I SA/Go 584/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Sędzia WSA Alina Rzepecka Protokolant Starszy referent Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 września 2011 r. sprawy ze skargi A.W.- M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. z tytułu dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę. I Sa/Go 584/11 U Z A S A D N I E N I E Skarżąca, A.W. – M. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].05.2011r, nr [...] uchylającej w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].09.2010 roku, wydanej w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 rok, od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu i orzekającej, że zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2004 rok od dochodów nie znajdujących okrycia w ujawnionych źródłach przychodu wynosi 132.302,00 zł. Z akt sprawy wynika że : Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] lipca 2007r. wszczął wobec skarżącej postępowanie, w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r, od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ I instancji w decyzji z dnia [...].09.2010 roku ustalił, że skarżąca w roku podatkowym poniosła wydatki w łącznej wysokości 317.536,40 zł. dysponując na ich pokrycie środkami w łącznej wysokości 20.427,86 zł. Skarżąca poczyniła w 2004 roku następujące wydatki tytułem : - raty za nabycie nieruchomości położonej w [...] w kwocie 266.651,0 zł, - raty za nabycie nieruchomości położonej w [...] w kwocie 38.114,0 zł, - utrzymania gospodarstwa domowego, według oświadczenia skarżącej w kwocie 9.300,0 zł, - zakupu samochodu marki [...] w kwocie 1.426,0 zł, - prowizji i opłat za prowadzenie rachunku bankowego w [...] nr [...] w części przypadającej na skarżącą w kwocie 16,25zł, - prowizji i opłat za prowadzenie rachunku bankowego w [...] nr [...] w kwocie 164,91 zł, - różnicy sald rachunku walutowego w [...] nr [...] w kwocie 277,87 zł, - opłat za wyciągi pobranych z walutowego rachunku w [...] nr [...] w kwocie 23,97 zł, - prowizji i opłat pobranych na rachunku w [...] nr [...] (przekształcony na [...]) w kwocie 18,4 zł. W 2004 roku natomiast uzyskała przychody z tytułu : - alimentów od ojca na podstawie ugody Sądu Rejonowego Rodzinny i Nieletnich z dnia [...] lutego 2002 r. sygn. akt [...] w kwocie 6.000,0 zł, - odsetek na rachunku bankowym w [...] nr [...] w części przypadającej na skarżącą w kwocie 33,79 zł, - różnicy sald na rachunku bankowym w [...] nr [...] w części przypadającej na skarżącą w kwocie 7.018,20 zł, - odsetek na rachunku bankowym w [...] nr [...] w kwocie 2,74 zł, - różnicy sald na rachunku bankowym w [...] nr [...] w kwocie 882,48 zł, - różnicy sald na rachunku bankowym w [...] nr [...] (przekształconym na [...] w kwocie 6.490,65 złotych. W 2004 roku przychody skarżącej wyniosły w sumie 20.427,86 złotych, a wydatki 317.536,40 złotych. Organ I instancji ustalił, że skarżąca w 2004 r. poniosła wydatek z tytułu częściowej zapłaty za nabycie nieruchomości położonej w [...] w łącznej wysokości 304.765 zł (w przeliczeniu na dolary amerykańskie 80.000 USD). Za wiarygodne uznał bowiem, iż pozostała cena sprzedaży, tj. 40.000 USD zapłacona została w następnym roku kalendarzowym, tj w terminie późniejszym niż określony w akcie notarialnym z dnia [...] czerwca 2004 r. Nadto nie dał wiary, iż źródłem pokrycia wydatku tytułem częściowej zapłaty za nabycie nieruchomości położonej w [...] była otrzymana za pośrednictwem ojca pożyczka w kwocie 120.000 USD od kuzynki z Ukrainy O.B.. Na podstawie przedłożonego przez M.W., zgłoszenia przywozu do Polski wartości dewizowych lub krajowych środków płatniczych i potwierdzenia przez Ministerstwo Finansów ustalił, iż środki w wysokości 120.000 USD wwiezione zostały do kraju w dniu [...].10.2005 r. Natomiast O.B. do ukraińskich władz podatkowych złożyła pisemne wyjaśnienia, w których potwierdziła jedynie, iż zawarła ze skarżącą umowę pożyczki z dnia [...] czerwca 2004r. Na inne pytania odmówiła złożenia jakichkolwiek wyjaśnień. Za niewiarygodne uznał, aby środki pochodzące ze sprzedaży w 1999 r. lokalu mieszkalnego położonego w [...], mogły stanowić źródło pokrycia wydatku związanego z nabyciem nieruchomości położonej w [...]. Skarżąca bowiem nie miała do dyspozycji środków pochodzących ze sprzedaży, nie mogła nimi swobodnie rozporządzać. Środki jakie formalnie uzyskała ze sprzedaży faktycznie były w dyspozycji jej ojca, który nimi zarządzał. Nadto skarżąca jak i jej ojciec nie potrafili w wiarygodny sposób uprawdopodobnić, aby środki pochodzące ze sprzedaży przeznaczone zostały na zakup po 5 latach nieruchomości położonej w [...]. Również analiza rachunków bankowych należących do ojca skarżącej, których współwłaścicielem była skarżąca jak i tych należących tylko do skarżącej wskazała, iż powyższe środki nie były inwestowane ani przechowywane na rachunkach bankowych. Nadto, żadna z przesłuchanych w toku postępowania osób zdaniem organu nie potrafiła wskazać w jakiej wysokości środki uzyskane ze sprzedaży lokalu przetrzymywane były na rachunkach bankowych, a w jakiej w sejfie. Nie wskazano również w jaki sposób rodzice skarżącej inwestowali powyższe środki. Skarżąca natomiast zaciągnęła w 2003 r. wraz z rodzicami wspólny kredyt przeznaczony w części na spłatę zaciągniętych wcześniej państwa W. zobowiązań kredytowych, jak również na zakup przez K.W. i skarżącą kawalerki. Za niewiarygodne uznano również powoływanie się przez rodziców skarżącej na nowe źródła finansowania wydatku związanego z nabyciem w 2004 r. nieruchomości położonej w [...], w tym środków pochodzących od nich, uznając, że zeznania te zostały stworzone na potrzeby prowadzonego postępowania i nie zostały poparte stosownymi dowodami. W oparciu o historię rachunków, których właścicielem była skarżąca (założony w [...] rachunek walutowy USD o nr [...] i rachunek złotówkowy nr [...] przekształcony na nr [...] oraz założony w [...] rachunek nr [...]), oraz rachunek którego właścicielem była razem z ojcem ( nr [...] w [...]) oraz mając na względzie zeznania skarżącej i jej ojca w