zł (2 500,00 zł miesięcznie). Na wydatki w tej wysokości wskazała żona skarżącego w załączniku do pisma z [...] listopada 2011 r. Za 2006 r. wydatki na cele socjalno - bytowe 5 os. rodziny organ ustalił na kwotę 29 473,64 zł, stanowiącą równowartość 155,02% kosztów statystycznych za ten rok. Przy ustaleniach w tym zakresie oparł się na zeznaniach żony strony, iż w latach poprzedzających rok podatkowy wydatki na utrzymanie były proporcjonalne do roku 2007. Do kosztów utrzymania gospodarstwa domowego organ zaliczył ponadto rzeczywiste wydatki poniesione w rodzinie J. tytułem opłaty za telefon, energię i wywóz nieczystości. Do wydatków roku podatkowego organ zaliczył ponadto: koszt zakupu nieruchomości, koszty opłat i prowizji bankowych, koszty zakupu materiałów budowlanych, potrącenia z wynagrodzeń (podatki, składki ZUS, składki zdrowotne), spłaty rat kredytowych wraz z odsetkami, koszty zakupu samochodów osobowych, koszty zakupu ciągnika rolniczego, podatek od nieruchomości i podatek rolny. Natomiast do źródeł pokrycia wydatków roku podatkowego organ zaliczył: przychody netto J.J. wynikające z odpowiedzi z firm w dacie ich otrzymania, a w przypadku Przedsiębiorstwa [...] sp. z o.o. kwoty wynikające z historii rachunku bankowego w Banku [...], przychody M.J. wynikające z PIT-R i PIT-11, przychody H.Ć. z tytułu emerytury oraz z tytułu przyznanych zapomóg pieniężnych, dodatków kombatanckich i pielęgnacyjnych (wg informacji KRUS), odsetki bankowe w datach i kwotach wynikających z historii rachunków bankowych oraz kwoty otrzymane z ARiMR. Od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2013 r. pełnomocnik strony złożył odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania lub uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzucił: obrazę art. 2 ust 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, dalej updof, poprzez jego niezastosowanie, co w konsekwencji doprowadziło do wydania decyzji na podstawie przepisów ustawy z mocy prawa wyłączonej od możliwości jej stosowania; obrazę art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez jednostronną i dowolną interpretację dowodów i ustaleń poczynionych w toku postępowania; obrazę art. 122 tej ustawy poprzez nieprzeprowadzenie wszelkich czynności zmierzających do prawidłowych ustaleń faktycznych w sprawie, uniemożliwienie pełnomocnikowi strony złożenia wniosków dowodowych oraz czynnego udziału w czynnościach, co w konsekwencji doprowadziło do wydania niezgodnej z prawem decyzji. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik, nie zgadzając się z podjętym rozstrzygnięciem podniósł, iż podstawą prawną zaskarżonej decyzji była ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Żona strony postępowania będąca rolnikiem indywidualnym osiągała dochody z działalności rolniczej, które w świetle art. 2 ust 1 nie podlegają regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym stanie w ocenie pełnomocnika zastosowanie przepisów ww. ustawy było nieporozumieniem, tym bardziej, że organ I instancji nie wykazał, aby podatnicy posiadali inne niż działalność rolnicza źródła przychodu. Ponadto zarzucił, iż organ podatkowy odmówił skarżącemu ochrony prawnej, gdyż jako jej pełnomocnik nie został dopuszczony do żadnej czynności. Działanie organu uniemożliwiono mu złożenie wniosków dowodowych i czynny udział w sprawie. Pełnomocnik podniósł również, iż w toku postępowania pierwszoinstancyjnego, bez żadnego uzasadnienia pominięto istotne dowody, które były niezbędne dla oceny sprawy i końcowego wyniku postępowania, a w szczególności w przedmiocie przesłuchania K.W., J.S. i D.F., którzy mogli wskazać jednoznacznie, jakimi oszczędnościami dysponowała strona w poszczególnych latach. Ponadto wszelkie przedstawiane przez nią dowody, jej wyjaśnienia zostały odrzucone jako niewiarygodne. Jednocześnie organ podatkowy poza ogólnymi stwierdzeniami nie przedstawił żadnego dowodu przeciwnego, który dyskwalifikowałby wyjaśnienia strony. Zupełnie pominął fakt pracy zarobkowej J.J. poza granicami kraju, stwierdzając, że strona nie przedstawiła w tym zakresie żadnego dowodu. Pełnomocnik podkreślił, że obowiązek wykazania, że strona uzyskała dochody z niewiadomego źródła ciąży na organie podatkowym. Pełnomocnik podniósł zarzuty także w zakresie szacowania przychodu w poszczególnych latach z tytułu prowadzonego gospodarstwa rolnego. W jego ocenie pominięto zupełnie, że strona ma prawo po wielu latach nie pamiętać ilości osiąganych plonów, a obowiązkiem organu podatkowego było ustalenie cen sprzedaży poszczególnych produktów rolnych w Polsce i w Niemczech oraz wydajności poszczególnych upraw w zależności od odmian i klasy gleby. Ustaleń takich należałoby dokonać w stosunku do wszystkich lat będących przedmiotem oceny. Zauważył, że czynności organu podatkowego skupiły się na poszczególnych, wyrywkowo wybranych latach, a nie wszystkich latach działalności rolniczej. Wyliczenia zatem dokonane przez organ podatkowy uznał za niewiarygodne i nie mające nic wspólnego z ustalaniem rzeczywistego stanu faktycznego. Podkreślił, że wszelkie fakty niewygodne w sprawie, a mające ogromny wpływ na ustalenie przychodu strony zostały zignorowane, np. sprzedaż malin i truskawek hurtownikom niemieckim. Pełnomocnik ocenił, że przy ocenie materiału dowodowego organ naruszył wszelkie normy procedury podatkowej. Uznał bowiem, że to na stronie ciąży obowiązek dowodowy, a wszelkie próby wyjaśnienia źródła pochodzenia pieniędzy przez stronę są kłamliwe i niewiarygodne. Jednocześnie pełnomocnik podkreślił, że żona skarżącego ciężko pracowała na roli od bardzo wielu lat. Wykazała się sporą zapobiegliwością w zakresie gospodarowania. Fakt dodatkowego prowadzenia produkcji malin i truskawek - produkcji wyjątkowo dochodowej - jednoznacznie potwierdzał, że środki na zakup nieruchomości uzyskała z działalności rolniczej i ciężkiej pracy. Wobec jednostronnego stanowiska organu podatkowego podniósł, że znamienna była odmowa powołania biegłego z zakresu ekonomiki rolnictwa celem wyliczenia przychodów osiąganych przez stronę. W jego ocenie biegły wyliczyłby rzeczywiste kwoty przychodu, stąd konieczność jego powołania nie budziła jego wątpliwości. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] grudnia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, że u podstaw działań podjętych przez organ I instancji legł przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który ma zastosowanie do opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów. Organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem opodatkowania były więc dochody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, nie zaś przychody z działalności rolniczej, które z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej w świetle art. 2 ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegają wyłączeniu. Organ odwoławczy podkreślił, że bezsporną okolicznością w sprawie był fakt nabycia przez małżonków J. nieruchomości rolnej położnej w [...] za cenę 616.470,00 zł. Także faktem była zapłata pełnej kwoty transakcji dokonana przez nich jeszcze przed podpisaniem aktu notarialnego, dokumentującego ww. zakup. Organ II instancji zaznaczył, że pozostałe wydatki roku podatkowego także nie budzą wątpliwości. Sporną okazała się w sprawie wysokość dochodów małżonków w roku podatkowym oraz latach poprzedzających rok podatkowy. Organ podatkowy II instancji podkreślił, że zasadnym było dokonanie oszacowania przez organ I instancji dochodów z działalności rolnej za lata 2006 – 2007 w oparciu o wielkości w zakresie kosztów bezpośrednich produkcji rolnej oraz wartości plonów z 1 hektara poszczególnych upraw wskazanych przez Ośrodek Doradztwa Rolniczego (dane dla żyta ozimego, pszenicy ozimej) oraz z Instytutu Ekonomiki Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej Państwowego Instytutu Badawczego (dla malin, truskawek, ziemniaków wczesnych). Miało to bowiem miejsce po oświadczeniu żony skarżącego w dniu [...] marca 2012 r., iż zakup nieruchomości został sfinansowany z pieniędzy wygenerowanych tytułem prowadzenia od 1986 roku gospodarstwa. M.J. stwierdziła wtedy także, iż nie jest zobligowana do prowadzenia dokumentacji w przedmiotowym zakresie, w związku z czym nie mogła "wiarygodnie ustosunkować się do zadawanych pytań". Dodała, aby organ kontroli nie oczekiwał od niej bardziej szczegółowych informacji, niż te które wskazała w dotychczasowej korespondencji. Nie była bowiem w stanie nawet w przybliżeniu określić ile było zebranych plonów z pola, ile zjadły zwierzęta, ile skonsumowała rodzina, a ile sprzedano, jakie były ceny sprzedaży, czy trzeba było posiłkować się zakupem sztucznego nawozu. Szczegółowych danych odnośnie prowadzonego gospodarstwa rolnego żona skarżącego nie wskazała także w toku przesłuchania, które odbyło się [...] maja 2012 r. Organ przytaczając uzyskane od poszczególnych świadków informacje, wskazał na rozbieżności w ich zeznaniach w porównaniu do zeznań żony skarżącego, co przesądziło o odmowie uznania ich za wiarygodne. Nieścisłości w zeznaniach świadków dotyczyły okoliczności związanych ze sprzedażą oferowanych produktów rolnych, w szczególności ceny oraz wielkości sprzedaży. Podniósł, że nawet członkowie najbliższej dysponowali w zakresie dochodowości gospodarstwa rolnego ogólnikową wiedzą. Także dzieci strony nie umiały wskazać na wysokość: plonów z upraw, kosztów bezpośrednich produkcji, cen sprzedaży, ilości sprzedaży, itp. Organ odwoławczy ocenił, że o dochodowości gospodarstwa organ kontroli nie mógł przesądzić także na podstawie zeznań skarżącego, który wskazał, że truskawek było 80 arów, a malin i ziemniaków po pół hektar, co znacząco odbiegało od wielkości wskazanych przez jego żonę. Organ odwoławczy nie znalazł żadnych podstaw do kwestionowania wyliczeń organu I instancji w zakresie dochodowości gospodarstwa rolnego w latach 2006-2007. W szczególności za bezzasadny uznał zarzut, jakoby przy tych wyliczeniach organ kontroli był nieobiektywny i działał na niekorzyść skarżącego. Przeczy temu fakt, iż w zaskarżonej decyzji organ I instancji przyjął na korzyść skarżącego: nieodpłatne otrzymywanie sadzonek truskawek oraz malin od J.L. (organ nie uwzględnił w wyliczeniu kosztów ich nabycia), nie zatrudnianie pracowników (organ przychylił się do wyjaśnień, iż przy gospodarce pracowała cała rodzina, korzystając jedynie z pomocy sąsiedzkiej) oraz wynajmowanie do prac jedynie kombajnu (organ nie uwzględnił innych kosztów mechanizacji). Ponadto organ nie odliczał przekazywanych na rzecz rodziny czy sąsiadów płodów rolnych. Nie uwzględnił okoliczności przeznaczania płodów na wyżywienie zwierząt. Pomimo, iż żona skarżącego zgłosiła do ARiMR działki o łącznym areale 7,96 ha, uwzględnił przy obliczeniach areał podany przez nią w pisemnych wyjaśnieniach składanych w toku postępowania, tj. 8,35 ha łącznie. Organ odwoławczy za prawidłowe uznał także uznanie przez organ I instancji braku podstaw do ustalania cen oferowanych przez hurtowych odbiorców z Niemiec. Organ podkreślił, że wielkość posiadanego areału świadczyła o tym, że M.J. była drobnym rolnikiem. Nie była więc w stanie wyprodukować w hurtowych ilościach owoców, skoro jak sama zeznała uszykowanie jednego transportu malin wielkości 60 kilo trwało cały dzień (z przerwami) przy zaangażowaniu pracy dzieci i męża. Podsumowując uzasadnienie decyzji organ odwoławczy podkreślił, że na nieposiadanie kwoty 700 000,00 zł oszczędności przez skarżącego i jego żonę wskazywał również obraz sytuacji finansowej małżonków J., na który składały się m. in. zaciągane kredyty w Banku [...] ( w tym nieterminowe spłaty rat kredytów) oraz uzyskiwane dochody w latach poprzedzających rok podatkowy. Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem naruszenia norm postępowania. Zaznaczył, że wbrew zarzutom odwołania skarżący działający w niniejszym postępowaniu za pośrednictwem pełnomocnika miał zapewniony czynny udział w postępowaniu podatkowym. Pokreślił, iż pełnomocnictwo w zakresie występowania przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej zostało przedłożone przez aktualnego pełnomocnika skarżącego dopiero w dniu 6 czerwca 2013 r., podczas gdy zawiadomienie o wyznaczeniu 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego skutecznie doręczono w dniu 24 maja 2013 r. Zatem o niemożliwości aktywnego uczestnictwa w postępowaniu przesądził moment przedłożenia pełnomocnictwa, a nie zamierzone działanie organu podatkowego. Następnie skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp., w której zaskarżonej decyzji zarzucił: obrazę art. 2 ust 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez jego niezastosowanie, co w konsekwencji doprowadziło do wydania decyzji na podstawie przepisów ustawy z mocy prawa wyłączonej od możliwości jej stosowania; obrazę art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa poprzez jednostronną i dowolną interpretację dowodów i ustaleń poczynionych w toku postępowania, co w konsekwencji doprowadziło do wydania niezgodnej z prawem decyzji; obrazę art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa poprzez nieprzeprowadzenie wszelkich czynności zmierzających do prawidłowych ustaleń faktycznych w sprawie, uniemożliwienie pełnomocnikowi strony złożenia wniosków dowodowych oraz czynnego udziału w czynnościach - co w konsekwencji doprowadziło do wydania niezgodnej z prawem decyzji oraz pominięcie, przy orzekaniu w sprawie, uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013r., wydanego w sprawie SK 18/09, w zakresie konstytucyjności aktualnego brzmienia przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik powtórzył argumentację zawartą uprzednio w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Ponadto podniósł, że organ podatkowy winien wziąć pod uwagę stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, które było jednoznaczne. Niekonstytucyjność przepisów wykluczała kontynuowanie dotychczasowych i wszczynanie nowych postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS, przytaczając argumenty jak w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, wniósł o jej oddalenie. Postanowieniem z 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Go 95/14 tut. Sąd zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne, powołując się na normę art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) Sąd wskazał, że postanowieniem z dnia 3 października 2013 r. sygn. akt I SA/Go 336/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny przedstawił Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie "czy art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 361 z późń zm.), w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 z póź. zm.), jest zgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji". Nadto postanowieniem z dnia 22 października 2013r. sygn. akt II FSK 1835/13 z pytaniem do Trybunału Konstytucyjnego wystąpił Naczelny Sąd Administracyjny o wyjaśnienie "Czy art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361), w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. nr 217, poz. 1588 ze zm.), jest zgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej?". W ocenie Sądu skoro przedmiotem ww. pytań do TK jest kwestia zgodności z Konstytucją przepisu stanowiącego podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji, to rozstrzygnięcie zawisłej sprawy w pełni jest zależne od wyniku postępowań zainicjowanych pytaniami do TK. Postanowieniem z 7 października 2014 r. Sąd postanowił podjąć z urzędu zawieszone postępowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Z akt sprawy wynika, że podstawą prawną opodatkowania skarżącej za rok 2007, stanowiły przepisy art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt. 7 updof w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. Regulacja prawna zawarta w art. 20 ust. 3 updof budziła zarówno w orzecznictwie jak i doktrynie poważne wątpliwości interpretacyjne. W art. 20 ust.3 updof, w stanie prawnym obowiązującym od 1998 r. do końca 2006 r., normodawca stwierdził, że wysokość przychodów, która nie znajduje pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzi ze źródeł nieujawnionych, ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeśli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Jednocześnie wskazał w art. 30 ust.1 pkt. 7 updof, że od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75%. Zgodnie natomiast z art. 68 § 4 cyt. Ordynacji podatkowej, zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeśli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Wskazane przepisy były przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, który wyrokiem z dnia 18 lipca 20013. Sygn. SK 18/09 - ogłoszonym w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 27 sierpnia 2013 r. (DZ.U. poz. 985 z 29013 r.) stwierdził, że: - art. 30 ust.1 pkt. 7 updof w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2001r. nie jest niezgodny z art. 31 ust.3, , art. 42 ust.1, art. 46 i art. 64 ust.3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i jest zgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust.1 Konstytucji RP, - art. 20 ust.3 updof w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006 r. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, - art. 68 ust.4 Ordynacji podatkowej jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust.1 Konstytucji RP. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż przepis art. 68 ust.4 Ordynacji podatkowej utraci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia tegoż wyroku w Dzienniku Ustaw RP - czyli z dniem 27 lutego 2015 r., o ile ustawodawca wcześniej nie dokonana jego zmiany. Trybunał Konstytucyjny dokonując analizy treści art. 20 ust. 3 updof stwierdził mi. in., że występuje w nim dwukrotnie pojęcie "zgromadzone mienie" ale brak jest jakichkolwiek przesłanek do różnicowania znaczenia tego pojęcia. Nie zdefiniowano występujących w tym przepisie pojęć: "przychody opodatkowane", "przychody wolne od opodatkowania, "czynienie wydatków", "gromadzenie mienia". Ma to istotne znaczenia dla obiektywnego ustalenia, kiedy występują przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, a niewątpliwie te ostatnie wyrażenia odnoszą się do różnych stanów faktycznych. Ustawodawca nie wskazał jednak występujących między nimi różnic. Brak jasnego ukształtowania tych pojęć Trybunał Konstytucyjny uznał za podstawową, zasadniczą konstrukcyjną wadę przepisu art. 20 ust.3 updof. Trybunał Konstytucyjny podniósł również zastrzeżenia, co do zasad postępowania w zakresie ustalania podatku na podstawie art. 20 ust. 3 updof, ponieważ w praktyce przyjmuje się, że to podatnik musi udowodnić lub w niektórych sytuacjach co najmniej uprawdopodobnić, że nadwyżka zgromadzonego przez niego mienia i poniesionych przez niego wydatków nad przychodami, wykazana przez organy podatkowe, znajduje pokrycie w mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Trybunał Konstytucyjny wskazał również, że skoro według zasad określonych w Ordynacji podatkowej, to na organach ciąży obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego umożliwiającego rozpatrzenie sprawy, to muszą one zebrać dowody zarówno na niekorzyść, jak i na korzyść podatnika. Tym samym brak jest podstaw do przenoszenia ciężaru dowodu na podatnika. Trybunał wskazał również na trudności w wykazywaniu, że określony przychód nie podlega opodatkowaniu jako pochodzący z czynności niemogących być przedmiotem skutecznej umowy (art. 2 ust.1 pkt.4 updof) i na konieczność jasnego uregulowania tej kwestii. Trybunał Konstytucyjny zwrócił również uwagę na nieuregulowanie przez ustawodawcę zbiegu dwóch instytucji a mianowicie ustalania w drodze decyzji konstytutywnej podatku od dochodów nieujawnionych (art. 20 ust. 3 i art. 30 ust.1 pkt. 7 updof w związku z art. 21 § 1 pkt.2 Ordynacji podatkowej) oraz określenia tego podatku w formie decyzji deklaratoryjnej (art. 45 ust.6 updof), co w praktyce powoduje, że o zastosowaniu jednej z tych instytucji decyduje organ podatkowy. Ostatecznie Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że mechanizm opodatkowania dochodu z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w nieujawnionych źródłach przychodu określony w art. 20 ust.3 updof, ma bardzo poważne wady legislacyjne dotyczące jego konstrukcji. Przepisy w tym zakresie są lakoniczne, nieprecyzyjne i niejednoznaczne. Końcowo Trybunał Konstytucyjny podkreślił konieczność dokonania poważnych zmian w regulacji dotyczącej opodatkowania tego rodzaju dochodów, wskazując przy tym, że art. 20 ust.3 updof w brzmieniu późniejszym, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. "jest obarczony – w zbliżonym, jeśli nie identycznym, stopniu – tymi samymi mankamentami, które były powodem stwierdzenia niekonstytucyjności jego poprzedniej wersji". Jeśli chodzi o art. 30 ust.1 pkt. 7 updof, to wskazana w nim stawka podatku w wysokości 75% obowiązywała także w latach późniejszych, również w 2007 r. do którego odnosi się zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja. Art. 20 ust. 3 updof, od 1 stycznia 2007 r. i otrzymał następujące brzmienie: "wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Przepis art. 20 ust 3 updof w tym brzmieniu był również przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, który wyrokiem z 29 lipca 2014r. sygn. P 49/13 stwierdził, że jest on niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Jednocześnie, na podstawie art. 190 ust.3 Konstytucji RP Trybunał Konstytucyjny postanowił, iż przepis art. 20 ust.3 updof utraci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Ogłoszenie nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014 r. pod pozycją 1052 i tym samym utrata mocy obowiązującej przepisu nastąpi w dniu 6 lutego 2016 r. Uzasadniając wyrok z 29 lipca 2014 r. Trybunał Konstytucyjny podzielił pogląd wyrażony w przywołanym wyroku z 18 lipca 2013 r. – w zakresie treści art. 20 ust.3 updof – co do braku zdefiniowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oraz co do niejasności i nieprecyzyjności pojęć: czynienie wydatków, gromadzenie mienia, przychody opodatkowane, przychody wolne od opodatkowania. Odnosząc się do zmian w treści przepisu art. 20 ust. 3 updof wprowadzonych od dnia 1 stycznia 2007 r. Trybunał Konstytucyjny podkreślił fakt sprecyzowania przez ustawodawcę, że chodzi o mienie zgromadzone przed poniesieniem wydatku lub zgromadzeniem mienia i że przychody mogące służyć na pokrycie wydatku, powinny być opodatkowane przed podniesieniem tego wydatku. Trybunał przytoczył również stanowiska wyrażane w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w literaturze prawniczej, co do interpretacji i skutków zmian przepisu art. 20 ust.3 updof. Jako dominujący wskazał pogląd, że nowelizacja zmieniła sposób obliczania dochodu, o którym mowa w tym przepisie, poprzez dopuszczalność ustalenia dochodu nieujawnionego tylko wtedy, gdy wydatki nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia. Tym samym konieczne jest uwzględnianie kolejności zdarzeń w zakresie zgromadzenia mienia i poniesienia wydatków. Wskazując na podnoszony co do treści powyższego przepisu zarzut naruszenia zasady określoności przepisów prawa