I SA/Go 574/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk - Wiśniewska Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Głowacka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 października 2010 r. sprawy ze skargi M.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oddala skargę. Skarżąca M.K. ( zw. dalej: Skarżąca , Stroną) wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej ( zw. dalej: Dyrektor IS, organ II instancji, organ odwoławczy ) nr [...] z [...] kwietnia 2010r, którą uchylił w całości orzeczenie Naczelnika Urzędu Skarbowego ( zw. dalej: Naczelnik US, organ I instancji) nr [...] z [...] grudnia 2009r. ustalające zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 45.660,00zł i ustalił zobowiązanie w w/w podatku w kwocie 10.886,00zł. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny: Naczelnik US postanowieniem z [...] lipca 2008r. wszczął z urzędu wobec Skarżącej postępowanie w trybie art.20 ust.1 i ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W oparciu o złożone przez Stronę zeznanie w sprawie poniesionych wydatków i źródeł przychodów za 2003r. ustalił, że w kontrolowanym okresie pozostawała ona w związku małżeńskim, w którym obowiązywał ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej. Z uwagi na fakt, że wszelkie wydatki jak i przychody na ich pokrycie wykazane w zeznaniu obejmowały wspólne wydatki i przychody małżonków organ postanowieniem z [...] września 2008r. wszczął również postępowanie w tym samym zakresie wobec męża Strony. Postanowieniem z [...] września 2008r. postępowania te połączył, przy czym w trakcie ich trwania mąż Skarżącej zmarł ([...] grudnia 2008r.). W ramach prowadzonych czynności organ I instancji ustalił, że w 2003r. małżonkowie osiągnęli przychód w łącznej kwocie - 141.406,97zł., w ramach którego wyszczególniono: 1/ przychód z działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie handlu detalicznego i obwoźnego artykułami przemysłowymi, spożywczymi i wyrobami tytoniowymi -133.937,43 zł. (P1T-36); 2/ rentę z ZUS po potrąceniach na ubezpieczenia zdrowotne i zaliczki na podatek dochodowy - 6.475,34zł. (PIT- 40A); 3/ nadpłatę z zeznania PIT-37/2002 - 694,20zł.; przychód ze sprzedaży przyczepy samochodowej (umowa z [...] maja 2003r.) - 300,00zł. Z kolei łączne wydatki małżonków w 2003r. ustalił w kwocie 225.450,11zł. Stanowiły je: 1/ prowadzona działalność gospodarcza (po pomniejszeniu o odpisy amortyzacyjne) - 121.052,45zł, 2/ zakup lokalu użytkowego akt notarialny z [...] czerwca 2003r. Rep A nr [...]) - 89.50482zł.; 3/ koszty utrzymania trzyosobowej rodziny (dowody opłat, oświadczenie strony) - 14.887,84zł.; 4/ opłata skarbowa od zgłoszenia sprzedaży przyczepy samochodowej - 5,00zł. Naczelnik US zważywszy na oświadczenie Strony o posiadaniu na początek kontrolowanego okresu oszczędności w wysokości 185.000,00zł, których źródłem miały być dochody z pracy podatników począwszy od zawarcia związku małżeńskiego tj. od 1975r., dochody z działalności gospodarczej oraz dochody z renty otrzymywane przez małżonka Skarżącej, przeprowadził analizę możliwych do zgromadzenia oszczędności na dzień [...] stycznia 2003r. Porównując przychody i wydatki Strony w każdym roku począwszy od 1975r. ustalił ich wysokość na poziomie 43.283,89zł. Kwotę wydatków na utrzymanie rodziny w poszczególnych latach analizowanego okresu przyjął w wysokości równowartości 50% przeciętnych wydatków na towary i usługi konsumpcyjne w gospodarstwach domowych podobnych do podatników ogłaszanych przez GUS. Podkreślił, że przyjęta przez urząd kwota wydatków strony