I SA/Go 585/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Głowacka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 września 2010 r. sprawy ze skargi Z.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej byłego członka zarządu za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. oraz styczeń i luty 2004 r. oddala skargę. W dniu 27 maja 2010 r. Z.W. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2010r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Z.W. jako byłego członka zarządu "I" Spółki z o.o. za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2003 r. oraz styczeń i luty 2004 r. wraz z należnymi odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego. Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły na podstawie następującego stanu faktycznego sprawy. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] października 2009 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności wobec Z.W. jako członka zarządu "I" Spółki z o.o. za zaległości podatkowe w/w podmiotu z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2003 r. oraz styczeń i luty 2004 r. wraz z należnymi odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego. W następstwie przeprowadzonego postępowania podatkowego decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej Z.W. byłego członka zarządu "I" Sp. z o.o. za zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 2003 r. w kwocie 111.580,10 zł wraz z odsetkami w wysokości 83.323 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości 6.776,60 zł; styczeń 61.670 zł wraz z odsetkami w wysokości 45.368 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości 3.741,30 zł oraz luty 2004 r. w kwocie 28.478 zł wraz z odsetkami w wysokości 20.645 zł. Uzasadniając decyzję organ I instancji wskazał, że zostały spełnione wszystkie warunki ustawowe umożliwiające przeniesienie odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki "I" na byłego członka jej zarządu, a zarazem Z.W. nie wykazał, że zaistniały przesłanki ekskulpacyjne określone w art. 116 Ordynacji podatkowej. W ustawowym terminie skarżący od powyższej decyzji złożył odwołanie, zarzucając organowi I instancji naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa przez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych i nie podjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności przez odmowę przesłuchania świadków zawnioskowanych przez skarżącego, na okoliczności mogące mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy; art. 123 § 1 w zw. z art. 188 i art. 190 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa przez nie zapewnienie skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu, odmawiając przesłuchania zawnioskowanych świadków oraz odmowę wydania kserokopii dokumentów, stanowiących materiał dowodowy sprawy; art. 121 § 1, 122 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa przez gromadzenie materiału dowodowego sprawy w sposób wybiórczy oraz tendencyjną i nieobiektywną ocenę tego materiału; art. 179 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa przez podanie w końcowej części postanowienia organu I instancji z dnia [...] grudnia 2009 r. o odmowie wydania kserokopii dokumentów z akt sprawy, iż zażalenie na to postanowienie nie przysługuje, podczas, gdy zgodnie z powołanym wyżej przepisem, przysługuje ono stronie. Wskazując zatem na powyższe uchybienia skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia [...] kwietnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie wskazał, że decyzję organu I instancji należy uznać za prawidłową. Za bezsporne organ odwoławczy uznał, iż Z.W. obok A.D. był jednym z dwóch reprezentantów w Spółce "I" zarówno w czasie, w którym powstało przedmiotowe zobowiązanie podatkowe w/w Spółki, jak i w okresie, gdy przekształciło się ono w zaległość podatkową. Wskazał, iż skarżący nie dochował właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o upadłość przez członków zarządu przedmiotowej Spółki. Powyższe potwierdziło nie tylko postanowienie