I SA/Go 579/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska – Pastuszko (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA Jacek Niedzielski Protokolant Sekretarz sądowy Anna Szymczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 września 2011 r. sprawy ze skargi M.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów oddala skargę. M.K. reprezentowany przez pełnomocnika adwokata A.J. złożył skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2011r. nr [...], mocą której organ odwoławczy uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2010r. nr [...] i orzekł, że zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2004 rok wynosi 78.750 zł od dochodów w wysokości 105.000 zł nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Organy podatkowe wydały swoje orzeczenia uwzględniając następujący stan faktyczny i prawny: Wobec małżonków M. i B.K. Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził postępowanie podatkowe w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 rok od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W toku tego postępowania zostało ustalone, że w 2004 r. małżonkowie K. ponieśli wydatki w łącznej wysokości 681.859,85 zł. Jako źródło finansowania tych wydatków zostały przyjęte przychody roku podatkowego oraz oszczędności zgromadzone na początek 2004 roku w łącznej kwocie 466.596,15 zł. Powyższe ustalenia znalazły odzwierciedlenie w decyzji z dnia [...] grudnia 2010 r. w której organ pierwszej instancji stwierdził brak pokrycia poniesionych w roku podatkowym 2004 wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z racji panującego w małżeństwie M. i B.K. ustroju wspólności majątkowej zryczałtowany podatek dochodowy od M.K. został ustalony w wysokości 80.724 zł, tj. od stanowiącej połowę dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów kwoty 107.632 zł. W uzasadnieniu Naczelnik Urzędu Skarbowego przedstawił szczegółową analizę dochodów i wydatków małżonków K. za lata 1992-2003, z której wynika, że na początek 2004 roku nie zgromadzili oni żadnych oszczędności przechowywanych poza systemem bankowym. Od powyższej decyzji skarżący M.K. złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej przez przyjęcie niewłaściwego stanu faktycznego i wadliwe przeprowadzenie postępowania podatkowego, a w konsekwencji naruszenie art.20 ust.1 i 3 oraz art.30 ust.1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez jego niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego ustalono podatek od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Następnie, pismem z dnia [...] kwietnia 2011r. M.K., ustosunkowując się do zebranego w sprawie materiału dowodowego, podniósł, że odbywał karę pozbawienia wolności za udział w przestępstwie rozboju na terenie RFN. Podał, że przedmiotem rabunku była kwota 300.000,00 DEM, a on z tego przestępstwa uzyskał korzyść w wysokości 100.000,00 DEM. W załączeniu przedłożył akt oskarżenia z dnia [...] września 2002 r. Dyrektor Izby Skarbowej po przeanalizowaniu całego materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie, decyzją z dnia [...] maja 2011r. uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] grudnia 2010 r. i orzekł, że zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2004 rok wynosi 78.750 zł od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów w wysokości 105.000 zł. Organ odwoławczy uznał, że w rozpatrywanej sprawie skarżący nie udowodnił, ani nie uprawdopodobnił posiadania zasobów pieniężnych mogących stanowić wystarczające pokrycie dla wydatków poniesionych w roku podatkowym 2004. Przyczyną zmiany decyzji organu pierwszej instancji było stwierdzenie w postępowaniu odwoławczym, że o 5.264,55 zł została zawyżona kwota wydatków poniesionych przez małżonków K. w badanym okresie. Organ pierwszej instancji błędnie przyjął bowiem kwotę opłat dokonanych na rzecz T. S.A., nieprawidłowo uwzględniając kwotę faktury wystawionej w dniu [...] grudnia 2004 r. nr [...], mimo że kwota ta została zapłacona w styczniu 2005 roku. Zawyżył też dotyczące prowadzonej przez żonę skarżącego działalności gospodarczej wydatki z tytułu wypłaconych pracownikom wynagrodzeń za maj 2004 r. oraz zawyżył koszty tej działalności i budowy karczmy. Powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2011r. pełnomocnik skarżącego zaskarżył w całości, wnosząc do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim o przeprowadzenie autokontroli zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej w trybie art. 54 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, w przypadku zaś nieuwzględnienia skargi w ramach autokontroli - o rozpoznanie sprawy w trybie postępowania uproszczonego oraz zasądzenie na rzecz skarżącego wszelkich kosztów postępowania sądowoadministracyjnego