I SA/Go 574/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu w dniu 16 stycznia 2014 r. na rozprawie sprawy ze skargi B.P. o wznowienie postępowania sądowego zakończonego prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 19 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Go 964/12 w sprawie ze skargi B.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1. Zmienia zaskarżony wyrok w ten sposób, że uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] oraz decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. nr [...]. 2. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 3.853,00 (trzy tysiące osiemset pięćdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania. Wyrokiem z dnia 19 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Go 964/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę B.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2012 r. nr [...] uchylającą w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] i orzekającą zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2005 rok w wysokości 31.898 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 42.531 zł. W uzasadnieniu Sąd podkreślił, że decyzje organów obu instancji zostały wydane na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. - zwanej u.p.d.o.f.). Zgodnie z tym przepisem wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od podatku. Oznacza to, że w przypadku, gdy zostanie stwierdzone, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organ podatkowy zyskuje uprawnienie do przyjęcia, że podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. W ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji zasadnie uznały, że część wydatków poniesionych w 2005 r. została pokryta przychodami z nieujawnionych źródeł. Na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, trudno dać bowiem wiarę, że środki finansowe uzyskane z prowadzonego począwszy od lat siedemdziesiątych gospodarstwa rolnego oraz ze sprzedaży w 2003 roku silosów, o ile w ogóle zostały uzyskane, w całości przechowywane były w domu i wydatkowane dopiero w 2005 r. Wyrok stał się prawomocny od dnia 19 lutego 2013 r. W dniu 15 listopada 2013 r. B.P., na podstawie art. 272 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. – zwanej P.p.s.a.), wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skargę o wznowienie postępowania zakończonego powyższym wyrokiem. W uzasadnieniu powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, w którym orzeczono, że art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., czyli w okresie za jaki ustalono skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Powyższe, jej zdaniem, spowodowało, że przestała istnieć podstawa prawna do prowadzenia postępowań podatkowych w trybie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i wydawania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 1998-2006. W konsekwencji skarżąca wniosła o zmianę zaskarżonego orzeczenia poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2012 r. oraz decyzji ją poprzedzającej, a także nakazanie umorzenia postępowań podatkowych. Postanowieniem z dnia 26 listopada 2013 r., po zbadaniu na posiedzeniu niejawnym, czy skarga została wniesiona w terminie i czy opiera się na ustawowej podstawie wznowienia (art. 280 § 1 P.p.s.a.) Sąd skierował sprawę na rozprawę, której termin wyznaczono na 16 stycznia 2014 r. Pismem z dnia [...] grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej poinformował, że postanowieniami z dnia [...] października 2013 r.(wnioski B.P. i R.P. z [...] września 2013 r.) wznowił postępowania zakończone decyzjami ostatecznymi Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2012r. wobec małżonków P.. W związku z powyższym organ odwoławczy wniósł o zawieszenie postępowań sądowych na podstawie art. 56 P.p.s.a., do czasu zakończenia wznowionych postępowań administracyjnych. Postanowieniem z dnia 17 grudnia 2013 r. Sąd odmówił zawieszenia postępowania ze skargi B.P. o wznowienie postępowania sądowego zakończonego prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 19 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Go 964/12. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga o wznowienie postępowania zasługuje na uwzględnienie. Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pierwszej kolejności zbadał, czy skarga została oparta na ustawowej podstawie wznowienia i czy została wniesiona w terminie. Ustawowe podstawy wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego zostały wymienione w art. 271-273 P.p.s.a. Należą do nich przyczyny nieważności, wymienione w art. 271 cytowanej ustawy oraz właściwe przyczyny restytucyjne wskazane w przepisie art. 273. Jak określa art. 272 § 1 P.p.s.a. podstawą wznowienia może być również orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności aktu normatywnego z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą, na podstawie którego zostało wydane orzeczenie. W przypadku oparcia skargi na tej podstawie prawnej, termin do wniesienia skargi wynosi trzy miesiące od dnia wejścia orzeczenia TK w życie (art. 272 § 2 P.p.s.a.). Podstawę wznowienia związaną z orzeczeniem TK wskazała w swej skardze B.P., powołując wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, opublikowany w Dzienniku Ustaw w dniu 27 sierpnia 2013 r. Skargę o wznowienie wniesiono w dniu 15 listopada 2013 r., czyli z zachowaniem terminu przewidzianego w art. 272 § 2 P.p.s.a. W powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny uznał przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzemieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Jako niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP Trybunał uznał także przepis art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej określający przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej podatek dochodowy od nieujawnionych źródeł przychodów; z tym, że w tym przypadku Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej tego przepisu z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. W aspekcie skutków orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego wyjaśnić przede wszystkim należy, że zgodnie z art. 190 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej orzeczenia te mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. W praktyce oznacza to, że sąd administracyjny, dokonując kontroli zgodności z prawem działalności organów administracji