za poszczególne lata jest i tak niższa niż wartość wydatków związana z utrzymaniem rodziny, która po korekcie o uzupełnione dowody poniesienia wydatku stanowi kwotę 14,887,84zł odpowiadającą 56% przeciętnych wydatków gospodarstwa trzyosobowego pracujących na własny rachunek i rencistów wg GUS i na poziomie 58% przeciętnych wydatków gospodarstwa domowego trzyosobowego ogółem. W ostatecznych rozliczeniach Naczelnik US uwzględniając treść art.20 ust.3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr14 poz.176 ze zm. - zw. dalej: updof) dokonał porównania wysokości wydatków jakie małżonkowie ponieśli w 2003r. do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania zasobów uzyskanych w roku podatkowym oraz zgromadzonych przed rozpoczęciem roku podatkowego i stwierdził, że wydatki w kwocie 121.759,25zł. (po 60.880,00zł. na każdego z nich) nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych. Następnie decyzją z [...] grudnia 2009r., ustalił, że podatek w formie 75% ryczałtu od w/w kwoty przypadającej na Skarżącą wynosi 45.660,00zł. Strona w odwołaniu na w/w rozstrzygnięcie wniosła alternatywnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i ustalenie, że nie obciąża ją zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, albo o uchylenie decyzji organu l instancji do ponownego rozpoznania. Zarzuciła naruszenie: 1/ art.122 w zw. z art.180 Ordynacji podatkowej - poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie polegające na nie wyjaśnieniu wszystkich okoliczności sprawy związanych z wydatkami i dochodami uzyskiwanymi przez nią, w tym nie przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków na okoliczność uzyskiwanej przez nią pomocy ze strony rodziny; 2/ art.187 Ordynacji podatkowej - poprzez jego nie zastosowanie i nie zebranie materiału dowodowego mimo że organ zobligowany jest do wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy związanych z wydatkami i dochodami uzyskiwanymi przez odwołującą, a także poprzez nie uwzględnienie uzyskiwanej przez nią pomocy ze strony rodziny; 3/ art.20 ust.3 updof - poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym ustaleniu poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia, w tym nie uwzględnienie pomocy uzyskiwanej od rodziny i oparcie się w zakresie wydatków ponoszonych na utrzymanie rodziny na danych GUS, jak również błędne przyjęcie, że po poniesieniu wydatków związanych z zakupem nieruchomości posiadała ona wraz z mężem na koniec 2003. oszczędności w kwocie 81.000zł. Dyrektor IS w decyzji z [...] kwietnia 2010r, jedynie w części podzielił ustalenia i wnioski organu I instancji. W motywach, w pierwszej kolejności omówił przepisy prawa, które legły u podstaw podjętego przez niego orzeczenia – art.20 ust.3 updof. Podkreślił, że z regulacji tej nie wynika dla organów obowiązek poszukiwania faktycznego źródła z którego zostały pokryte wydatki, a jedynie obowiązek ustalenia wielkości poniesionych wydatków, oraz czy wydatki te mieszczą się w zgromadzonym mieniu. Za chybione uznał zarzuty Strony stawiane w kontekście naruszenia art.122, art.180 oraz art.187 Ordynacji podatkowej, co miało się wyrażać w bezpodstawnym pominięciu okoliczności otrzymywania przez Skarżącą od chwili zawarcia związku małżeńskiego pomocy żywnościowej i związanej z edukacją najmłodszego jej syna od rodziców i siostry - co według Strony miało wpływ na błędne wyliczenie możliwych do zgromadzenia przez nią oszczędności. Organ II instancji podkreślił, że Naczelnik US, opierając się na wyjaśnieniach Skarżącej (pismo z [...] sierpnia 2008r., jej zeznania z [...] grudnia 2008r.) oraz na zasadach doświadczenia życiowego wziął pod uwagę, że pomoc tego rodzaju została jej udzielana nie tylko w 2003r., ale już począwszy od 1975r. Przyjął bowiem, że w tych okresach Skarżąca ponosiła koszty utrzymania w wysokości 50% wydatków ustalonych przez GUS. Dyrektor IS uznał, że, ustalenie to nie nosiło znamion dowolności, albowiem organ I instancji przyjął za wiarygodne oświadczenie o poniesionych wydatkach i osiągniętych dochodach za 2003r., w którym Strona wykazała koszty utrzymania w wysokości 56% przeciętnych wydatków na utrzymanie gospodarstwa domowego pracujących na własny rachunek i rencistów ogłoszonych przez GUS, czy 58% przeciętnych wydatków gospodarstwa domowego ogółem. Tym samym, wysokość kosztów utrzymania Strony została ustalona w oparciu o prawidłowo zebrany materiał dowodowy. W konsekwencji zdaniem organu, nie było podstaw do jego uzupełnienia w tym zakresie o zeznania świadków członków rodziny Skarżącej. Podkreślił, że zasadnicze motywy uzasadniające odmowę przeprowadzenia dowodu, zawarł w wydanym przez siebie postanowieniu z [...] lutego 2009r. Jako bezzasadne ocenił stanowisko Strony podnoszone w kwestii przeliczenia pomocy materialnej otrzymywanej przez nią od rodziców i siostry, albowiem nie brało ono pod uwagę faktu, że pomoc ta została już uwzględniona przez organ I instancji - poprzez obniżenie wydatków na utrzymanie gospodarstwa domowego o połowę w porównaniu z przeciętnymi kosztami,. Dyrektor IS podkreślił również, że Strona zakwestionowała wysokość poniesionych przez nią w 2003r. wydatków na zakup lokalu użytkowego. Wskazał, że organ I instancji przyjął, iż całość ceny wynikająca z aktu notarialnego z [...] czerwca 2003r. została przez nią zapłacona w 2003r. Skarżąca natomiast, powołując się na załączone do odwołania dowody wpłaty "kp" wystawione przez J sp. z o.o. wskazywała, że przedpłaty z tytułu zakupu w/w lokalu w kwocie 22.240,00zł. dokonała w 2002r. Odnosząc się do powyższego, organ II instancji zauważył, że z dołączonych do odwołania kopii w/w dowodów, jedynie pokwitowanie stwierdzające wpłatę w kwocie 10.000zł nosi datę jego wystawienia, tj. [...] grudnia 2002r., natomiast to opiewające na kwotę 12.240,00zł. nie zostało opatrzone ani datą ani kolejnym numerem. Dlatego też skoro na podstawie ostatniego z w/w dowodów nie da się stwierdzić, że płatność w kwocie 12.240,00zł została dokonana w 2002r.,uznał, że jedynie płatność wynikająca z pokwitowania opatrzonego datą miała miejsce w 2002r. W konsekwencji, ustaloną przez organ I instancji wysokość wydatków poniesionych na zakup lokalu użytkowego w 2003r. pomniejszył o kwotę 10.000zł. Według Dyrektora doszło natomiast do naruszenia art.20 ust.3 updof poprzez błędne ustalenie przez organ I instancji, że po poniesieniu wydatków związanych z zakupem nieruchomości Strona posiadała na koniec badanego okresu oszczędności w kwocie 81.000zł. Podkreślił, że powyższa wartość wynika z oświadczenia z [...] sierpnia 2008r., które organ I instancji poddał analizie. Jednakże postępowaniem dowodowym objął jedynie prawidłowość złożonego oświadczenia w zakresie stanu środków zgromadzonych na dzień [...] grudnia 2002r. oraz z jakich źródeł przychodów mienie to zostało zgromadzone. Naczelnik US nie zweryfikował natomiast prawdziwości tego oświadczenia w zakresie posiadania środków finansowych na dzień [...] grudnia 2003r. Dyrektor IS zauważył też, że przyjęta przez organ po strome środków na dzień [...] grudnia 2003r. kwota 81.000zł. to środki zgromadzone w gotówce (poza systemem bankowym), a jedynym dowodem na nich