z dnia [...] kwietnia 2004 r. sygn. akt VGU 8/04, w którym Sąd Rejonowy ogłosił upadłość "I" Spółki z o.o. wraz z likwidacją jej majątku, ale także postanowienie z dnia [...] maja 2008 r. sygn.akt Gup 5/04, w którym Sąd Rejonowy zakończył postępowanie upadłościowe w/w Spółki. Jak wynikało z akt upadłościowych, w tym także z treści uzasadnienia orzeczenia wydanego w dniu [...] kwietnia 2004 r. wniosek o ogłoszenie upadłości, z uwagi na niewypłacalność dłużnika złożony został w dniu 29 marca 2004 r. Natomiast z dokumentów włączonych do akt postępowania w tym między innymi ze sprawozdania z czynności tymczasowego nadzorcy sądowego oraz sprawozdania badania stanu finansowego i majątkowego w/w Spółki wynikało, że na dzień [...] lutego 2004 r. dłużnik posiadał wymagalne zobowiązania na łączną kwotę 13.307.542,31 zł. Badanie terminów wymagalności poszczególnych roszczeń wobec wierzycieli wykazało, iż dłużnik nie regulował swoich zobowiązań o terminach płatności przypadających na 2003 r. Najstarsze terminy wymagalności przypadały na miesiące czerwiec i lipiec 2003 r. Analiza finansowa przeprowadzona przez nadzorcę sądowego wykazała, iż począwszy od 2002 r. sytuacja "I" systematycznie pogarszała się. Wskaźniki płynności, w tym wskaźnik bieżącej płynności, wskaźnik płynności szybki i wskaźnik płynności bardzo szybki w latach 2002-2004, pozostając na zbyt niskim poziomie wykazywały wręcz tendencję ujemną. Natomiast wskaźnik pokrycia zobowiązań należnościami przyjmował w latach 2002-2004 poziom 0,32-0,25, a powinien być nie mniejszy niż 1,0. Również inne wskaźniki m.in. wskaźnik kapitału pracującego, wskaźnik ogólnego zadłużenia wskazywały na ciągłe pogarszanie się sytuacji w/w Spółki. Suma bilansowa na dzień [...] lutego 2004 r. zamknęła się na kwotę 13.969.903,18 zł. Z porównania sumy bilansowej z wysokością niespłaconych zobowiązań przy uwzględnieniu okresu opóźnienia w zapłacie należności oraz sumy zobowiązań przekraczającej 10 % wartości sumy bilansowej stwierdzono, iż na dzień [...] kwietnia 2004 r. dłużnik był niewypłacalny. Powyższe okoliczności w ocenie organu II instancji stały u podstaw orzeczenia przez Sąd Rejonowy postanowieniem z dnia [...] marca 2009 r. sygn. VGzd 2/08 zakazu prowadzenia przez Z.W. działalności gospodarczej na własny rachunek oraz pełnienia funkcji członka rady nadzorczej, reprezentanta lub pełnomocnika w spółce handlowej, przedsiębiorstwie państwowym, spółdzielni, fundacji lub stowarzyszeniu na okres trzech lat. W ocenie organu odwoławczego wniosek o upadłość złożony został po terminie. Organ podkreślił, iż sytuacja Spółki pogarszała się systematycznie od 2002 r. zatem wniosek o ogłoszenie upadłości winien zostać złożony najpóźniej do końca 2003 r. Złożony w dniu 29 marca 2004 r. stał się wnioskiem spóźnionym. Z.W. jako prezes zarządu miał wgląd do wszelkiej dokumentacji Spółki i posiadał wiedzę co do jej stanu finansowego, jak i majątkowego. Wobec tego ponosi winę w niezachowaniu właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Natomiast działania i stanowiska osób trzecich mających wpływ na nieterminowe złożenie wniosku o upadłość nie stanowią ustawowych przesłanek uwolnienia się od odpowiedzialności unormowanych w art. 116 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej nie stwierdził przy tym żadnych uchybień w przeprowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postępowaniu dowodowym. Wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w oparciu o materiał dowodowy rzetelnie zebrany w postępowaniu podatkowym przez organ I instancji do którego dołączono dokumenty z akt sądowych w tym także prowadzonego postępowania upadłościowego. Odnosząc się do zarzutu odmowy udostępnienia odpisów dokumentów z akt sprawy, organ wskazał, iż wniosek strony z dnia [...] grudnia 2009 r. o wydanie kserokopii (zwykłych nieuwierzytelnionych) dokumentów został precyzyjnie sformułowany. Przepis 178 ustawy Ordynacja podatkowa niewątpliwie nakłada na organ podatkowy obowiązek udostępnienia stronie postępowania akt sprawy