powstałych w toku sprawy, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej strona skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa o postępowaniu w stopniu mającym istotny wpływ na wynik podjętych rozstrzygnięć, w szczególności zaś nieuwzględnienie istotnych okoliczności stanu faktycznego poddających pod wątpliwość zasadność i prawidłowość końcowego wyniku sprawy. W uzasadnieniu podniosła, że w przedmiotowej sprawie nie uwzględniono m.in. faktu, iż skarżący dysponował znacznymi środkami finansowymi wolnymi od opodatkowania pochodzącymi z przestępstwa popełnionego na terenie Niemiec, których to przychodów skarżący nie miał obowiązku wykazywać w jakimkolwiek zeznaniu czy też deklaracji podatkowej. W związku z tym, zdaniem skarżącego, brak jest podstaw do przyjęcia, że skarżący pozyskał i wydatkował dochody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Organ podatkowy, nie przeprowadziwszy żadnego postępowania wyjaśniającego i dowodowego w tym zakresie, nie uwzględnił wyżej wymienionej okoliczności. Na poparcie własnej argumentacji strona skarżąca powołała się na wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2011r., sygn. akt II FSK 1422/10. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, uznając przedstawione zarzuty za bezzasadne, podtrzymał swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Pismem z dnia [...] września 2011 r. pełnomocnik skarżącego ponownie podniósł argument, że M.K. dysponował kwotą 100.000 marek niemieckich pochodzących z przestępstwa, przeznaczając je na wydatki. Poinformował, że skarżący dysponuje jedynie aktem oskarżenia podając, że skazujący wyrok sądu niemieckiego w całości uwzględnia ustalenia niemieckich organów ścigania. W ocenie pełnomocnika, złożonym na etapie postępowania odwoławczego odpisem aktu oskarżenia, tj. dokumentem o charakterze urzędowym, wydanym przez uprawniony do tego organ w przepisanej formie, została udowodniona okoliczność popełnienia przez M.K. przestępstwa rozboju, a tym samym posiadania z tego przestępstwa znacznych środków finansowych. Pełnomocnik podniósł, że racjonalny ustawodawca nie poddaje żadnemu opodatkowaniu kwot pochodzących z przestępstwa, co jednak nie znaczy , że środki te nie mogą stanowić źródła wydatków, tym bardziej, że wolą właściwych organów środki te nie uległy zajęciu ani przepadkowi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny czy organy podatkowe zasadnie ustaliły skarżącemu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu dochodów nieznajdujących odzwierciedlenia w ujawnionych źródłach przychodów. Mając na względzie powyższe, w pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że zastosowany przez organy tryb orzekania jest szczególny, z zastosowaniem odrębnej procedury w celu prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania. Wydając zaskarżoną decyzję organ oparł się na regulacji wynikającej z art.20 ust.3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) - zwanej dalej u.p.d.o.f. Zgodnie z nią wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W przypadku, gdy stwierdzone zostanie, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organ podatkowy zyskuje uprawnienie do przyjęcia, że podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. Istotne znaczenie ma również zastosowana w art.20 ust.3 u.p.d.o.f. formuła, w myśl której mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzedzających rok, w którym dokonano wydatków, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym, musi mieć walor legalności. Innymi słowy, mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych wcześniej przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego. Przychody opodatkowane zaś to takie, które zostały ujawnione organowi podatkowemu, niezależnie od formy opodatkowania, w szczególności w złożonych organom podatkowym deklaracjach (zeznaniach), ale również wynikające z decyzji podatkowych, a także wynikające z odpowiednich dokumentów potwierdzających dochody uzyskane w innych krajach, wystawione przez właściwe, legitymowane do tego, organy podatkowe tych państw. Z powyższego wynika zatem, że chodzi o wykazanie nie w sposób hipotetyczny, ale konkretny, że ze zgromadzonego przez podatnika mienia zostały sfinansowane przedmiotowe wydatki. Obowiązek w tym zakresie spoczywa na podatniku, a nie organach, które są zobowiązane głównie do wykazania wysokości poniesionych przez podatnika wydatków. Specyfika postępowania prowadzonego w rozpatrywanym trybie wynika nie tylko z faktu odmiennego, niż przyjęty w podatku dochodowym na zasadach ogólnych, sposobu ustalenia dochodu, ale również ze sposobu prowadzenia postępowania dowodowego. Zgodnie z przyjętą i utrwaloną już linią orzeczniczą inicjatywa dowodowa obciąża tę stronę postępowania, która