istnienie było oświadczenie samej Strony. Stwierdził więc, że skoro o istnieniu środków we wskazanej kwocie poza oświadczeniem Skarżącej nie świadczył żaden z dowodów zebranych przez organ l instancji w toku postępowania, zaś sama Strona w odwołaniu kwestionowała posiadanie środków finansowych w gotówce na dzień [...] grudnia 2003r., wycofując się ze złożonego oświadczenia, to brak było podstaw do uznania w/w kwoty na stanie środków posiadanych na dzień [...] grudnia 2003r. Za zasadny uznał także zarzut pominięcia dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej przez Stronę w okresie od 1991 do 1996r., które to dochody nie zostały uwzględnione przez organ I instancji przy wyliczaniu kwot możliwych do zgromadzenia oszczędności na początek 2003r. Wskazał, że z przedłożonego przez Stronę zaświadczenia z [...] września 1996r. wynika, że Strona w okresie od [...] maja 1991r. prowadziła działalność w zakresie handlu detalicznego i obwoźnego artykułami przemysłowymi, spożywczymi oraz wyrobami tytoniowymi pochodzenia krajowego i zagranicznego. Z pisma Naczelnika US z [...] marca 2010r. wynika, że miała zarejestrowaną działalność w okresie od [...] lipca 1991r. do [...] maja 1997r. oraz, że w US znajdują się zeznania PIT-32/1993 oraz PIT-28/1994-1996 (za lata 1991-1992 po upływie okresu archiwizacji zostały zniszczone). Podkreślił, że biorąc pod uwagę przyjętą przez organ I instancji metodologię w zakresie ustalenia możliwych do zgromadzenia oszczędności na początek badanego okresu, za uchybienie należało uznać nie uwzględnienie w oparciu o dostępne w urzędzie zeznania, przychodów i wydatków wynikających z zeznań za latach 1993-1996 dochodu. W konsekwencji uzupełnił przeprowadzoną przez organ I instancji analizę i uwzględnił w niej przychody oraz koszty uzyskania przychodów wykazane przez Stronę w zeznaniu PIT-32, jak również ustalił dochód z działalności gospodarczej za lata 1994-1996 jako procentowy wskaźnik dochodu w przychodach wykazanych przez Stronę za poszczególne lata w/w okresu. Przy wyliczeniu wysokość wskaźnika oparł się na zebranym przez organ I instancji materiale dotyczącym działalności gospodarczej męża Skarżącej za 1997r., a opodatkowanej w formie karty podatkowej. Biorąc pod uwagę, iż Strona prowadziła działalność gospodarczą w takim samym zakresie i w tym samym miejscu co jej małżonek, za właściwe uznał posiłkowanie się wynikami kontroli podatkowej działalności gospodarczej za 1997r przeprowadzonej u męża Strony dnia [...] marca 1998r. Tym sposobem ustalił, że miesięczny obrót za 1997r, wyniósł 9.167zł, miesięczne koszty uzyskania przychodu -7.493zł - miesięczny dochód 1.674zł., co stanowiło 18,26 % przychodu. Stwierdził też, że z uwagi na brak jakichkolwiek dowodów na wysokość dochodów z działalności gospodarczej uzyskanych przez Skarżącą za lata 1991-1992 brak było możliwości uwzględniania przychodów i wydatków z działalności gospodarczej za w/w okres. Dodał też, że Strona nie przedłożyła żadnej własnej dokumentacji, z której można byłoby ustalić jakie w rzeczywistości osiągnęła dochody a tym samym oszczędności. Nie przedstawiła także żadnych w tym zakresie danych, chociaż dokonując kilkakrotnej zmiany sposobu opodatkowania prowadzonej przez siebie działalności musiała kierować się wynikami prowadzonej działalności. Za bezzasadne uznał twierdzenia Strony o nie wzięciu pod uwagę przez organ dochodów jej męża uzyskanych z ZUS tytułem wyrównania renty w kwocie 30 tys. zł., zostały one bowiem w całości uwzględnione przez organ l instancji przy wyliczeniu oszczędności nadzień [...] stycznia 