wywodzony z art. 2 Konstytucji RP, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że ta "zasada jest funkcjonalnie związana z zasadami pewności i bezpieczeństwa prawnego oraz ochrony zaufania do państwa i prawa". Realizacja tej zasady mającej szczególne znaczenie w sferze praw i wolności, wymaga, zwłaszcza w przepisach podatkowych, formułowania przepisów w sposób jednoznaczny podmiotowo, precyzyjny i jasno określający sytuacje, w których miałoby zastosowanie ograniczenie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że nieokreśloność tekstu przepisu prawa tylko wtedy uzasadnia orzeczenie jego niekonstytucyjności, gdy dany przepis jest niejasny w sposób kwalifikowany, przy czym ta kwalifikowana niejasność stanu prawnego jest różnie oceniana w zależności od treści regulacji i w zakresie prawa daninowego wymóg tej określoności musi być oceniany przy uwzględnieniu treści art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Przepis art. 84 Konstytucji wyraża zasadę sprawiedliwości podatkowej, czyli kształtowania podatków według zasady powszechności i równości, a więc opodatkowania wszystkich zobowiązanych podmiotów i wszystkich stanów faktycznych, z którymi wiąże się obowiązek podatkowy, przy czym wszystkie podmioty będące w takiej samej sytuacji ekonomicznej (prawnopodatkowej) powinny być opodatkowane równo. Trybunał Konstytucyjny wskazując na konsekwencje tych zasad podkreślił, że państwo ma obowiązek egzekwowania podatków, a obowiązkiem podatników jest płacenie podatków, zaś niewywiązywanie się z tego obowiązku godzi w interes Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego i narusza interes publiczny oraz zasady sprawiedliwości społecznej. Przywołał także art. 217 Konstytucji RP ustanawiający bezwzględną wyłączność państwa w sprawach podatków (nakładania podatków, określanie podmiotu i przedmiotu opodatkowania, stawek podatkowych itd.) i podkreślił, że opodatkowanie przychodów ze źródeł nieujawnionych jest przywracaniem równości w opodatkowaniu i wyrównaniem ubytków budżetowych wynikających z ukrywania dochodów. Opodatkowanie to spełnia zatem funkcję restytucyjną, uzupełniającą i rekompensującą straty państwa będące skutkiem nierzetelnego wypełniania obowiązków podatkowych przez podatników (niektórych). Trybunał Konstytucyjny stwierdził również, że w powołanym wyżej wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. kwestionowane były inne elementy konstrukcyjne przepisu art. 20 ust. 3 updof, niż zmienione od dnia 1 stycznia 2007 r. Jednak zmiana ta nie usunęła zastrzeżeń zgłoszonych w powyższym wyroku co do niejasności pojęć: czynienie wydatków, gromadzenie mienia itd. W wyroku z 29 lipca 2014 r. Trybunał Konstytucyjny podzielił pogląd wyrażony w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. co do niejasności tj. braku definicji przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, niejasności i nieprecyzyjności pojęć: czynienie wydatków, gromadzenie mienia, przychody opodatkowane, przychody wolne od opodatkowania i w konsekwencji stwierdził, że przepis art. 20 ust.3 updof nie spełnia warunków zasady określoności przepisów i jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. W zakresie skutków wyroku Trybunał stwierdził, że konsekwencją rozstrzygnięcia jest utrata mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą z 16 listopada 2006 r., która weszła w życie 1 stycznia 2007 r. Trybunał wskazał przy tym, że postanowił na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji o odroczeniu terminu utraty mocy obowiązującej wskazanego przepisu o 18 miesięcy, liczone od dnia ogłoszenia niniejszego wyroku w Dzienniku Ustaw. Podkreślił, że art. 20 ust. 3 updof stanowi podstawę rekonstrukcji normy prawnej upoważniającej organy podatkowe do ustalania podatku od dochodów nieujawnionych, łącznie z art. 30 ust. 1 pkt 7 updof (określającym 75-procentową stawkę podatku, uznanym przez Trybunał za zgodny z Konstytucją) oraz art. 68 § 4 o.p. (który w wyroku o sygn. SK 18/09 został uznany za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji, ale utrata mocy obowiązującej została odroczona do 27 lutego 2015 r.). Trybunał podkreślił, że "Natychmiastowe wyeliminowanie takiej normy kompetencyjnej z systemu prawnego wykluczałoby kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań przez organy administracji podatkowej Jednocześnie Trybunał wskazał, że wyznaczenie "terminu utraty mocy obowiązującej przez kwestionowany przepis ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenia zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Celów tych nie dałoby się osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.". Trybunał Konstytucyjny pokreślił, że w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał stwierdził, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy, ponieważ przepis ten pozostaje nadal elementem systemu prawa. Trybunał wskazał, że "Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w niniejszej sprawie". Wskazał również, iż "Właściwe organy administracji podatkowej i sądy administracyjne powinny brać pod uwagę stany faktyczne konkretnych spraw. Trybunał aprobuje w tym kontekście pogląd wyrażony w wyroku 7 sędziów NSA z 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 4/12 (ONSAiWSA nr 6/2012, poz. 97), zgodnie z którym organy stosujące prawo powinny uwzględnić powody, dla których Trybunał odroczył w czasie utratę mocy obowiązującej przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa.". Trybunał zwrócił uwagę na doniosłe znaczenie zasad powszechności i równości opodatkowania, sformułowanych w art. 84 Konstytucji w świetle, których nie można zaakceptować sytuacji, w której niektórzy podatnicy uchylają się od wypełnienia ciążącego na nich obowiązku, korzystając jednakże ze świadczeń publicznych finansowanych