zakresie przepływów środków dokonywanych na ww. rachunkach organ I instancji ustalił przychody i wydatki skarżącej za lata 2003-2004, uwzględniając ich wysokość w analizie roku 2003 i 2004. W przypadku rachunków, których skarżąca nie była jedyną właścicielką organ podatkowy przyjął wszelkie środki znajdujące się na powyższym rachunku oraz pobrane opłaty jak i dopisane odsetki do środków znajdujących się na nim, w części po stronie skarżącej. W przypadku natomiast rachunków, które należały wyłącznie do skarżącej wysokości powyższych środków z w/w tytułów ujęte zostały w całości. Organ również uznał, że skarżąca nie partycypowała w kosztach obsługi udzielonego w dniu [...].04.2003 r. przez [...] wspólnego kredytu hipotecznego konsolidacyjnego nr [...] z uwagi na fakt, iż w tym okresie pozostawała na utrzymaniu swoich rodziców. Skarżąca została wskazana jako jeden z kredytobiorców, ponieważ miała zostać właścicielem części lokalu mieszkalnego położonego w [...] - kawalerki, którego zakup w znacznej mierze został skredytowany. Cena zakupu kawalerki wynosiła 36.000 zł, z czego 31.000 zł została zapłacona środkami pochodzącymi z kredytu bankowego, co stanowiło ok. 87 % ceny. Organ podatkowy przyjął, iż pozostałe środki przeznaczone na zapłatę za nabycie tego lokalu mieszkalnego mogły pochodzić także od rodziców skarżącej, podobnie jak koszty notarialne związane ze sporządzeniem umowy sprzedaży. W analizie majątkowej po stronie wydatków organ nie uwzględnił kosztów związanych z zakupem części lokalu mieszkalnego, a po stronie przychodów przypadającej na nią części kredytu. Za źródło finansowania wydatku związanego z nabyciem w 2004 r. nieruchomości położonej w [...] organ I instancji nie uznał środków uzyskanych przez skarżącą ze sprzedaży w dniu [...].07.2004 r. części lokalu mieszkalnego położonego w [...] w kwocie 15.000 zł (łączna kwota przychodu 30.000 zł). Organ I instancji nadto uznał, iż skarżąca była na utrzymaniu rodziców, oni pomagali jej finansowo w utrzymaniu gospodarstwa domowego. Do 2004 r. skarżąca bowiem studiowała w systemie dziennym, a oprócz alimentów otrzymywanych od ojca w tym okresie nie uzyskiwała żadnych dochodów. Za wiarygodne uznał ponadto, iż w 2004 r. skarżąca samodzielnie ponosiła koszty utrzymania gospodarstwa domowego, których miesięczną wysokość określiła w złożonym oświadczeniu. Mając na względzie, iż skarżąca zakupiła wraz z matką w kwietniu 2003 r. kawalerkę do której wprowadziła się wraz z przyszłym mężem, organ podatkowy uznał, że kwoty podane przez skarżącą w oświadczeniu za 2004 r. w swej wielkości nie odbiegają od kwot ponoszonych przez nią również w latach poprzednich. Tym samym organ uznał, że od marca 2002 r., tj. od momentu uzyskiwania alimentów skarżąca dysponowała swoimi środkami, które mogła przeznaczać na utrzymanie siebie, a później swojego gospodarstwa domowego. Jednocześnie organ podatkowy nie wykluczył, iż rodzice w dalszym ciągu pomagali Jej finansowo. W świetle powyższego za 2002 r. przyjął wydatki związane z utrzymaniem skarżącej w kwocie 6.000 zł, tj. 600 zł miesięcznie przez 10 miesięcy bez uwzględnienia wydatków związanych z utrzymaniem mieszkania. Za 2003 r. natomiast wydatki na utrzymanie przyjął w dwóch okresach do dnia zakupu nieruchomości oraz ponoszone po tym dniu uwzględniając dodatkowo wydatki związane z utrzymaniem mieszkania. Łączną kwotę w wysokości 8.600 zł uwzględnił po stronie wydatków roku 2003 Za wiarygodne uznał, iż wkład skarżącej w zakup samochodu marki [...] był niewielki bo 300 EUR, ponieważ pozostałe koszty w tym koszty akcyzy poniósł Jej ojciec. W związku z powyższym po stronie wydatków roku podatkowego przyjął kwotę 1.426,14 zł W przypadku nabycia samochodu marki [...] organ podatkowy za wiarygodne uznał, iż skarżąca jedynie w 40% partycypowała w kosztach jego zakupu. Mając powyższe na uwadze wysokość wydatków przypadającą na skarżącą z tytułu nabycia samochodu organ podatkowy ustalił na kwotę 1.544 zł. Od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego skarżąca złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie w całości decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania lub uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzucił między innymi naruszenie art. 120, 121, 122, 122 § 2, 180, 187, 188 w związku z art. 192, 191, 210 § 4 ordynacji podatkowej, jak również art. 10 ust. 1 pkt 9, 20 ust. 1 i ust. 3, 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu odwołania decyzją z dnia [...] maja 2011 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i orzekł, że określając zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2004 rok na kwotę 132.302 zł, z tytułu dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 176.403 zł. W wyniku analizy zgromadzonego materiału dowodowego organ odwoławczy uznał, że środki pochodzące ze sprzedaży w 1999 r. lokalu mieszkalnego położonego w [...] mogły w części zostać przeznaczone na nabycie w 2004 r. nieruchomości położonej w [...]. Za niewiarygodne uznał natomiast, aby środki pochodzące z pożyczki od O.B. zostały również wydatkowane na zakup ww. nieruchomości Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2011 r. skarżąca złożyła skargę W skardze skarżąca wniosła o: - uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych oraz wstrzymanie wykonania decyzji, ewentualnie, - uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, lub - uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzję organu podatkowego I instancji oraz umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 176 ust. 1 Konstytucji RP w związku z art. 229 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności, nadużywając art. 229 Ordynacji podatkowej. Jej zdaniem organ podatkowy przeprowadził zasadnicze dowody w sprawie dopiero przed organem drugiej instancji. Skarżąca nie miała więc możliwości odniesienia się do całości materiału dowodowego i skorzystania z II instancyjnej kontroli, oceny tego materiału dowodowego przez organ podatkowy II instancji. - art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez nadużycie władczych kompetencji organu i przepisów prawa procesowego regulujących materię ustalania źródeł przychodu. W ocenie skarżącej ustawowym warunkiem postępowania dowodowego w sprawach o nieujawnione źródła dochodu jest "uprawdopodobnienie" okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy. Organ podatkowy natomiast pomija to istotne zagadnienie prawne, nie odnosząc się w swej decyzji do tej kwestii, - art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych przejawiające się jednostronnym, tendencyjnym nastawieniem prowadzącego postępowanie podatkowe zmierzającym do ustalenia zaległości podatkowej, pomimo oferowania przez skarżącą wystarczających dowodów. Naruszenie to objawiło się poprzez bezkrytyczne odrzucanie i negowanie wszelkich okoliczności faktycznych korzystnych dla skarżącej i dokonywanie oceny dowodów wyłącznie negatywnie dla skarżącej. Organ bezzasadnie zaniechał przeprowadzenia pogłębionego postępowania dowodowego i zrezygnował z uzupełniającego przesłuchania O.B. co do okoliczności przekazywania środków z pożyczki pomimo, iż skarżąca deklarowała stawiennictwo świadka O.B. w siedzibie organu, - art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez nie przeprowadzenie wszystkich czynności procesowych istotnych dla sprawy. W ocenie pełnomocnika w przypadku odrzucenia dowodów zaoferowanych przez skarżącą na potwierdzenie wiarygodności źródeł przychodu organ podatkowy zobowiązany był sprawdzić wszystkie okoliczności towarzyszące sprawie i przeprowadzić dodatkowe dowody, które potwierdziłyby lub zanegowały zasadność tych twierdzeń. Wobec bezzasadnego kwestionowania przez organ wiarygodności twierdzeń skarżącej i dowodów przez nią przedkładanych, ciężar dowodu przeciwnego obciążał wyłącznie organ podatkowy. Skarżąca podkreśliła, że przeprowadzenie dowodu z uzupełniającego przesłuchania świadka O.B. stało się koniecznością z uwagi na treść zeznań świadka A.B. złożonych w dniu [...].02.2011 r. - art. 180 Ordynacji podatkowej, poprzez nie przeprowadzenie wszystkich niezbędnych dowodów w sprawie, które stały się konieczne wobec negatywnej oceny faktów i dowodów zaoferowanych w pierwszej kolejności przez skarżącą na poparcie swych twierdzeń. - art. 187, poprzez pobieżne zebranie materiału dowodowego i to wyłącznie w zakresie korzystnym dla organu i przyjęcie przez organ "a priori" założeń procesowych rodzących negatywne skutki podatkowe dla skarżącej. Skarżąca zarzuciła także gromadzenie materiału dowodowego i jego ocenę w sposób tendencyjny, dopasowany do tez krytycznie odnoszących się do dowodów skarżącej, a także naruszenie zasady pełnego i wyczerpującego zebrania jak i rozpatrzenia materiału dowodowego. - art. 188 w zw. z art. 192, 191, poprzez zaniechanie przeprowadzenia wniosków dowodowych złożonych przez skarżącą. - art. 120, 121, 122, 124, 180, 187, 188 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. - 247 § 1 ust. 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 229 i 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie skarżącej zaoferowania kompleksowego materiału dowodowego w postępowaniu przed organem I instancji, tj. zaniechanie przez organ uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania do ponownego rozpatrzenia z uwagi na to, iż zaszła konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Zdaniem pełnomocnika powyższe uchybienie procesowe nie mogło być skorygowane w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej. - art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na wydanie zaskarżonej decyzji w sytuacji, kiedy wygasło zobowiązanie w związku z jego przedawnieniem. - art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niewłaściwe zastosowanie, w szczególności poprzez przyjęcie wersji wydarzeń niekorzystnej dla skarżącej i ustalenie przez organ fikcyjnego stanu faktycznego, a następnie zastosowanie ww. przepisów prawa materialnego do tego sprzecznego z rzeczywistością stanu faktycznego. Skarżąca w uzasadnieniu powołała się na specyfikę postępowania dowodowego, i utrudnienia w postępowaniu dowodowym, wskazując że skarżąca ma ograniczone możliwości dowodzenia swoich twierdzeń, ze względu na konieczność przedstawienia dowodów z okresu z wielu lat. Zdaniem skarżącej w takiej sytuacji organ podatkowy winien wykazać się inicjatywą dowodową. Wskazał, iż ciężar dowodu spoczywał na skarżącej, jednak w sytuacji, kiedy organ uznał przedstawione dowody za niewystarczające to obowiązkiem organu podatkowego było wykazanie większej aktywności dowodowej w tym zakresie. Podkreśliła, że czynności dowodowe przeprowadzane w ramach postępowania odwoławczego zostały dokonane z naruszeniem art. 229 Ordynacji podatkowej, bowiem przepis ten pozwala jedynie na przeprowadzenie postępowania. Dotyczy to dowodu z przesłuchania rodziców skarżącej, którzy uzyskali zgodę Sądu na dysponowanie majątkiem dziecka, a także kuratora A.Z., czy dowodu z akt postępowania sądowego. Dowody przeprowadzone przez organ podatkowy w trybie postępowania uzupełniającego ujawniły oględność i wybiórczość przeprowadzenia czynności dowodowych. Na tym etapie koniecznym była przeprowadzenie innych dowodów w postaci przesłuchania świadka O.B.. Dowód ten był wnioskowany w pismach pełnomocnika z dnia [...].02.2011 r., [...].03.2011 r., [...].04.2011 r., [...].05.2011 r. Zdaniem skarżącej konieczność przesłuchania świadka O.B. wyniknęła w związku treścią zeznań A.B. (protokół z przesłuchania świadka z dnia [...].02.2011 r.), który potwierdził odbiór środków na poczet ceny za nieruchomość, a pochodzących z pożyczki od O.B.. Okoliczności te wskazał również przesłuchiwany ponownie świadek M.W.. Z zeznań świadków wynikały bardzo ważne informacje mające znaczenie dla sprawy, ponieważ dotyczyły wysokości kwot wydatkowanych przez skarżącą na zakup nieruchomości przed dokonaniem transakcji w trakcie zakupu jak i po przeniesieniu własności nieruchomości w [...]