z określonych okoliczności wywodzi skutki prawne. To w jej bowiem interesie leży wykazanie prawdziwości głoszonych twierdzeń. Niewątpliwie w sytuacji, gdy podatnik osiągnął przychody wyższe od zadeklarowanych, to oprócz złożenia wyjaśnień co do tej okoliczności, ciąży na nim obowiązek wykazania dochodów opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania, które pokrywałyby stwierdzone wydatki. Ciężar dowodu obciąża w takim przypadku samego podatnika, gdyż to on powołując się na taki fakt, wyprowadza z niego korzystne dla siebie skutki prawne. Zatem, gdy okoliczność taka wykazana nie zostanie, uprawnionym staje się wniosek, że wydatki te zostały pokryte przychodami ze źródeł nieujawnionych. Tym samym, rozkład ciężaru dowodu w sprawach w przedmiocie zryczałtowanego podatku z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów lub przychodów nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych pozwala na oczekiwanie aktywności strony w zakresie okoliczności istotnych w kontekście jej interesu (por. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2010 r. , sygn. akt II FSK 364/10) . Przywołane tezy nie oznaczają jednakże całkowitego przeniesienia ciężaru dowodu na podatnika, albowiem zgodnie z przepisami prawa, to organ podatkowy jest podmiotem prowadzącym postępowanie. Niemniej jednak, specyfika rozważanej procedury, w ramach której badane jest pochodzenie nieujawnionych źródeł przychodu jednoznacznie wskazuje, że najlepszą wiedzę w tym zakresie posiada podatnik i to on powinien, w trosce o ochronę własnego interesu, aktywnie włączyć się do postępowania, wskazując, dokumentując i uprawdopodabniając wysokość i pochodzenie przychodu, jak również zgromadzonego w latach wcześniejszych mienia. Na organie podatkowym spoczywa natomiast obowiązek przestrzegania zasad procedury administracyjnej i tym samym zagwarantowanie stronie prawa do wszechstronnego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organ podatkowy powinien zatem, z należytym uwzględnieniem zasady prawdy materialnej oraz swobodnej oceny dowodów, dopuścić i ocenić dowody, które mają istotne znaczenie dla rozpatrzenia sprawy. Ustalając zgromadzone zasoby finansowe organ podatkowy bada rzetelność oferowanych przez podatnika dowodów oraz ocenia jego wnioski dowodowe. W omawianym postępowaniu szczególnego znaczenia nabierają także zasady logiki i doświadczenia życiowego, stąd podatnik składając wyjaśnienia oraz dowody powinien zadbać o to, by pozostawały one w zgodzie z tymi zasadami. W ocenie Sądu, mając na względzie całokształt zebranego materiału i podjętych na jego podstawie rozstrzygnięć, stwierdzić należy, że organy podatkowe uczyniły zadość powyższemu obowiązkowi. Ustaliły stan faktyczny opierając się na treści zebranych w toku prowadzonego postępowania dokumentów i przekonująco wyeksponowały istnienie dostatecznych podstaw do ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu oraz prawidłowo zastosowały obowiązującą regulację prawną. W ramach prowadzonego postępowania uwzględniły wyczerpująco zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, dokonując jego oceny w sposób kompleksowy, we wzajemnym powiązaniu poszczególnych dowodów. Wywiedziona na tej podstawie konkluzja ma walor logiczności i znajduje oparcie w zasadach doświadczenia życiowego. Zasadnie organ odwoławczy uznał, że w niniejszej sprawie postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie pozwalającym na stwierdzenie, że podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art.122 Ordynacji podatkowej), przy zapewnieniu stronie możliwości składania wniosków dowodowych i wypowiedzenia się co do już przeprowadzonych, na każdym etapie prowadzonego postępowania. Podkreślić przy tym należy, że dokonana przez organy ocena dowodów nie wykraczała poza ramy wyznaczone przepisem art.191 Ordynacji podatkowej. W żadnym razie nie była oceną dowolną, lecz oparto ją na całokształcie zgromadzonego materiału dowodowego i udowodnionych okoliczności istotnych w sprawie. Z treści sformułowanych w skardze zarzutów wynika, że kwestia rozmiaru poniesionych przez skarżącego w roku 2004 wydatków nie była sporna. Spór koncentrował się natomiast na kwestii wartości majątku, jakim strona dysponowała na początku tego roku, a która pochodziła z lat poprzednich. Źródłem wskazanym przez skarżącego w toku postępowania odwoławczego były środki pieniężne pochodzące z przestępstwa rozboju, którego skarżący dopuścił się w 2000 r. na terenie Niemiec. Na potwierdzenie tej okoliczności strona przedstawiła akt oskarżenia z dnia [...] września 2002 r., z treści którego wynika, że w 2000r. M.K. miał brać udział w dokonanym w [...] rozboju, w wyniku którego łącznie co najmniej trzy osoby przywłaszczyły walizkę, w której miała znajdować się