z podatków płaconych przez pozostałych podatników. Oznaczałoby to bowiem nieusprawiedliwione uprzywilejowanie podatnika nieuczciwego, względem podatnika, który rzetelnie deklaruje dochody i odprowadza podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu. Ostatecznie Trybunał stwierdził, iż "Okoliczność, że zaskarżony przepis dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, uzasadnia podjęcie przez organy administracyjne i sądy działań mających na celu minimalizację negatywnych konsekwencji finansowych dla państwa, a tym samym dla ogółu obywateli, wynikających z uchylania się od obowiązku podatkowego.". Trybunał Konstytucyjny wypowiedział się również w zakresie wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego (art. 190 ust.4 Konstytucji RP) stwierdzając, że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, który był podstawą wydania decyzji ostatecznej lub prawomocnego orzeczenia sądowego, dopuszczalność wznowienia wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia – czyli w niniejszym przypadku po dniu 6 lutego 2016 r. Równocześnie jednak stwierdził, że w przypadku wznowienia, każda sprawa wymagać będzie indywidualnej oceny, co do zbieżności stanu faktycznego i prawnego będącego przedmiotem rozważań w obu sprawach tj. SK 19/09 i P 49/13. Wskazać w tym miejscu należy, że zagadnienie stosowania przez sądy przepisów w okresie odroczenia terminu utraty ich mocy obowiązującej budzi spory zarówno w orzecznictwie jak i w doktrynie. Generalnie można w tym względzie wyróżnić dwa rodzaje poglądów. Zgodnie z pierwszym, podjęcie przez Trybunał Konstytucyjny rozstrzygnięcia, o którym mowa w art. 190 ust. 3 zd. 1 Konstytucji RP, wyklucza możliwość dokonania przez sądy oceny stanów faktycznych, które powstały przed utratą mocy obowiązującej niekonstytucyjnej normy z pominięciem tej normy. Oznacza to, że od dnia wejścia w życie wyroku Trybunału do określonego w sentencji dnia utraty mocy obowiązującej niekonstytucyjnej normy, zachowuje ona moc obowiązującą (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 1 grudnia 2010 r., K. 41/07). Zatem taka norma prawna powinna być przestrzegana i stosowana przez wszystkich adresatów oraz odpowiednie organy władzy publicznej (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 grudnia 2008 r., P 16/08). Tym samym wyrok Trybunału odraczający utratę mocy obowiązywania zakwestionowanego przepisu, ma wyłącznie skutki prospektywne, nie tylko dla systemu prawa ale także dla sądów (wyrok Sądu Najwyższego z 20 kwietnia 2010 r., I CSK 410/10). W wyroku tym Sąd Najwyższy stwierdził, że takie orzeczenie Trybunału nie ma skutku retrospektywnego i do czasu upływu terminu odroczenia, nie może stanowić podstawy wznowienia postępowania zakończonego przed upływem terminu określonego w sentencji rozstrzygnięcia o niekonstytucyjności. Zatem do stanów faktycznych, zaistniałych przed ogłoszeniem wyroku Trybunału jak również między ogłoszeniem wyroku i utratą mocy obowiązującej niekonstytucyjnej normy, taki wyrok Trybunału nie będzie miał zastosowania (zob. szerzej: M. Ziółkowski, Skutki czasowe wyroków Trybunału Konstytucyjnego w świetle orzecznictwa SN i TK, Europejski Przegląd Sądowy, 2012 r., Nr 4, s. 17). Zgodnie z drugim poglądem ustalenie innego terminu utraty mocy obowiązującej niekonstytucyjnej normy nie musi oznaczać, że norma ta ma być stosowana do daty wskazanej w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego. W tym zakresie wskazuje się, że takie orzeczenie Trybunału, nie oznacza, że do określonego dnia dana norma jest zgodna z Konstytucją, a od dnia następnego już nie, mimo że Trybunał orzeka na podstawie obowiązującego stanu prawnego. Istotą zagadnienia jest bowiem stwierdzenie niekonstytucyjności przepisu, natomiast odroczenie wejścia w życie orzeczenia ma na celu umożliwienie odpowiedniemu organowi zmiany tego przepisu, tak aby był on zgodny z Konstytucją. Prawo powinno być funkcjonalne, natomiast przyjęcie, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie działa ex tunc sprawia, że prawo staje się dysfunkcjonalne, gdyż nakazuje stosować regulacje niezgodne z Konstytucją w okresie odroczenia wyroku Trybunału, tylko po to, by następnie, po utracie już mocy obowiązywania przepisu, wznawiać postępowania na podstawie procedur, o których mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny w kilku wyrokach wskazał, na możliwość niestosowania przez organy i sądy przepisów, uznanych przez Trybunał za niezgodne z Konstytucją, mimo odroczenia wejścia w życie orzeczenia Trybunału. Stwierdził, że choć niekonstytucyjna norma, odnośnie do której ustalono inny termin utraty mocy obowiązującej, pozostaje elementem systemu prawnego, to jednak organy stosujące prawo są zobowiązane – z mocy art. 8 ust. 1 Konstytucji RP – uwzględnić obalenie domniemania konstytucyjności tej normy (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 4 września 2007 r., P 43/06). Podkreślał również, że rolą Trybunału nie jest wkraczanie w sferę stosowania prawa i sugerowanie organom władzy publicznej, jakie czynności powinny być podejmowane w tzw. okresie odroczenia, a sądom przysługuje w takim wypadku autonomia interpretacyjna oparta na art. 8 w zw. z art. 190 Konstytucji RP (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 16 lutego 2010 r., P 16/09). Tym samym obowiązywanie niekonstytucyjnej normy w okresie tzw. odroczenia nie wyłącza autonomii interpretacyjnej sądów, które w ramach konkretnej sprawy powinny poszukiwać rozwiązań w możliwie pełen sposób gwarantujących konstytucyjny standard. W tym zakresie istotne jest, że odmowa zastosowania niekonstytucyjnej normy przez sąd w konkretnym postępowaniu nie pozbawia jej mocy obowiązującej, gdyż skutek taki wywołać może jedynie wyrok Trybunału Konstytucyjnego (zob. szerzej: M. Ziółkowski, Skutki czasowe wyroków Trybunału Konstytucyjnego ..., op. cit., s. 19). Wskazane zagadnienie było również przedmiotem zainteresowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wydanym w składzie 7 sędziów wyroku z 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 4/12 stwierdził, że "orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego stwierdzające niekonstytucyjność przepisu, ale jednocześnie "odraczające" utratę jego mocy obowiązującej nie powoduje swoistego automatyzmu – czy to w postaci obowiązku jego dalszego stosowania przez sądy, czy to w postaci odmowy zastosowania takiego przepisu, a to z uwagi na obalenie domniemania jego konstytucyjności. Należy zatem dokładnie rozważyć powody, dla których Trybunał odroczył w czasie utratę mocy przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia, wreszcie znaczenie przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa itp. Zatem dopiero stosując prawo na gruncie konkretnej sprawy i jej stanu faktycznego, sąd ma możliwość zastosowania albo odmowy zastosowania niekonstytucyjnego przepisu.". Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę podziela powyższy pogląd. Przypomnieć należy, że zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. Na gruncie rozpoznawanej sprawy ocena taka musi być dodatkowo dokonana w oparciu o wskazania wynikające z wyroków Trybunału Konstytucyjnego w sprawach SK 18/09 i P 49/13. Tym samym kontrola legalności zaskarżonej decyzji musi uwzględniać wskazania Trybunału i odnosić się do nich. Rolą Sądu jest bowiem dokonanie oceny, czy organy podatkowe w prawidłowy sposób przeprowadziły postępowanie i dokonały prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz czy dokonały prawidłowej jego subsumpcji do normy prawa materialnego. Sąd musi zatem rozważyć, czy przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie oraz dokonana wykładnia art. 20 ust.3 updof jest zgodna z konstytucyjnymi wartościami wskazanymi przez Trybunał Konstytucyjny. W ocenie Sądu przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie naruszyło art. 120, 121, 122, 180 §1 i 191 Ordynacji podatkowej. Skarżący konsekwentnie w toku całego postępowania wskazywał, że nabycie nieruchomości rolnej (akt notarialny z [...] października 2007 r.) za kwotę 616.470,00 zł nastąpiło z oszczędności będących dorobkiem całego życia skarżącego i jego żony. Na oszczędności w wysokości ok. 700.000, 00 zł składać miały się środki uzyskane z prowadzenia gospodarstwa rolnego w latach 1986 2007 oraz dochodów skarżącego z tytułu pracy, w tym również pracy wykonywanej w Niemczech jako pracownik kontraktowy. Organy podatkowe kwestionując twierdzenia skarżącego i jego żony skoncentrowały się na się głównie na dokonaniu analizy i oceny dochodów i wydatków skarżących za lata 2006 i 2007. W tym celu, opierając się głownie na danych statystycznych uzyskanych z Ośrodka Doradztwa Rolniczego i Instytutu Ekonomiki Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej Państwowego Instytutu Badawczego oceniły, że dochody uzyskane z prowadzonego gospodarstwa rolnego w tym okresie były stosunkowo niskie i nie stwarzały możliwości skumulowania oszczędności z tego tytułu za lata wcześniejsze. Organy podatkowe uznały, że skarżący nie przedstawili praktycznie żadnych dowodów na poparcie swoich twierdzeń o zgromadzeniu oszczędności z lat poprzedzających rok 2007 ograniczając się jedynie do oświadczenia, że takie oszczędności posiadali. Dodatkowo w ocenie organów podatkowych na niekorzyść skarżących przemawiały następujące okoliczności: uzyskiwanie świadczeń z OPS, zaciąganie kredytów konsumenckich i nieterminowa ich spłata oraz złożenie przez żonę skarżącego jako radną oświadczeń majątkowych za lata 2002 – 2005, w których nie wykazało ona żadnych posiadanych oszczędności. W ocenie Sądu dokonana w ten sposób ocena możliwości zgromadzenia przez małżonków oszczędności z lat poprzedzających rok 2007 była przedwczesna, a organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania podatkowego zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 120, 121, 122, 180 §1 i 191 Ordynacji podatkowej. Wskazać należy na niekonsekwentne stanowisko organu odwoławczego w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy, w szczególności w zakresie ustalenia oszczędności z lat poprzedzających rok 2007. Organ drugiej instancji decyzją z [...] marca 2013 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji, wskazując w motywach uzasadnienia, że organ I instancji nie dokonał wystarczających ustaleń w zakresie wysokości oszczędności, jakie małżonkowie mogli zgromadzić na początek roku podatkowego. W jego ocenie organ I instancji weryfikując okoliczności posiadania oszczędności poza systemem bankowym ograniczył się jedynie do zestawienia przychodów i wydatków roku 2006, gdyż na podstawie złożonych przez Małgorzatę Jankowską, jako radną, oświadczeń majątkowych za lata 2002 – 2005 uznał, iż małżonkowie nie posiadali jakichkolwiek oszczędności. Organ odwoławczy zalecił aby w toku ponownego rozpatrzenia sprawy organ I instancji przeprowadził stosowne postępowanie dowodowe w zakresie przychodów i wydatków w latach poprzedzających rok 2006 r. celem wyjaśnienia, czy strona mogła posiadać na dzień [...] stycznia 2007 r. oszczędności poza systemem bankowym w wysokości wyższej niż przyjęta w zaskarżonej decyzji. Ustaleń tych organ powinien dokonać przy udziale strony. Analiza uzasadnień decyzji organów obu instancji prowadzi do wniosku, że zalecenia organu odwoławczego wykonane zostały jedynie w ograniczonym zakresie i sprowadziły się w praktyce do analizy dochodów i wydatków strony za lata 2006 – 2007, głównie w oparcie o dane uzyskane ze wskazanych wcześniej instytucji analizujących dochodowość działalności rolniczej. Tym samym ocena możliwości