. Obowiązkiem organu realizującego zasadę prawdy obiektywnej było przeprowadzenie wnioskowanego przez pełnomocnika skarżącej w powyższego dowodu. Nie bez znaczenia było również to że świadek O.B. deklarowała przybycie do siedziby organu podatkowego i złożenia zeznań. Zdaniem skarżącej fakt, iż O.B. odmówiła składania zeznań przed organami podatkowymi Ukrainy nie ma znaczenia, bowiem po tym fakcie deklarowała złożenie zeznań przed organem podatkowym w Polsce. Nadto zdaniem skarżącej zobowiązanie podatkowe będące przedmiotem niniejszego postępowania wygasło na skutek przedawnienia stosownie do art. 70 Ordynacji podatkowej. Termin płatności podatku dochodowego objęty niniejszym postępowaniem upłynął 30 kwietnia 2005 r., a więc z upływem 2005 r. rozpoczął się bieg 5-letniego terminu przedawnienia. Zobowiązanie podatkowe wygasło więc z dniem 31.12.2010r. Zdaniem pełnomocnika niespornym jest między organem, a skarżącą, iż doszło do zawarcia umowy pożyczki, w wyniku której pożyczkodawca O.B. udzieliła pożyczki w kwocie 120.000 USD. Sporne są okoliczności związane z przekazaniem środków (tj. terminów przekazania, kwot osób uczestniczących w transakcji i zapłacie ceny). Wszystkie zarzuty i uwagi organu podatkowego, co do niewiarygodności zeznań świadków relacjonujących przebieg transakcji (rozliczenia) są nietrafne i nieobiektywne. Organ podatkowy całkowicie pomija bowiem tak ważne okoliczności faktyczne jak: 1. ograniczony udział w transakcji osób będących stronami zawartych umów; 2. zaangażowanie innych osób w przeprowadzeniu sprzedaży nieruchomości w [...], a w szczególności procesu negocjacji i realizacji transakcji oraz rozliczeń / A.B., rodziców skarżącej oraz O.B., 3. okoliczności związanych z przekazywaniem środków pieniężnych tytułem zapłaty ceny, źródła pochodzenia tych środków, osób uczestniczących w przekazywaniu tych środków, miejsca ich przekazywania, 4. zwyczajów panujących przy transakcji, dotyczących nieruchomości i przebiegających dwu etapowo, a wiec zwyczajowe przekazywanie znacznych kwot tytułem przedpłat czy zadatku. Zdaniem pełnomocnika o ile organ powziął wątpliwości, co do wiarygodności zeznań świadków M.W. i W.B., co do faktu przekazania pieniędzy pochodzących z pożyczki od O.B. w roku 2004 r. to winien był wyjaśnić tę kwestię i uwzględnić wniosek dowodowy pełnomocnika i przesłuchać uzupełnić O.B.. Z zeznań świadka B., wynikają istotne dla sprawy okoliczności. Przed zawarciem transakcji otrzymał na poczet ceny kwote 20.000 USD, a następnie 10.000 USD. Zeznania te zdaniem skarżącej przeczą ustaleniom organu. Osoba ta jako syn sprzedającej K.O. przeprowadzał faktycznie transakcje i realizował ją finansowo. Pełnomocnik wskazuje, że uchybienia organu podatkowego w opisanym wyżej zakresie naruszają przepisy art. 121, 187, 188,, 191 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. W sprawie zdaniem organu zachowane zostały zasady prawdy obiektywnej i zupełności postępowania dowodowego określone w art. 120 i 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 137, poz. 926 ze zm.). Sporną kwestią była możliwość sfinansowania poniesionych przez skarżąca w 2004 r. wydatków związanych z zakupem nieruchomości położonej w [...] ze środków pochodzących z pożyczki w kwocie 120.000 USD otrzymanej od O.B. zamieszkałej w Ukrainie za pośrednictwem M.W.. Organu przyjął, że kwota 120.000 USD nie została wwieziona do Polski w 2004 r., ale dopiero w roku następnym, tj. w październiku 2005 r. W związku z tym uznał że nie mogła ona stanowić źródła pokrycia jakiegokolwiek wydatku 2004 r., w tym związanego z nabyciem nieruchomości położonej w [...]. Powyższe ustalenia poczynił na podstawie : - zeznań M.W. w dniu [...].04.2010 r, wskazujące na termin przywozu środków, oraz powodów przywiezienia ich w tym terminie, - kserokopii zgłoszenia przywozu do Polski wartości dewizowych lub krajowych środków płatniczych, z której wynika, że w imieniu skarżącej M.W. wwiózł do kraju kwotę 120.000 USD w 2005 roku, - pisma Ministerstwa Finansów Departament Kontroli Celno-Akcyzowej i Kontroli Gier z dnia [...] kwietnia 2010 r, w którym poinformowano, że w dniu [...].10.2005 r. na terenie Portu Lotniczego M.W. dokonał zgłoszenia przywozu 120.000 USD, - pisma skarżącej które wpłynęło w dniu 10.05.2010 r. w którym wskazała iż kwota 120.000 USD zostały przekazane gotówką niezwłocznie po przewiezieniu. Organ wskazał iż nie stanowią dowodu na pokrycie wydatków związanych z nabyciem nieruchomości w 2004 roku pokwitowanie odbioru 10.000 USD, bowiem dokumentuje ono jedynie częściowe rozliczenie przez A.B. III raty za nabycie nieruchomości położonej [...], które to rozliczenie miało miejsce w 2005r. Nie stanowi natomiast dowodu na sfinansowanie tych wpłat z otrzymanej od O.B. pożyczki. Wiarygodność zapisu pokwitowania, które miało potwierdzać rozliczenie transakcji sprzedaży środkami pochodzącymi z pożyczki podważone zostały przez zeznania złożone przez K.O.. Jak wynika z tych zeznań kwota 70.000 USD stanowiącą pierwszą ratę w przeliczeniu na złotówki otrzymała w dniu [...].06.2004 r., tj. w dacie sporządzenia aktu notarialnego warunkowej umowy sprzedaży i zrzeczenia się służebności osobistej. Drugą w kwocie 10.000 USD otrzymała również osobiście w przeliczeniu na złotówki w dniu [...].06.2004 r., tj. w dacie sporządzenia aktu notarialnego stanowiącego umowę przeniesienia własności nieruchomości. Syn jej K.O. natomiast odebrał ostatnią ratę w wysokości 40.000 USD tytułem rozliczenia transakcji sprzedaży nieruchomości w [...]