w każdym stadium postępowania oraz umożliwienia stronie sporządzania z akt sprawy notatek, kopii lub odpisów. Jednocześnie zastrzega, że przeglądanie akt oraz sporządzanie notatek, kopii lub odpisów z akt sprawy odbywa się w lokalu organu podatkowego w obecności pracownika tego organu. Powołany zatem przepis nie uprawnia strony do żądania od organu podatkowego sporządzania kserokopii z akt sprawy. Utrwalone w tym zakresie orzecznictwo potwierdza, iż strona postępowania może wnosić jedynie o uwierzytelnione odpisy lub kopie akt sprawy. Odnośnie do zarzutu wadliwego pouczenia strony zawartego w postanowieniu z dnia [...] grudnia 2009 r. Dyrektor wskazał, iż art. 178 Ordynacji podatkowej nie przewiduje zażalenia na odmowę udostępnienia wglądu akt czy poszczególnych dokumentów. Wydanie postanowienia o odmowie sporządzenia i doręczenia kopii całego zgromadzonego materiału dowodowego w dacie wydania decyzji organu I instancji, nie utrudniło stronie możliwości skorzystania z materiału dowodowego w sprawie, zwłaszcza iż w postanowieniu z [...] grudnia 2009 r. przytoczono stronie treść art. 178 ustawy Ordynacji podatkowej. Końcowo, Dyrektor Izby Skarbowej podał, iż w zakresie przedmiotowej odpowiedzialności podatkowej wobec drugiego członka zarządu – A.D. solidarnie odpowiedzialnego ze Z.W. za zaległości podatkowe ciążące na "I" Sp. z o.o. za miesiące grudzień 2003r., styczeń i luty 2004 r. zostało przeprowadzone osobne postępowanie, które zakończyło się decyzją wydaną w dniu [...] listopada 2009 r. W złożonej w ustawowym terminie skardze Z.W. wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji oraz zasądzenie od Naczelnika Izby Skarbowej kosztów postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: art. 121 § 1, art. 122, art.187 § 1 i art.188 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych i nie podjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności przez odmowę przesłuchania świadków zawnioskowanych przez stronę, na okoliczności mogące mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy; art. 123 § 1 w zw. z art. 188 i art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej przez niezapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu, odmawiając przesłuchania świadków zawnioskowanych przez stronę oraz odmowę wydania kserokopii dokumentów stanowiących materiał dowodowy w sprawie; art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez gromadzenie materiału dowodowego sprawy w sposób wybiórczy oraz tendencyjną i nieobiektywną ocenę tego materiału; art. 179 § 3 Ordynacji podatkowej przez podanie w końcowej części postanowienia Naczelnika US z dnia [...] grudnia 2009 r. o odmowie wydania kserokopii dokumentów z akt, iż zażalenie na to postanowienie nie przysługuje, podczas, gdy zgodnie z powołanym wyżej przepisem przysługuje ono stronie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w pełni argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie pełnomocnik skarżącego podniósł, że z treści decyzji wydanej w niniejszej sprawie wynika, iż odpowiedzialność skarżącego jest solidarna, ale nie wynika z kim jest ona solidarna. Sąd zważył: Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. Sąd bada zgodność z prawem obowiązującym w dniu podjęcia zaskarżonej decyzji. Nadto, zgodnie z przepisem art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy te sprawując kontrolę działalności administracji publicznej stosują środki określone ustawą. Środki te określone zostały przez przepisy art. 145 do art. 150 cyt. wyżej ustawy. Dokonana w tak zakreślonych ramach kontrola zaskarżonej decyzji pozwalała na przyjęcie, że decyzja organu podatkowego jest zgodna z prawem. Skarga nie zasługiwała zatem na uwzględnienie. Rozpoznawana przez organy podatkowe obu instancji sprawa dotyczyła odpowiedzialności podatkowej osób trzecich – członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a u jej podstaw legły przepisy art. 107 § 1 i 2 pkt 2, art. 108 § 1, § 2 pkt 1a i § 3 oraz art. 116 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Przepisy