zgromadzenia przez skarżącego i jego żonę oszczędności z lat poprzedzających rok podatkowy musi być uznana za niepełną. Skarżący, już w załączonym do pisma z dnia [...] listopada zestawieniu – historia prowadzenia gospodarstwa rolnego wskazali, jaką wielkość miało prowadzone przez nich gospodarstwo rolne w poszczególnych latach, poczynając od roku 1986. Wskazali jednocześnie areały uprawi innej produkcji rolnej. Nie wskazali jednak jakie były koszty i dochody w tym okresie. Jedynie za rok 2007 wskazali wysokość przychodów i kosztów. Wskazali jednak, że nie musieli prowadzić szczegółowej dokumentacji w zakresie kosztów i przychodów. Dodatkowo w piśmie z [...] stycznia 2012 r. przedstawili tylko ogólną historię prowadzonego gospodarstwa, a głębsza analiza dotyczyła jedynie roku 2007, prosząc aby to organ podatkowy dokonał na podstawie przedstawionych przez nich danych analizy dochodowości gospodarstwa z lat wcześniejszych. W ocenie Sądu zaniechanie przeprowadzenia przez organy podatkowe oceny możliwości zgromadzenia przez skarżących oszczędności z tytułu prowadzenia gospodarstwa rolnego z lat poprzedzających rok 2006 doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Organy podatkowe powinny przeprowadzić w tym zakresie postępowanie opierając się między innymi na danych statystycznych uzyskanych od instytucji badawczych analizujących dochodowość w rolnictwie, tak jak uczyniły to w stosunku do lat 2006 i 2007. Taka analiza, oparta w braku danych przedłożonych przez stronę, na danych statystycznych, pozwoliłaby na precyzyjniejsze ustalenie możliwości zgromadzenia oszczędności przez skarżących. Z natury postępowania w zakresie dochodów z nieujawnionych źródeł wynika pewne przybliżone ustalanie ich wartości, nie oznacza to jednak dowolności tych ustalani. Organy podatkowe powinny zmierzać do ustalenia tych wartości w sposób możliwie zbliżony do rzeczywistości. Organy podatkowe w celu weryfikacji twierdzeń skarżących w zakresie wielkości uzyskanych dochodów winny przeprowadzić postępowanie dowodowe z zastosowaniem wszelkich możliwych w tym zakresie środków dowodowych w tym również oszacowania dochodów. Organy podatkowe dysponują bowiem bazą danych umożliwiającą porównanie dochodów uzyskiwanych przez podatników z szeregu lat, prowadzących ją w różnych rozmiarach i miejscach, uwzględniającą również jej specyfikę. Jeżeli takich danych organy nie posiadają, to tym bardziej nie mogą takiego obowiązku przerzucać na podatnika, na którym w takiej sytuacji, spoczywa jedynie obowiązek uprawdopodobnienia wskazanych okoliczności. Uprawdopodobnienie to środek zastępczy dowodu. Jest to środek odformalizowany, mający na celu przyspieszenie postępowania. Jak wskazał Sąd Najwyższy w uzasadnieniu wyroku z 5 lipca 1967 r. (I PR 174/67, OSNC 1968/2/26), w procesie nie zawsze da się przeprowadzić każdy dowód bez reszty. Jest to często trudne ze względu na uwarunkowanie aktualnym stanem wiedzy, która nie zawsze jest w stanie dać stanowczą odpowiedź na każde pytanie. W takiej sytuacji sąd może, po rozważeniu całokształtu okoliczności sprawy, uznać dowód za przeprowadzony, mając na uwadze wysoki stopień prawdopodobieństwa. Uprawdopodobnienie nie powinno opierać się jednak na samych twierdzeniach strony. Środkiem pozwalającym na uprawdopodobnienie może być np. pisemnie oświadczenie osób trzecich lub odformalizowane przesłuchanie tych osób. Podkreślić należy, upływ czasu może powodować, że twierdzenia podatnika mogą być nieprecyzyjne, czasami sprzeczne, a niektóre okoliczności mogą ulec całkowitemu zapomnieniu. Tym bardziej pożądana jest zatem aktywności organów podatkowych w procencie ustalania rzeczywistych zdarzeń będących źródłem twierdzeń podatnika. Proste negowanie każdego twierdzenia i wskazywanie, iż na każdą okoliczność podatnik powinien przedstawić w tego typu postępowaniu, jednoznaczny dowód, nie jest do pogodzenia z zasadami wynikającymi z art. 120, 121 i 122 i 180 § 1Ordynacji podatkowej. Przypomnieć za Trybunałem Konstytucyjnym należy, że skoro według zasad określonych w Ordynacji podatkowej, to na organach ciąży obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego umożliwiającego rozpatrzenie sprawy, to muszą one zebrać dowody zarówno na niekorzyść, jak i na korzyść podatnika. Tym samym brak jest podstaw do przenoszenia ciężaru dowodu na podatnika. Organy podatkowe powinny również poddać pogłębionej analizie możliwość zgromadzenia przez skarżącego oszczędności z tytułu pracy, w tym w charakterze pracownika kontraktowego w Niemczech. Kwestia ta został zanalizowana jedynie marginalnie. Wskazać należy, że skarżący, co prawda dopiero na etapie postępowania sądowego przedłożył świadectwa pracy, z których wynika, że pracę taką świadczył, jednak kwestia ta był przez niego podnoszona konsekwentnie w toku całego postępowania. Z powyższych wywodów wynika, że dokonana przez organy podatkowe ocena zgromadzonego materiału dowodowego była, we wskazanych zakresach, oceną dowolną i naruszała tym samym art. 191 Ordynacji podatkowej. Wskazane wady przeprowadzonego przez organy postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy doprowadziły w konsekwencji do niewłaściwego zastosowania art. 20 ust. 3 updof. Rolą organu podatkowego rozpoznającego sprawę ponownie będzie przeprowadzenie postępowania z uwzględnieniem wskazań Sądu wynikających bezpośrednio z treści uzasadnienia wyroku. W szczególności organ podatkowy winien mieć na uwadze, iż wszelkie niejasności winny być, w świetle wyroków Trybunału Konstytucyjnego wyjaśnione na korzyść podatnika, czyli zgodnie z zasadą in dubio pro tributario. Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c P.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Natomiast na podstawie art. 152 P.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a.