. Nie wie w związku z tym, czy rozliczenie nastąpiło w złotówkach, czy w walucie. Jak wynika z wcześniejszych ustaleń przekazanie ostatniej raty nastąpiło natomiast w 2005 r. Zeznania w/w świadka wskazują, że A.B. pośredniczył w przekazywaniu pieniędzy jedynie w zakresie ostatniej raty, a więc dopiero w 2005 r. Świadek wykluczyła tym samym pośrednictwo syna w rozliczeniu 2 pierwszych rat transakcji sprzedaży nieruchomości, ponieważ jak zeznała pieniądze otrzymała osobiście w datach sporządzenia aktów notarialnych. Za niewiarygodne organ uznał fakt otrzymania od ojca skarżącej w dacie wcześniejszej niż powyższe pokwitowanie, kwoty 20.000 USD. Fakt ten wynika z zeznań A.B., a świadek ten nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających powyższą okoliczność. Jak wskazał organ zeznał on, iż O.B. jest w posiadaniu pokwitowania, a świadkiem tego zdarzenia był M.W., który potwierdził fakt przekazania kwoty 20.000 USD. Twierdzenia te jednak stoją w sprzeczności z zeznaniami K.O., która osobiście otrzymała w datach podpisywania aktów notarialnych łącznie 80.000 USD w przeliczeniu na złotówki. Organ z uwagi na fakt, iż wwóz środków pieniężnych pochodzących z pożyczki od Pani O.B. nastąpił dopiero w 2005 r., a jak wynika z dowodów zgromadzonych w sprawie, K.O. w 2004 r. osobiście otrzymała pieniądze tytułem rozliczenia 2 rat transakcji sprzedaży nieruchomości, natomiast rozliczenie III raty nastąpiło dopiero w 2005 r. nie przeprowadził dowodu z przesłuchania O.B.. O.B. bowiem udzieliła jedynie pisemnych wyjaśnień, w których potwierdziła że zawarła umowę pożyczki ze skarżącą w dniu [...].06.2004 r. na kwotę 120.000 USD. Odmówiła jednak udzielenia odpowiedzi na inne pytania, kierowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego do ukraińskich władz podatkowych za pośrednictwem Izby Skarbowej Biuro Wymiany Informacji Podatkowych. W początkowej natomiast fazie, ukraińskim władzom podatkowym nie powiodła się próba zarówno rozmowy i przesłuchania Pani O.B. i uzyskania w związku z tym jakichkolwiek informacji w sprawie. Zdaniem organu powyższe okoliczności świadczą jednak o tym, że Pani O.B. nie była zainteresowana złożeniem jakichkolwiek wyjaśnień w zakresie udzielonej pożyczki. Gdyby było inaczej złożyłaby stosowne wyjaśnienia np. na piśmie już w toku postępowania podatkowego. W ocenie organu wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka nie uzasadniała również treść złożonych w toku postępowania wyjaśniającego zeznań przez A.B. oraz M.W.. Jak wynika z wcześniejszych ustaleń istotne okoliczności, ze względu których ci świadkowie mieli być przesłuchani, okazały się w świetle zgromadzonego materiału dowodowego mało wiarygodne. Tak więc zeznania O.B. również nie wpłynęłyby na zmianę rozstrzygnięcia w tym zakresie. Nadto zdaniem organu jeżeli świadek deklarowała chęć złożenia zeznań przed organem prowadzącym sprawę mogła osobiście zgłosić się w siedzibie organu i złożyć stosowne wyjaśnienia. Nie bez znaczenia jest fakt nie przedłożenia w toku postępowania dowodów na rzekome wcześniejsze częściowe rozliczenie transakcji. Ich późniejsze przedkładanie budzi bowiem uzasadnione wątpliwości co do wiarygodności tych dowodów. Skarżąca ma wprawdzie nieograniczoną czasowo możliwość przedkładania dowodów. Jednakże nie oznacza to bezkrytycznego ich przyjęcia i uznania za wiarygodne. Szczególnie, że ocena całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego wskazuje na niewiarygodność twierdzeń skarżącej o sfinansowaniu wydatków związanych z zakupem nieruchomości środkami z pożyczki. Organ zwrócił uwagę również na sprzeczności w zeznaniach M.W.. Do protokołu z dnia [...] kwietnia 2010r. zeznał, iż kwota którą wwiózł do Polski w 2005 r. pochodziła w całości z pożyczki od Pani O.B.. Natomiast do protokołu z dnia [...] stycznia 2011 r., podał, że w skład kwoty 120.000 USD, którą wwiózł do Polski 90.000 USD stanowiła pożyczkę od O.B., a 30.000 USD przyszła późniejsza jego darowizna na rzecz córki. Kwota 30.000 USD stanowiła Jego własność, a środki te pochodziły z działalności gospodarczej prowadzonej za granicą. Natomiast 30.000 USD, które w 2004 r. otrzymał Pan B. były środkami jego córki pochodzącymi z pożyczki od Pani O.B.. Zdaniem organu skoro jak twierdzi świadek wwożona była jedynie część środków z pożyczki (90.000 USD), w świetle zgromadzonych dowodów, a w szczególności odmiennych zeznań M.W., trudno dać wiarę że środki te w połączeniu z pieniędzmi pochodzącymi z działalności gospodarczej złożyły się akurat na kwotę odpowiadającą wysokości pożyczki. Chybiony jest również zdaniem organu zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności. Przepis art. 229 Ordynacji podatkowej przewiduje możliwość przeprowadzenia przez organ odwoławczy jedynie dodatkowego postępowania i tylko "w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie". Oznacza to, że postępowanie wyjaśniające, prowadzone przez ten organ jest tylko "dodatkowym" i nie może prowadzić tego postępowania w całym zakresie. Zgodnie z przepisami, dodatkowe postępowanie wyjaśniające przeprowadza organ odwoławczy sam lub może zlecić jego przeprowadzenie organowi pierwszej instancji. Rola organu pierwszej instancji ogranicza się w tym przypadku do swoistej pomocy prawnej, a ramach której przeprowadza wskazane dowody. Organ ten nie decyduje o tym jakie dowody mają być przeprowadzone, nie dokonuje też ich oceny. W przedmiotowej sprawie organ II instancji oceniając zgromadzony materiał dowodowy w świetle zarzutów i wniosków dowodowych odwołania pismem z dnia [...] listopada 2010r. nr [...] zlecił organowi, który wydał decyzję przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego. W postępowaniu wyjaśniającym organ pierwszej instancji miał między innymi przesłuchać wskazanych w odwołaniu świadków. Prowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postępowanie dowodowe nie naruszało przepisów art. 229 Ordynacji podatkowej. Prowadzone czynności dowodowe miały charakter uzupełniający. Zawarte w odwołaniu zarzuty i jak i wnioski dowodowe z przesłuchania świadków nie dotyczyły nowych okoliczności sprawy nie znanych organowi pierwszej instancji. Uzasadniały konieczność jedynie wyjaśnienia i uzupełnienia istniejącego już materiału dowodowego. Zgromadzone w postępowaniu wyjaśniającym nowe dowody zostały następnie ocenione przez organ odwoławczy wraz z dowodami zgromadzonymi w postępowaniu przed organem I instancji. Prowadzone dodatkowe postępowanie wyjaśniające było zgodne z treścią art. 229 Ordynacji podatkowej. W sprawie nie zachodziła natomiast konieczność uchylenia przez organ II instancji sprawy do ponownego rozpatrzenia (art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej). Rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy nie wymagało bowiem uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Zdaniem organu zaskarżona decyzja nie została wydana również z rażącym naruszeniem prawa, art. 247 § 3 Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika prowadzone przez organy obu instancji postępowania nie były tendencyjne. Organ podatkowe dążyły do pełnego i faktycznego ustalenia wysokości wydatków Skarżącej za łata 2002-2004, źródeł przychodów i ich wysokości, wsparcia finansowego rodziny Podatniczki oraz posiadanych oszczędności, co ma swoje odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Przesłuchani zostali w tym zakresie rodzice skarżącej. Przesłuchana została również sama skarżąca. Na każdym etapie postępowania skarżąca oraz jej pełnomocnicy mieli możliwość składania pisemnych wyjaśnień, czy też składania wniosków dowodowych. Wnioski dowodowe zostały rozpatrzone, co ma odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym, a ich odmowa została szczegółowo uzasadniona. Ponadto przed wydaniem decyzji skarżąca jak i pełnomocnicy mieli możliwość wypowiedzenia się w sprawie oraz zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Za nieuprawniony należy uznać również zarzut naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.\ W świetle powyższego termin do wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji za 2004r. liczony od dnia [...].01.2006r. upływał z dniem 31.12.2010 r. Jak wynika z akt sprawy decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].09.20.10 r. ustalająca skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 222.832 zł od dochodów w wysokości 297.109 zł nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów została doręczona w dniu 06.09.2010 r. tj. przed upływem terminu przedawnienia prawa do jej wydania. Natomiast wydanie i doręczenie zaskarżonej decyzji przez organ odwoławczy po upływie tego terminu nie jest uchybieniem, ponieważ zobowiązanie zostało ustalone przed upływem 5 letniego terminu określonego w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. Zmiana przez organ II instancji ustalonego przez organ I instancji zobowiązania jest jedynie korektą "w dół", a nie ustalonym nowym zobowiązaniem. Przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczy natomiast przedawnienia zobowiązania już istniejącego. Zgodnie z ww. przepisem zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W przedmiotowej sprawie termin ten liczony od dnia [...].01.2011 r. upłynie z dniem 31.12.2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Stosownie do art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) – sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej p.p.s.a. – sądy administracyjne sprawując kontrolę działalności administracji publicznej stosują środki określone ustawą. Oznacza to, że skarga może zostać uwzględniona jedynie wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 – 150 ustawy). Przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji brany jest pod uwagę stan prawny, który miał zastosowanie w chwili wydawania tej decyzji. Dodać należy iż stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji organu podatkowego we wskazanym wyżej zakresie, należy stwierdzić że zaskarżona decyzja nie naruszała prawa i z tego względu skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Podstawą prawną opodatkowania dochodów będących przedmiotem postepowania jest art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wynika, iż wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przepis ten determinuje zakres ustaleń faktycznych koniecznych dla uznania, czy istnieją przesłanki do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, a w dalszej kolejności, do ustalenia podstawy opodatkowania. Z przepisu tego wynika również specyficzny rozkład ciężaru dowodu w postępowaniach mających za przedmiot opodatkowanie dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W tymże postępowaniu ustaleniu podlega kwota poniesionego przez podatnika wydatku oraz wartość zgromadzonych w danym roku zasobów finansowych. Gdy stwierdzone zostanie poniesienie wydatków przekraczających zeznany dochód, konieczne jest sprawdzenie, czy wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach. Natomiast ciężar dowiedzenia, że tak jest spoczywa na podatniku (zob. np. wyrok NSA z 20.05.1999 III SA 6991/97 LEX nr 39464) Z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wynika ogólna reguła dowodowa, według której obowiązek zgromadzenia dowodów co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym. Przepis art. 191 Ordynacji podatkowej ustanawia natomiast w postępowaniu podatkowym zasadę swobodnej oceny dowodów, z której wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Niemniej ustalone fakty muszą znajdować pełne oparcie w zgromadzonych dowodach, zaś wnioskowanie, które doprowadziło do ich sformułowania musi być wolne od uproszczeń i domniemań w żaden sposób nieuprawdopodobnionych. Analiza przebiegu postępowania oraz treści zaskarżonej decyzji nie potwierdziła, by przy jej wydaniu doszło do naruszenia wskazanych powyżej zasad. Należy wskazać, że niezależnie od zarzutów skarżącej co do nie uwzględnienia wskazanych w skardze okoliczności sprawy w postaci np. nietypowego finansowania, charakter wydatku czy przebieg zakupu nieruchomości, niewątpliwym jest, że do obowiązków organu podatkowego należy z urzędu ustalenie, że wydatki podatnika w danym roku podatkowym przekraczają dochód wykazany w zeznaniu rocznym, a także przesłanek do uznania, iż miało miejsce osiąganie przychodów ze źródeł nieujawnionych. Podatnik natomiast winien wykazać, że wydatki, o których mowa, znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub w zgromadzonym mieniu. Jeżeli bowiem w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach / wyrok NSA z dnia 21 marca 1996 r., SA/Wr 1905/96, Glosa 2002, nr 3, s. 2 /. Sąd nie znalazł podstaw do zakwestionowania powyższych zasad rozkładu ciężaru dowodu w prowadzonym postępowaniu. Należy bowiem podkreślić iż niezależnie od trudności w wykazaniu swoich racji, ciężar dowodu we wskazanym zakresie leżeć będzie zawsze po stronie