2003r. Fakt ten znalazł odzwierciedlenie w decyzji organu I instancji. Ostatecznie Dyrektora IS ustalił następujące dane: wydatki poniesione przez małżonków w 2003r. - 215.450,11zł.; oszczędności posiadane na dzień [...] stycznia 2003r. - 45.012,18zł.; przychody osiągnięte w 2003r. - 141.406,97zł.; wydatki 2003r. - 215.450,11zł. oszczędności posiadane na dzień [...] grudnia 2003r. - 0,00zł. nadwyżka wydatków nad przychodami i mieniem zgromadzonym na dzień [...] stycznia 2003r. - 29.030,96zł. Mając na względzie treść przepisu art.20 ust.3 updof stwierdził, że poniesione przez małżonków w 2003r. wydatki w kwocie 29.030,96zł. nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Przyjmując za podstawę opodatkowania połowę nadwyżki wydatków nad przychodami tj. kwotę 14.515,00zł (tj. przypadającą na każdego z małżonków), ustalił Stronie podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003r. od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 10.886,00zł. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie, Skarżąca wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzuciła naruszenie: art.187 i art.188 Ordynacji podatkowej, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że organ podatkowy w rozpatrywanej sprawie nie przyjął jako dowód dokumentu "kp" wystawionego przez firmę J sp. z o. o. potwierdzającego dokonanie w 2002r. wpłaty kwoty 12.240zł. na poczet zakupu nieruchomości aktem notarialnym z [...] czerwca 2003r. Podkreśliła, że brak daty na tym dokumencie jest niedopatrzeniem wystawiającego przedmiotowy dowód. Sama nie ma możliwości uzyskania potwierdzenia od w/w firmy daty jego wystawienia, za to organ mógł stosownie do treści art.272 Ordynacji podatkowej dokonać czynności sprawdzających, w których firma potwierdziłaby wpłatę 12.240zł. w 2002r. Skarżąca zwróciła też uwagę, że przyjęcie przez organ do wyliczeń poziomu wydatków w latach 1975-2002 , które są danymi GUS narusza przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ nie podjął żadnych czynności w celu ustalenia prawdopodobnych kosztów utrzymania dokonując przesłuchań wskazanych przez stronę świadków i odmówił przeprowadzenia takiego dowodu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Rozpoznając wniesioną skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należało uznać za nieuzasadnioną. Rozpoznając bowiem sprawę, Sąd nie stwierdził naruszenia ani przepisów prawa materialnego, ani procesowego. Organ podatkowy należycie zastosował właściwe normy prawne ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pod prawidło ustalony stan faktyczny. Zatem z treści brzmienia stosownych przepisów wynika, że dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z nieujawnionych źródeł przychodów albo nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach nie łączy się z dochodami /przychodami/ z innych źródeł i pobiera się od nich podatek ryczałtowy w wysokości 75% (art.30 ust.1 pkt 7 updof ). Sposób ustalania wysokości przychodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych albo nie znajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych wskazano w art.20 ust.3 cyt. ustawy (w brzmieniu za 2003 rok) i zgodnie z tym unormowaniem przychody te ustala się "na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Nie ulega wątpliwości, że zastosowanie opodatkowania na podstawie wyżej powołanych norm wymaga zgromadzenia przez organy podatkowe takiego materiału dowodowego na podstawie którego możliwe jest ustalenie kwoty poniesionych przez podatnika w danym roku wydatków oraz wartości zgromadzonych w tymże roku zasobów