te ustanawiają odpowiedzialność solidarną z podatnikiem osób trzecich za zaległości podatkowe tegoż podatnika, określając jednocześnie zakres tej odpowiedzialności (art. 107 § 1 i 2). Natomiast postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej w myśl art. 108 § 2 pkt 3 i § 3 Ordynacji podatkowej nie może być wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego, w przypadku gdy tytuł wykonawczy wystawiony przeciwko podatnikowi będzie opierał się na deklaracji podatkowej, wówczas przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji o której mowa w art. 53 a (określającej wysokość odsetek). Zgodnie z treścią powołanego wyżej art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe m. in. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba, że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie tych wniosków nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Z mocy § 2 tegoż artykułu wyżej określona odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Przepisy te stosuje się również do byłego członka zarządu (§ 4). W niniejszej sprawie, nie było konieczności wydania decyzji określającej Spółce wysokość zobowiązania podatkowego, albowiem wysokość tego zobowiązania wynikała z deklaracji VAT-7 z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2003, styczeń i luty 2004r. Ponadto wszczęcie postępowania egzekucyjnego przeciwko Spółce "I" dokonano przed wszczęciem postępowania zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji. Okoliczność ta nie była sporna w sprawie. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe w sposób niebudzący wątpliwości wykazały, iż skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki "I" - Spółki z o.o. w czasie powstania zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług, które przerodziło się w zaległość podatkową. Powyższą okoliczność potwierdził w pełni zgromadzony i rzetelnie zbadany materiał dowodowy, w szczególności odpis pełny z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nr [...]. Nadto okoliczność ta nie była kwestionowana przez skarżącego na żadnym etapie postępowania. Bezsporna jest także bezskuteczność egzekucji wobec Spółki. Postanowieniem Sądu Rejonowego Wydziału V Gospodarczego z dnia [...] kwietnia 2004 r. sygn. akt V GU 8/04 ogłoszono upadłość Spółki "I" obejmującą likwidację jej majątku, która nie doprowadziła do spłaty ciążących na Spółce należności podatkowych. Postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia [...] maja 2008 r. sygn. akt Gup 5/04 zakończono postępowanie upadłościowe Spółki "I". W toku postępowania upadłościowego z masy upadłości zaspokojono wierzytelności z I i II kategorii, przy czym w kategorii II dotyczyły tylko zabezpieczenia hipotecznego oraz wyłącznie ruchomości objętych zastawem. Uzyskane w trakcie postępowania upadłościowego środki finansowe wystarczyły jedynie na pokrycie bieżących kosztów prowadzenia upadłości oraz częściowego pokrycia należności zabezpieczonych rzeczowo i wierzytelności z tytułu renty pracownika. Nie zostały także zaspokojone roszczenia finansowe pozostałych wierzycieli upadłego, w tym organów podatkowych, a zatem nie doszło do spłaty należności publicznoprawnych. Tym samym uznać należy, iż organy podatkowe w oparciu o materiał dowodowy zebrany w postępowaniu podatkowym, w tym załączoną dokumentację z postępowania upadłościowego Spółki oraz postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego prawidłowo ustaliły, iż egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. Z treści cytowanego wyżej przepisu art. 116 Ordynacji podatkowej wynika, że obowiązkiem organów podatkowych jest wykazanie jedynie okoliczności pełnienia przez osobę trzecią obowiązków członka zarządu oraz bezskuteczności egzekucji prowadzonej przeciwko Spółce. Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej członka zarządu spoczywa na nim samym. Nie oznacza to jednak przerzucenia na osobę trzecią ciężaru udowodnienia zaistnienia tych przesłanek. Tę kwestię rozstrzygnęła ostatecznie uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2009 r. II FPS 3/09, w której Sąd zadecydował, że "w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art.116 § 1 Ordynacji podatkowej. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też ponosi winę za jego niedopełnienie. W każdym wypadku zatem należy ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony. Skoro w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki w okresie, kiedy już tej funkcji nie pełnił, powoduje uwolnienie tego członka zarządu od odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej". Dalej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, " że w każdym wypadku wydania decyzji na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest zobowiązany wskazać przesłanki odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. W razie orzeczenia odpowiedzialności byłych członków zarządu tych spółek badanie przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność ze względu na podstawy ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego może dotyczyć wyłącznie okresu, w którym osoby te pełniły obowiązki członka zarządu, i zobowiązań podatkowych powstałych w tym okresie (art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej)." Przenosząc zawarte w omawianej uchwale rozważania na grunt niniejszej sprawy, należy jednoznacznie stwierdzić, iż organy podatkowe orzekające w obu instancjach w zakresie badania przesłanek wyłączających odpowiedzialność skarżącego, przeprowadziły postępowanie, wskutek którego prawidłowo ustaliły, iż skarżący we właściwym czasie nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki tj. do końca grudnia 2003 r. Kwestia, czy wniosek o ogłoszenie upadłości zgłoszono w czasie właściwym była sporna w sprawie. Zgodnie z poglądami judykatury i piśmiennictwa "czas właściwy" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, to czas właściwy ze względu na ochronę wierzycieli. Za taki czas nie może więc być uznana chwila, w której pasywa przewyższają aktywa i z tej przyczyny dłużnik nie posiada już dostatecznych środków na zaspokojenie wierzycieli. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1287/05 wskazał, że wszczęcie postępowania upadłościowego lub układowego może nastąpić wtedy, gdy wystąpią ustawowe przesłanki. Czasem właściwym do podjęcia tych czynności jest czas, w jakim zarząd spółki, niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem jej wierzycieli, winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wierzycieli. Moment zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości ma charakter obiektywny i nie może być pozostawiony swobodnemu uznaniu członkowi zarządu spółki - punktem odniesienia w tym zakresie są przepisy prawa upadłościowego. Zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r.- Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.), przesłankę ogłoszenia upadłości dłużnika będącego przedsiębiorcą stanowi jego niewypłacalność. Dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1), przy czym dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2). W ocenie Sądu, prawidłowo zatem w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe oceniły, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony we właściwym czasie tj. przed końcem 2003 r. Zarząd Spółki "I" wniosek ten złożył w dniu [...] marca 2004 r., co wynikało z uzasadnienia postanowienia Sądu z dnia [...] kwietnia 2004 r. sygn. akt VGU 8/04 oraz postanowienia Sądu z [...] marca 2009 r. sygn. akt V Gzd 2/08. Błędnie zatem organ przyjął, iż wniosek złożony został w dniu 29 marca 2004 r. Niniejsza błędna data pozostaje jednak bez wpływu na dalsze prawidłowe ustalenia organów podatkowych w zakresie wykazania niezgłoszenia wniosku o upadłość Spółki we właściwym czasie. Z dokumentów włączonych do akt postępowania, w tym między innymi stanu finansowego i majątkowego Spółki wynikało, iż na dzień [...] lutego 2004 r. dłużnik (Spółka "I") posiadał wymagalne zobowiązania na łączną kwotę 13.307.542,31 zł. Badanie terminów wymagalności