skarżącej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 70 § ordynacji podatkowej, należy stwierdzić, że jest nie uzasadniony. Zauważyć należy, zgadzając się z wywodem organu podatkowego, że przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczy przedawnienia zobowiązania już istniejącego. Zgodnie z w/w przepisem zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Tak więc termin ten upłynie dopiero z dniem 31.12.2015 r, jako że decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe wydana została w dniu [...].09.2010 roku. Wskazać również należy, że brak jest również podstaw do uznania upływu terminu określonego w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z akt sprawy decyzja organu I instancji została doręczona w dniu 06.09.2010, natomiast termin do wydania decyzji upływał z dniem 31.12.2010 roku. Natomiast wydanie i doręczenie zaskarżonej decyzji przez organ II instancji po upływie tego terminu nie ma wpływu na termin przedawnienia. Zobowiązanie podatkowe przez organ I instancji bowiem zostało ustalone przed upływem 5 letniego terminu określonego w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. Zmiana natomiast decyzji przez organ II instancji ustalonego przez organ I instancji zobowiązania jest korektą zobowiązania "w dół", a nie ustaleniem nowego zobowiązana.. W świetle powyższego termin do wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji za 2004 r. liczony od dnia [...].01.2006 r. upływał z dniem 31.12.2010 r. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 176 ust. 1 Konstytucji RP w zw. z art. 229 Ordynacji podatkowej, a więc zasady dwuinstancyjności. Konstytucja RP w art. 176 wprowadza powyższą zasadę w sposób generalny. Zasada ta stanowi gwarancję umożliwiającą usuwanie błędów, omyłek i innych uchybień popełnionych w sądach pierwszej instancji. Zasada dwuinstancyjności została wyrażona również w art. 127 ordynacji podatkowej, który stanowi iż postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Organ odwoławczy zgodnie z powyższą zasadą jest obowiązany ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę już rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Nie może przy tym ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Organ II instancji wykorzystując przepis art. 229 ordynacji podatkowej, zlecił przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie organowi, który wydał decyzję. Przy czym należy podkreślić, iż tymże postępowaniem nie zmienił w sposób zasadniczy ustaleń organu I instancji Należy podkreślić przy tym, iż w postępowaniu dowodowym prowadzonym na etapie postępowania odwoławczego, nie obowiązuje zakaz przeprowadzania nowych dowodów i ustalania nowych okoliczności faktycznych, ani też zakaz ich uwzględniania. Organu odwoławczy ma bowiem obowiązek uwzględniania nowych dowodów i nowych okoliczności faktycznych. Zauważyć należy, że organ II instancji zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dowodów m.in. z uzupełniających zeznań świadków, dowodów wskazanych w odwołaniu, oraz przeprowadzenie postępowania celem ustalenia przyczyn sprzedaży nieruchomości położonej przy ul. [...]. Przeprowadzenie powyższych dowodów miało na celu uzupełnienie postępowania dowodowego, natomiast nie miało na celu przeprowadzenia jego w całości czy też w znacznej części. Z tego też względu Sąd uznał iż zarzut powyższy nie jest zasadny. Tym samym nie było podstaw do zastosowania art. 233 § 2 ordynacji podatkowej. Wydanie decyzji kasacyjnej zgodnie z art. 233 § 2 ordynacji podatkowej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, możliwe jest tylko bowiem gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. Ma to miejsce wtedy, gdy rozstrzygnięcie wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. Wobec braku podstaw do uznania zarzutu naruszenia art. 229, art. 233 § 2 ordynacji podatkowej. brak jest podstaw do uznania naruszenia jako konsekwencji naruszenia zasady dwuinstancyjności, art. 247 § 1 ust. 3 ordynacji podatkowej. Niezasadnym również okazał się zarzut naruszenia art. 120, art. 121, art.122, art. 180, art. 187, art. 188 w zw. z art. 191i art. 192 ordynacji podatkowej. Zarzut ten dotyczył w zasadzie tylko nie przeprowadzenia przez organ podatkowy dowodu wnioskowanego przez skarżącą, a odnoszących się do nabycia nieruchomości położonej w [...] oraz pochodzenia środków na jej nabycie. Skarżąca zarzuca przy tym że organ podatkowy nie przeprowadził ponownie dowodu z przesłuchania O.B. ze względu na nowe okoliczności jakie pojawiły się po przesłuchaniu świadków w postępowaniu odwoławczym. Nadto podnosił iż świadek ten deklarował przybycie celem przesłuchania do siedziby organu podatkowego. Sąd nie znalazł podstaw do zakwestionowania sposobu postępowania m.in. w zakresie odmowy ponownego przesłuchania O.B., jak również co do konkluzji wywiedzionych na podstawie przeprowadzonego postępowania dowodowego. Należy bowiem podkreślić za organem podatkowym że kwota 120.000 USD mająca według twierdzeń skarżącej być pokryciem wydatków skarżącej poczynionych w 2004 roku, została wwieziona do Polski w 2005 roku. Fakt ten przecież potwierdził świadek M.W., osoba które powyższe środki przywiozła do Polski, wskazując dlaczego ta kwota nie została przywieziona w 2004 roku. Został przedstawiony dowód wwozu do Polski tej kwoty w postaci zgłoszenia przywozu. Fakt ten potwierdziło również Ministerstwo Finansów, wskazując, iż w dniu [...].10.2005 roku wwieziono do Polski przez port lotniczy kwotę 120.000 USD. Również skarżąca wskazała, iż kwota ta została przekazana jej po przywiezieniu do Polski. Dowody te nie zostały podważone przez skarżącą. Organ podatkowy szczegółowo ustosunkował się do dowodów przedstawionych przez skarżącą, celem wykazania, iż kwota powyższa została przywieziona do Polski w 2004 roku. Skarżąca inicjowała również postępowanie celem wykazania, iż kwota na pokrycie wydatków na nieruchomość została przekazana wcześniej również z innych źródeł. W tym względzie Sąd uznał, iż argumentacja organu podatkowego zwalczająca dowody przedstawione przez skarżącą nie budzi