finansowych – z uwzględnieniem "pozostałości" z lat poprzednich. Istotnym jest, że te dwie wielkości nie mogą być ustalone w sposób dowolny, nie mogą być domniemywane, gdyż różnica między nimi stanowi w rzeczywistości kwotę przychodu podlegającego zryczałtowanemu opodatkowaniu. Zasady postępowania określone między innymi w art.121, art.122, art.123, art.187, art.191 Ordynacji podatkowej obligują organy podatkowe do podejmowania w tym postępowaniu takich zgodnych z prawem działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i do dokonania oceny zebranego materiału zgodnie z zasadami logiki, przy czym zakwestionowanie tej oceny jest możliwe wówczas, jeśli będzie ona oceną dowolną, wykraczającą poza uprawnienia organów do oceny swobodnej i mającej oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym. Należy przy tym podkreślić, że konstrukcja powołanego wyżej przepisu art.20 ust.3 wskazuje, że jeśli organ podatkowy określi kwotę wydatków poniesionych w danym roku przez podatnika oraz wysokość środków finansowych zgromadzonych przez podatnika umożliwiających pokrycie tychże wydatków i stwierdzi różnicę wydatków tj. ich wyższą wysokość, to jest uprawniony do przyjęcia, że różnica ta stanowi przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych przez podatnika źródłach przychodu albo pochodzący ze źródeł nieujawnionych. W takiej sytuacji, to podatnik obciążony jest obowiązkiem przedstawienia dowodów na wykazanie (lub chociaż uprawdopodobnienie), że ta różnica znajduje pokrycie w źródłach przychodu już opodatkowanych albo wolnych od opodatkowania. Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy należy podkreślić, iż prowadzonym postępowaniem organy w sposób niewątpliwy wykazały, że w okolicznościach stanu sprawy wystąpiła nadwyżka wydatków poniesionych w 2003r. nad przychodami osiągniętymi w tym roku przez Skarżącą i w związku z tym zasadnym było ustaleni Stronie, zgodnie z art.30 ust.1 pkt7 updof, zobowiązania podatkowego w wysokości 75% dochodu pochodzącego z nieujawnionych źródeł. Spór w sprawie sprowadza się zasadniczo do dwóch kwestii. Pierwsza dotyczy przesądzenia, czy organ prawidłowo ocenił dowód przedłożony przez Stronę – tj. dokument "kp" wystawiony przez firmę J sp. z o.o., który zdaniem Skarżącej miał potwierdzać dokonanie przez nią w 2002r. wpłaty kwoty 12.240zł. na poczet zakupu nieruchomości dokonanej aktem notarialnym z dnia [...] czerwca 2003r. Rep A nr [...]. Przedmiotowy dokument został przez organ odwoławczy zaliczony w poczet dowodów zgromadzonych w sprawie. Niemniej jednak, z uwagi na brak na nim daty Dyrektor IS uznał, że nie potwierdza on twierdzenia Strony, co do tego, że wpłaty 12.240zł dokonała w 2002r. W ocenie Sądu, zważywszy na przedstawiony w tej mierze materiał dowodowy, za poprawne należy uznać sformułowane na jego podstawie stanowisko organu II instancji. Dowód ten - pozbawiony daty, ani nie dowodzi, ani też nawet nie uprawdopodabnia, że przedmiotowej wpłaty dokonano właśnie w 2002r. Zauważyć też należy, na co zresztą słusznie zwrócił uwagę Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę, że Strona korzystając z uprawnień wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie pismem nieoznaczonym numerem i datą (k-305-306 akt administracyjnych, data wpływu do Izby Skarbowej – 19 luty 2010r. ), poinformowała Dyrektora IS, że zwróciła się do firmy J sp. z o.o. o przekazanie informacji odnoście dokonanych wpłat w roku 2002 na poczet transakcji zakupu przedmiotowej nieruchomości. W załączeniu przedłożyła odpowiedź z [...] lutego 2010r. uzyskaną od w/w