publicznej, zobowiązany jest do ich uwzględnienia na równi z aktami normatywnymi wymienionymi w art. 87 ust. 1 Konstytucji RP. Podkreślenia wymaga również to, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności przepisu z Konstytucją ma co do zasady skutek wsteczny (ex tunc), chyba że Trybunał w swoim orzeczeniu wskaże inny termin utraty mocy prawnej zakwestionowanej regulacji (jak miało to miejsce chociażby w przypadku niekonstytucyjności art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej), albo w sentencji swojego wyroku wyraźnie wykluczy jego wsteczne oddziaływanie. Co do zasady jednak, przepis jest niekonstytucyjny od samego początku, tj. od chwili jego wejścia w życie. Prowadzi to do powstania swoistego rodzaju fikcji prawnej, że danej normy nigdy w systemie prawnym nie było, co umożliwia wzruszanie czynności dokonanych na jej podstawie; zachodzi bowiem konieczność ponownego rozpoznania sprawy z pominięciem już niekonstytucyjnego przepisu. Rozpoznając sprawę na nowo, w granicach zakreślonych podstawą wznowienia, Sąd miał na względzie, że organy obu instancji wydały swoje decyzje w przedmiocie ustalenia skarżącej zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów na podstawie przepisów art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r.). Również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim orzekając w sprawie o sygn. akt I SA/Go 964/12 oceniał legalność zaskarżonej decyzji w świetle tego przepisu. Zatem przy dokonywaniu obecnie takiej oceny należało uwzględnić treść orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09. Na skutek wyżej wymienionego wyroku TK została wyeliminowana materialnoprawna podstawa orzekania wobec skarżącej w przedmiocie opodatkowania podatkiem dochodowym za 2005r. przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. W tej sytuacji również całemu postępowaniu podatkowemu przeprowadzonemu przez organy przypisać można brak legalności. W związku z powyższym na podstawie art. 282 § 2 P.p.s.a. należało uwzględnić skargę o wznowienie postępowania sądowego, co też oznaczało konieczność zmiany zaskarżonego orzeczenia sądowego, tj. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 19 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Go 964/12 w ten sposób, że na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 lit. a i c tej ustawy uchylono zarówno decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2012 r. nr [...], jak i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. Uchylając decyzje organów obu instancji Sąd miał na uwadze treść art. 135 P.p.s.a. uznając, że jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Wyjaśnić również należy, że odmawiając zawieszenia postępowania zainicjowanego skargą strony o wznowienie postępowania Sąd przede wszystkim uznał, że wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby Skarbowej, nie znajduje zastosowania art. 56 P.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu postępowanie sądowe podlega zawieszeniu w razie wniesienia skargi do sądu po wszczęciu postępowania administracyjnego w celu zmiany, uchylenia stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania. Mając na uwadze, że ratio legis powyższego uregulowania to zachowanie pewności obrotu prawnego poprzez zapobieżenie możliwości powstania sytuacji, gdy w dwóch toczących się równolegle postępowaniach, dotyczących tej samej decyzji, mogą zapaść niedające się ze sobą pogodzić rozstrzygnięcia, trzeba jednak podkreślić, że w postępowaniu wznowieniowym inny jest przedmiot zaskarżenia. Skarga o wznowienie postępowania sądowego skierowana jest bowiem przeciw prawomocnemu orzeczeniu sądowemu i to ono przede wszystkim podlega kontroli sądu. W powyższym zakresie Sąd kierował się m.in. poglądem wyrażonym przez NSA w postanowieniu z dnia 16 października 2009 r., sygn. akt I OSK 1293/09, akceptując go w pełni na gruncie rozpatrywanej sprawy. Ze względu na występujący faktyczny związek pomiędzy postępowaniami zainicjowanymi przez samą skarżącą, tj. o wznowienie postępowania administracyjnego oraz o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego, wyrażający się tym, że w określonym zakresie odnoszą się one do tej samej ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2012 r., Sąd rozważał także możliwość zawieszenia swojego postępowania na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania, m.in. administracyjnego. Wznowienie postępowania przez Dyrektora Izby Skarbowej nastąpiło przed złożeniem skargi do sądu o wznowienie postępowania sądowego zakończonego wyrokiem z dnia 19 grudnia 2012 r., niemniej Sąd przyjął, że po pierwsze jego rozstrzygnięcie po rozpoznaniu skargi o wznowienie dotyczyć będzie przede wszystkim wyżej wymienionego wyroku a po drugie, że zawieszenie postępowania na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. powinno być uzasadnione względami celowości, sprawiedliwości i ekonomiki procesowej. Takie kryteria są bowiem wskazywane jako istotne przy fakultatywnym zawieszaniu przez sąd swojego postępowania (np. w postanowieniu NSA z dnia 28 sierpnia 2011 r. , sygn. akt II FZ 390/11). Ponadto Sąd przyjął, że zawieszenie postępowania nie jest zasadne, jeżeli sąd jest w stanie sam dokonać ustaleń koniecznych do rozstrzygnięcia sprawy. W powyższym zakresie istniało jedynie potencjalne ryzyko, że w dacie wydania rozstrzygnięcia przez sąd, mogła być uchylona (w trybie wznowienia postępowania administracyjnego) decyzja, która miałaby być przedmiotem rozpoznania na nowo sprawy przez sąd. Sąd wziął jednak pod uwagę, że z pisma Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2013r. wynikało, że w trybie art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej organ zawiadomił stronę o nowym terminie załatwienia sprawy wskazując, że nastąpi to do 28 stycznia 2014 r. W momencie orzekania przez Sąd nie było potwierdzenia, że we wznowionym postępowaniu administracyjnym została wydana decyzja. Stąd nie było przeszkód, by w wyroku wydanym w niniejszej sprawie, stosownie do występujących okoliczności, Sąd zmienił zaskarżony wyrok z dnia 19 grudnia 2012 r. w ten sposób, że uchylił decyzje organów obu instancji. W związku z wydaniem wyroku w niniejszej sprawie obowiązkiem organu podatkowego będzie uwzględnienie wyrażonej powyżej oceny prawnej w dalszym postępowaniu i wydanie rozstrzygnięcia kończącego sprawę. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 w zw. z art. 276 P.p.s.a.