zastrzeżeń. Organ bowiem wskazał na nielogiczności, rozbieżności, oraz niezgodności z nie podważonymi dowodami co do przewozu w / w kwoty w 2005 roku. Wskazał więc, iż świadek M.W. zeznał mimo wcześniejszych zeznań, iż część tych środków przekazał wcześniej w 2004 roku. Nie potrafił jednak określić kwoty przekazanych środków. Nie dostarczył również wydruków bankowych na potwierdzenie tego iż środki te pochodziły z jego zagranicznej karty bankomatowej. W świetle przeprowadzonej argumentacji nie można uznać za dowód posiadania w 2004 roku środków z pożyczki od O.B. pokwitowania złożonego przez A.B. co do kwoty 10.000 USD, bowiem jak podkreślił to organ, jest to jedynie dowód tego że nastąpiło częściowe rozliczenie tytułem ceny za nieruchomość, natomiast nie stanowi dowodu na to że wpłaty te pochodziły z pożyczki udzielonej przez O.B.. Podważają argumentację skarżącej również zeznania K.O., strony sprzedającej nieruchomość, według której rozliczenie w dużej części nastąpiło tuż po zawarciu umowy sprzedaży w dniu [...].06.2004 roku i w dniu [...].06.2004 roku. Równie niewiarygodne jest twierdzenie o otrzymaniu przez skarżącą od jej ojca wcześniej kwoty 20.000 USD, bowiem na tą okoliczność nie przedłożono żadnych dowodów w tym tegoż pokwitowania. Dodać należy iż okoliczności te są podnoszone w sytuacji gdy nie powiodło się wykazanie, iż środki na zakup nieruchomości pochodzą od O.B., z tytułu pożyczki udzielonej w 2004 roku. Okoliczności te pozostają również w sprzeczności z zeznaniami osoby sprzedającej nieruchomość / K.O. / co do tego kiedy i w jakiej kwocie otrzymała zapłatę. Podkreślić należy, iż organ podatkowy podjął działania mające na celu przesłuchanie świadka O.B. za pośrednictwem ukraińskich organów podatkowych. Tamże świadek złożyła jedynie oświadczenie, iż zawarła w 2004 roku umowę pożyczki na którą powołuje się skarżąca, nie udzielając wyjaśnień co do dalszych pytań sformułowanych przez organ. W takiej sytuacji wniosek o jej przesłuchanie przed polskimi organami celnymi zdaniem Sądu zmierzał do przedłużenia postępowania. Zdaniem sądu o ile świadek ten wyrażałby wolę stawienia się celem jego przesłuchania, to w sytuacji odmowy jego przesłuchania przez organ podatkowy, skarżąca mogła dostarczyć pisemne oświadczenie świadka, również odnoszące się do udzielonej pożyczki, co niewątpliwie przyczyniłoby się do szybszego rozstrzygnięcia sprawy i uwiarygodniłoby składane przez skarżącą deklaracje. Jednakże takiego oświadczenia nie złożono, zarówno w postępowaniu przed organem podatkowym, jak również w postępowaniu sądowym. Niewątpliwie wzywanie świadka miałoby cel procesowy, w przypadku gdyby organ nie mógłby w drodze dotychczas przeprowadzonych dowodów wyjaśnić istotnych wątpliwości co do umowy darowizny. Jednakże wbrew twierdzeniom skarżącej wątpliwości tych nie było. Okoliczności na które powołuje się skarżąca zostały przez organa wyjaśnione. Organ wskazał na brak spójności w zeznaniach świadków, brak korelacji z innymi nie podważonymi dowodami, jak również brak wiarygodnych dowodów co do potwierdzenia okoliczności wskazanych przez świadków, których to zeznania miały uzasadniać konieczność ponownej próby przesłuchania świadka O.B.. Zauważyć również należy, że w wnoszonych wnioskach dowodowych o przesłuchanie powyższego świadka teza dowodowa zmierza do ustalenia okoliczności związanych z zawarciem umowy pożyczki m.in. warunków umowy, wysokości pożyczki zwrotu kwot pożyczki itp. Jednakże te okoliczności nie mają istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia tej sprawy. Zawarcie bowiem umowy organ podatkowy nie poddawał w wątpliwość. Istotnym dla sprawy jest to kiedy kwota pożyczki została przewieziona do Polski, a te okoliczności zostały w postępowaniu ustalone. Nawet ustalenie na podstawie przesłuchania powyższego świadka terminu przekazania środków, oraz okoliczności ich przekazania nie wniesie do sprawy nic istotnego, bowiem jak wskazano wyżej istotnym jest to kiedy kwota pożyczki została przewieziona do Polski. Jak wynika natomiast z niepodważonych ustaleń organu podatkowego kwota pożyczki w wysokości 120.000 USD została przewieziona do Polski w 2005 roku. Skarżąca podejmowała próby wykazania, iż część kwoty pożyczki została przewieziona do Polski w 2004 roku. Jednakże w takiej sytuacji należałoby uznać iż np. kwota pożyczki była większa, bądź środki te dotyczyły innego źródła, czy też zawarto z O.B. jeszcze inną umowę np. pożyczki, albo też kwota pożyczki przewieziona do Polski w 2005 roku nie dotyczyła tej umowy. Jednakże te okoliczności nie były przez stronę skarżącą podnoszone. W świetle przeprowadzonego postępowania nie znalazły potwierdzenia zarzuty co do bezkrytycznego odrzucania okoliczności faktycznych korzystnych dla strony, czy też negowanie ich, jak też zarzut stronniczości. Postępowanie bowiem zostało przeprowadzone bez naruszania praw skarżącej, mogła ona wypowiadać się co do zgromadzonego materiału dowodowego na każdym etapie postępowania, a także wnosić o przeprowadzenie dowodów. Organ podatkowy po zgromadzeniu materiału dowodowego ocenił ten materiał, dające temu wyraz w uzasadnieniu decyzji. Wskazał w uzasadnieniu którym dowodom daje wiarę, a którym tej wiary odmawia podając przyczyny i powody, szczegółowo takie stanowisko motywując. Ocena ta nie wykracza poza zasadę swobodnej oceny dowodów. Brak w tej ocenie dowolności i uznaniowości czy też jak chce tego stronniczości. Opiera bowiem się ona na faktach ustalonych w postępowaniu, na podstawie zebranego materiału dowodowego, a nie na domniemaniach czy przypuszczeniach. Brak jest również w konsekwencji podstaw do uznania za zasadne zarzutów naruszenia prawa materialnego : art. 10 ust. 1 pkt. 9, art. 20 ust. 1 i 3 i art. 30 ust. 1 pkt. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tym bardziej, iż przy formułowaniu tych zarzutów skarżąca zmierzała do podważenia ustalonego stanu faktycznego, a w uzasadnieniu brak jest ich rozwinięcia. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Sędzia WSA A. Rzepecka Sędzia WSA J. Niedzielski Sędzia WSA S. Kowalczyk