firmy, podpisaną przez prokurenta Spółki, z treści której wynikało między innymi, że ustalenie faktu zachowania lub nie dokumentów źródłowych (raporty kasowe, wyciągi bankowe) z roku 2002 wymaga dodatkowych czynności sprawdzających i będzie możliwe po przeprowadzeniu inwentaryzacji dokumentacji księgowej, którą będzie można wykonać do [...] marca 2010r. Strona, mimo otrzymania jasnej i precyzyjnej odpowiedzi co do ewentualnych możliwości i terminu pozyskania interesujących ją informacji nie dowiodła w toku późniejszego postępowania, by poczyniła jakiekolwiek w tym względzie dalsze starania. To Skarżąca prowadząc korespondencję z firmą J podejmowała czynności celem wyjaśnienia płatności dokonanych tytułem zakupu przedmiotowej nieruchomości. W istocie, w ocenie Sądu, organ mógł oczekiwać i jak wynika z akt oczekiwał, że Strona w ramach podjętych czynności, działając w dobrze pojętym własnym interesie i z zachowaniem miernika należytej staranności - wyjaśni wątpliwą kwestię terminu płatności wynikającego z dowodu "kp" wystawionego przez w/w Spółkę na kwotę 12.240,00zł. To właśnie ją obciążał obowiązek dowodowy w tym zakresie. Tymczasem, jak wynika z akt sprawy poprzestała wyłącznie na jednym piśmie, które z oczywistych wskazanych powyżej względów nie przesądzało o prawdziwości jej twierdzeń. Nie sposób też nie zauważyć, że wbrew argumentacji skargi z odpowiedzi uzyskanej od firmy J nie wynika bynajmniej, że podmiot ten nie chciał przekazać Skarżącej informacji co do interesujących ją danych. Spółka możliwość udzielenia odpowiedzi wiązała jedynie z koniecznością uprzedniego przeprowadzenia inwentaryzacji, zakreślając przy tym termin jej wykonania do [...] marca 2010r. O braku kreowania jakichkolwiek nieuzasadnionych trudności przez firmę J, względem Strony dowodzi również i to, że sama Skarżąca na żadnym etapie prowadzonego postępowania odwoławczego nie zwróciła się do organu, o podjęcie jakichkolwiek działań celem zbadania wskazywanych przez nią okoliczności. Należy też spostrzec, że Dyrektor IS mając na względzie treść pisma Strony i dostarczony przez nią dokument, dążył do zachowania jej praw - w kwestii umożliwienia jej przedłożenia kompletnego materiału dowodowego. Z treści zawiadomień z [...] marca 2010r. wynika bowiem, że powodem niedotrzymania terminu i wyznaczenia nowego do załatwienia sprawy była konieczność przeprowadzenia dodatkowych czynności zainicjowanych pismem strony stanowiącym wypowiedzenie się co do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Również znamiennym dla oceny analizowanego aspektu sprawy, jest i to, że pełnomocnik Skarżącej [...] kwietnia 2010r. zapoznał się w trybie art.200 Ordynacji podatkowej z całokształtem zebranego w sprawie materiału. Konsekwencją powyższego, było pismo Strony z [...] kwietnia 2010r. w którym jedynym komentarzem w zakresie spornej kwestii (tj. mimo braku jakichkolwiek innych niż "kp" dowodów potwierdzających stanowisko Strony) było stwierdzenie, że "Ponadto w roku 2002 M.K. dokonała przedpłaty na zakup lokalu użytkowego w łącznej kwocie 22.240zł. Stąd przyjęta do rozliczeń wartość lokalu w roku 2003 powinna zostać pomniejszona o te kwoty." W ocenie Sądu, nie znajduje właściwego uzasadnienia, tak w odniesieniu do przepisów prawa jak i stanu faktycznego sprawy również zarzut nie ustalenia przez organ odwoławczy w ramach czynności sprawdzających daty sporządzenia przedmiotowego dowodu "kp". Należy zgodzić się Dyrektorem IS, że zgodnie z art.272 Ordynacji podatkowej czynności sprawdzających może dokonać wyłącznie organ l instancji. Ich celem zasadniczo jest: sprawdzenie terminowości składania deklaracji i wpłacania zadeklarowanych podatków, sprawdzenie formalnej poprawności dokumentów wymienionych powyżej, ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. W ramach czynności sprawdzających nie jest badana poprawność formalna dokumentów prywatnych a za takowy należy uznać dowód wpłaty "kp" wystawiony dla Skarżącej przez spółkę J.. Reasumując, stosownie zatem do przytoczonych powyżej uwag za bezpodstawny należy uznać zarzut art.188 i art.187 Ordynacji podatkowej polegający na nie zwróceniu się do spółki o wyjaśnienie daty wystawienia przedmiotowego dokumentu. Sąd nie dopatrzył się również nieprawidłowości w zakresie drugiej spornej kwestii - naruszenia art.188 oraz art.187 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie w zaskarżonej decyzji okoliczności otrzymywania przez Skarżącą - od chwili zawarcia przez nią związku małżeńskiego - pomocy żywnościowej i związanej z edukacją najmłodszego jej syna od rodziców i siostry – co według niej miało wpływ na błędne wyliczenie możliwych do zgromadzenia przez nią oszczędności. Wbrew temu co twierdzi Skarżąca, analiza akt sprawy, jak też motywów podjętych w toku postępowania decyzji dowodzi w istocie, że przyjęto, iż taka pomoc została jej udzielona nie tylko w roku 2003r. ale też w latach go poprzedzających (k-4-5 decyzji organu II instancji). Sąd podziela stanowisko organu, iż poczynione w tym wglądzie ustalenia nie noszą znamion dowolności. Zważyć bowiem należy, że organ I instancji przyjął za wiarygodne oświadczenie o poniesionych wydatkach i osiągniętych dochodach za 2003r., w którym strona wykazała koszty utrzymania w wysokości 56% przeciętnych wydatków na utrzymanie gospodarstwa domowego pracujących na własny rachunek i rencistów ogłoszonych przez GUS, czy 58% przeciętnych wydatków gospodarstwa domowego ogółem. Należy zauważyć, że organ I instancji biorąc pod uwagę zasady doświadczenia życiowego uznał, że strona i jej rodzina faktycznie otrzymywała pomoc materialną od rodziców. Wydając decyzję przyjął podane w oświadczeniu koszty utrzymania rodziny w 2003r. w kwocie wskazanej w złożonym oświadczeniu. Zatem wysokość kosztów utrzymania Strony została ustalona w oparciu o prawidłowo zebrany materiał dowodowy. Podobnie należy się odnieść do zarzutu zawyżenia wydatków związanych z utrzymaniem, poprzez nie uwzględnienie faktu pozostawania w latach 1998-2002 we wspólnym gospodarstwie ze Skarżącą jej syna K.. Słusznie organ bowiem zauważył, że pomimo, iż osoba ta w w/w okresie pozostawała w gospodarstwie domowym Strony, to jednak z własnych dochodów przekazywała jej środki na swoje utrzymanie. To z kolei jest równoznaczne z tym, że Skarżąca nie ponosiła wydatków na utrzymanie syna. Tym samym za prawidłowe i uzasadnione okolicznościami sprawy należy uznać stanowisko wyrażone w tej mierze przez Dyrektora IS, w tym również co do odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącą dowodów. Reasumując, w uwzględnieniu opisanych wyżej okoliczności, w ocenie Sądu, zasadnie organy podatkowe przyjęły, że skarżąca nie wykazała środków na pokrycie wydatków przekraczających kwotę ustalonych przez organy dochodów a w konsekwencji prawidłowo zastosowały opodatkowanie nieujawnionych źródeł przychodu według stawki 75%. W konsekwencji, Sąd nie znajdując podstaw do zakwestionowania zaskarżonej decyzji, w oparciu o art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. nr 153 poz. 1270 z późn. zm./, skargę jako nieuzasadnioną oddalił Sędzia WSA Sędzia WSA Sędzia WSA Alina Rzepecka Dariusz Skupień Anna Juszczyk-Wiśniewska