poszczególnych roszczeń wobec wierzycieli wykazało, iż dłużnik nie regulował swoich zobowiązań o terminach płatności przypadających na 2003 r. Najstarsze terminy wymagalności przypadały na miesiące czerwiec i lipiec 2003 r. Analiza finansowa przeprowadzona przez nadzorcę sądowego wykazała, iż począwszy od 2002 r. sytuacja "I" Sp. z o.o. systematycznie pogarszała się. Wskaźniki płynności, w tym wskaźnik bieżącej płynności, wskaźnik płynności szybki i wskaźnik płynności bardzo szybki w latach 2002-2004, pozostając na zbyt niskim poziomie, wykazywały wręcz tendencję ujemną. Natomiast wskaźnik pokrycia zobowiązań należnościami przyjmował w latach 2002-2004 poziom 0,32-0,25, a powinien być nie mniejszy niż 1,0. Również inne wskaźniki, w tym wskaźnik kapitału pracującego, wskaźnik ogólnego zadłużenia wskazywały na ciągłe pogarszanie się sytuacji Spółki "I". Suma bilansowa na dzień [...] lutego 2004 r. zamknęła się na kwotę 13.969.903,18 zł. Z porównania sumy bilansowej z wysokością niespłaconych zobowiązań przy uwzględnieniu okresu opóźnienia w zapłacie należności (sięgającego do pół roku) oraz sumy zobowiązań przekraczających 10 % wartości sumy bilansowej stwierdzono, iż na dzień [...] kwietnia 2004 r. dłużnik był niewypłacalny. Zasadnie zatem organy podatkowe przyjęły i oceniły w tym zakresie materiał dowodowy, iż zgłoszenie wniosku nie nastąpiło we właściwym czasie, czyli do końca roku 2003, co wprost zostało potwierdzone postanowieniem Sądu z dnia [...] kwietnia 2004 r. sygn. akt VGU 8/04, którym Sąd Rejonowy ogłosił upadłość Spółki "I" wraz z likwidacją jej majątku, a także postanowieniem Sądu z dnia 5 maja 2008 r. sygn. akt Gup 5/04, w którym Sąd zakończył postępowanie upadłościowe w/w Spółki. Przytoczone powyżej okoliczności potwierdziły, iż Spółka posiadała problemy finansowe już przed początkiem roku 2003, ponadto nie regulowała wymagalnych zobowiązań o terminach płatności przypadających na miesiąc czerwiec i lipiec 2003 r., a zatem opóźniała się w zapłacie należności za okres sięgający do pół roku. Pomimo zaistnienia podstawy do ogłoszenia upadłości już w roku 2003, stosowny wniosek złożony został dopiero [...] marca 2004 r., co uniemożliwiło po ogłoszeniu upadłości obejmującą likwidację majątku Spółki, zaspokojenie z jej masy wszystkich wierzycieli dłużnika. Argumenty skarżącego wskazujące, iż już w grudniu 2002 r. dostrzegł konieczność ogłoszenia upadłości, jednak nie doprowadził do złożenia wniosku w tym zakresie, z uwagi na działania drugiego członka zarządu oraz jednego ze wspólników, a także w związku z negatywnym stanowiskiem reprezentantów kontrahenta i banku nie mają znaczenia dla uwolnienia się od odpowiedzialności za powstałe zaległości. W ocenie Sądu, jak zasadnie przyjęły organy podatkowe, nie jest istotny stan świadomości członka zarządu (czyli że miał zamiar złożyć wniosek, ale osoby trzecie go powstrzymały) i brak przy tym wpływu na podejmowane decyzje w Spółce, bowiem okoliczności te nie stanowią przesłanek egzoneracyjnych. Skarżący godząc się na powołanie w skład zarządu, godził się jednocześnie na wszelkie związane z tym prawa i obowiązki wynikające z kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z art. 201 § 1 ksh zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę, z czego wynika obowiązek posiadania przez każdego członka zarządu elementarnej wiedzy o najważniejszych sprawach spółki. Obejmując funkcję członka zarządu, skarżący zgodził się na przyjęcie obowiązku prowadzenia spraw Spółki i związaną z tym odpowiedzialność wobec Spółki, wspólników, podmiotów trzecich, jak również Skarbu Państwa. Ocena konsekwencji działań zarządu dokonana ex post jest nieporównywalnie łatwiejsza od oceny dokonywanej w toku podejmowanych czynności, nie zmienia to jednak faktu, iż członkowie zarządu obowiązani są na bieżąco kontrolować zasadność i trafność podejmowanych decyzji, mając cały czas na uwadze, że konsekwencje ewentualnych niepowodzeń będą ich obciążały. Członkom zarządu powinien być na bieżąco znany stan finansów spółki, a co