kwota około 300.000,00 DEM. Oceniając znaczenie przedmiotowego dokumentu dla wyniku prowadzonego postępowania, stwierdzić przede wszystkim należy, że dowód ten wskazuje jedynie, że M.K. był podejrzany i oskarżony o dokonanie rozboju z użyciem broni i zaboru cudzego mienia ruchomego. W żadnym natomiast razie dokument ten nie uprawdopodabnia twierdzeń skarżącego, że z tego napadu uzyskał on korzyść majątkową w wysokości 100.000 DEM i co najważniejsze, że środki te były przechowywane poza systemem bankowym (bez utraty siły nabywczej) przez okres czterech lat, by w 2004 roku stanowić pokrycie wydatków poniesionych wówczas przez małżonków K.. Skarżący, mimo obowiązującej w postępowaniu w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych zasadzie rozkładu ciężaru dowodu, ani nie udowodnił, ani nie uprawdopodobnił powyższej okoliczności. Poza przedłożonym w toku postępowania odwoławczego aktem oskarżenia, nie przedstawił bowiem żadnego materialnego i wiarygodnego dowodu na to, że po pierwsze, jakiekolwiek środki pieniężne z tego rozboju w istocie uzyskał. Po drugie zaś, nawet gdyby te środki skarżący uzyskał, to nie wykazał, że nimi dysponował na początek 2004 roku. Nie bez znaczenia dla oceny analizowanej kwestii jest również fakt, że z dniem 1 stycznia 2002 roku marka niemiecka została zastąpiona euro (po kursie 1,95583 marki za 1 Euro). Skarżący utrzymując, że środki te były przechowywane poza systemem bankowym aż do 2004 r., nie przedstawił jednakże żadnego dowodu wymiany posiadanych w tak znacznej ilości marek niemieckich. Trudno zatem uznać za wiarygodne lakoniczne w istocie wyjaśnienia strony, złożone w niniejszej sprawie w zakresie spornego źródła dochodu. Strona bowiem, oprócz powołania się na fakt dokonania przestępstwa i przedłożenia aktu oskarżenia, nie wskazała żadnych okoliczności, nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających czy chociażby uprawdopodabniających jej wyjaśnienia w zakresie pokrycia poniesionych w 2004 roku wydatków dochodami pochodzącymi z przestępstwa dokonanego w Niemczech. Za trafne wypada również uznać spostrzeżenie Dyrektor Izby Skarbowej, że nie bez znaczenia dla oceny spornej kwestii jest także to na jakim etapie prowadzonego postępowania powołana została okoliczność posiadania środków uzyskanych w 2000 roku z przestępstwa. Zarówno w prowadzonym przez organ pierwszej instancji postępowaniu podatkowym, w ramach którego z inicjatywy organu, jak i samej strony zgromadzono bogaty materiał dowodowy (w tym wyjaśnienia, oświadczenia), jak też w złożonym odwołaniu - małżonkowie nie wspomnieli o posiadanych zasobach z wyżej wymienionego źródła. Argumentowali oni wprost, że wydatki roku 2004 zostały sfinansowane zaciągniętymi kredytami i oszczędnościami pochodzącymi z prowadzonych przez nich działalności gospodarczych. Dopiero pismem z dnia [...] kwietnia 2011r., w toku postępowania prowadzonego przed organem drugiej instancji, czyli po wniesieniu odwołania od decyzji, strona powołała się na nową okoliczność, dokonując tego jednakże, co już zostało powyżej wykazane, w sposób bardzo ogólny. W ocenie Sądu, prawidłowo też przy ustalaniu źródeł pokrycia wydatków z 2004 roku organ odwoławczy wskazał na nielogiczność działania małżonków K.. Mimo posiadania, jak twierdzą, kwoty 100.000 marek niemieckich, przechowywanych w formie gotówkowej w domu, na pokrycie wydatków w 2003 r. i 2004 r. zostały zaciągnięte kredyty bankowe, zaś w 2002 r. żona skarżącego uzyskała pożyczkę, narażając się w ten sposób na dodatkowe koszty i obciążenia związane chociażby ze spłatą oprocentowania. Reasumując, Sąd uznaje za prawidłowe ustalenie oszczędności małżonków K. na dzień [...] stycznia 2004r., przychodów osiągniętych przez nich w badanym roku, jak też kwot wydatków poniesionych przez nich w tym okresie. W szczególności, w pełni zgadza się z ustaleniami organów co do zakresu nieuznania zgromadzonych na pierwszy dzień badanego roku środków pochodzących w całości z przestępstwa. Powyższych ustaleń organy podatkowe obu instancji dokonały w oparciu o wszechstronnie zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy, którego jednak, wbrew twierdzeniom skarżącego, organy nie mają obowiązku poszukiwać w sposób nieograniczony, zwłaszcza jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarcza im sama strona postępowania. W uzupełnieniu powyższych rozważań należy wskazać, że powołane w skardze orzeczenie sądu administracyjnego zapadło w odmiennym stanie faktycznym i prawnym niż sprawa niniejsza. Przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej była tam bowiem decyzja wydana w trybie nadzwyczajnym. Nie znajdując zatem podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku. Jacek Niedzielski Krystyna Skowrońska-Pastuszko Anna Juszczyk-Wiśniewska