za tym idzie kwestia wypłacalności i możliwość zaspokojenia długów. Pomimo wskazania przez Sąd postanowieniu z dnia 13 marca 2009 r. sygn. akt V Gzd 2/08 braku jednoznacznie celowego działania skarżącego ukierunkowanego na pokrzywdzenie wierzycieli, to skutki podętych przez skarżącego działań jako członka zarządu Spółki, co zasadnie przyjęły organy podatkowe, były bardzo rozległe dla wierzycieli. Wobec tego prawidłowo oceniły organy podatkowe, iż niezgłoszenie wniosku we właściwym czasie doprowadziło do znacznego zmniejszenia aktywów spółki i zwiększenia jej zobowiązań, przez co powstały zaległości w zapłacie długu, a ostatecznie z masy upadłości nie zaspokojono wszystkich wierzycieli, w tym należności publicznoprawnych względem organu podatkowego. W konsekwencji postanowieniem z dnia [...] marca 2009 r. sygn. akt V Gzd 2/08 Sąd orzekł wobec skarżącego na okres trzech lat zakaz prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek oraz pełnienia funkcji członka rady nadzorczej, reprezentanta lub pełnomocnika w spółce handlowej, przedsiębiorstwie państwowym, spółdzielni, fundacji i stowarzyszeniu. Mając powyższe na uwadze organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż samo przekonanie skarżącego o braku winy w tym zakresie wobec "zablokowania" jego wniosku o ogłoszenie upadłości, nie oznacza braku zawinienia w niedokonaniu czynności zgłoszenia wniosku o upadłość i nie wystarcza do uwolnienia się od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki. Słuszne jest przy tym również stanowisko organów w zakresie odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania zawnioskowanych świadków. Organ podatkowy wbrew twierdzeniom skarżącego nie odmówił wiarygodności okolicznościom przedstawionym przez Z.W. we wnioskach dowodowych oraz odwołaniu, ale odmówił przeprowadzenia tych dowodów z uwagi na poczynione wcześniej wyczerpujące i prawidłowe ustalenia zebranego materiału dowodowego w postaci załączonej dokumentacji z akt postępowania upadłościowego, egzekucyjnego i podatkowego w sprawie. Wobec tego, iż argumentacja strony zmierzała jedynie w kierunku wykazania pełnienia funkcji członka zarządu i braku winy w złożeniu wniosku o upadłość, która miała się przejawiać w "zablokowaniu" jego wniosku przez inne osoby w Spółce, to okoliczności te, jak zasadnie przyjął organ, zostały wykazane wcześniej innymi dowodami w sprawie i w żaden sposób nie stanowiły przesłanki egzoneracyjnej, która usprawiedliwiałaby zaniechanie skarżącego w złożeniu wniosku o ogłoszeniu upadłości. Sąd podkreśla, iż skarżący obejmując funkcję członka zarządu godził się na przyjęcie obowiązku prowadzenia spraw Spółki z należytą starannością i ponoszenia w związku z tym pełnej odpowiedzialności. O braku zawinienia mogłyby świadczyć jedynie okoliczności, na które skarżący nie miał i nie mógł mieć żadnego wpływu. Wówczas niezłożenie wniosku o upadłość nastąpiłoby z przyczyn od niego niezależnych. Skarżący sam podając w/w wnioskach, iż zaistniały w grudniu 2002 r. przesłanki do ogłoszenia upadłości nie tylko godził się z tym faktem, ale również nadal reprezentował "I" Sp. z o.o. Dokonując zatem takiego wyboru uchybił obowiązkom członka zarządu. Mając bowiem świadomość co do stanu i przesłanek związanych z upadłością, stosownego wniosku nie złożył. Natomiast sam sprzeciw innego członka zarządu, czy też pozostałych wspólników lub ewentualnego inwestora nie dowodzi braku winy. Mając zatem wiedzę zaistnienia przesłanek do złożenia wniosku o upadłość, zaniechał z własnej winy niezbędnych czynności. Wbrew zarzutom podniesionym w skardze, organy kierując się wyrażoną zasadą swobodnej oceny dowodów należycie uzasadniły przyjęte w zaskarżonej decyzji rozstrzygnięcie. Na podstawie całego zebranego materiału dowodowego wykazane zostało, jakie przesłanki i okoliczności przesądziły o uwzględnieniu lub odmowie uwzględnienia poszczególnych dowodów. Organ w granicach swoich uprawnień do swobodnej oceny dowodów ocenił wiarygodność i moc poszczególnych dowodów, na których oparł swe rozstrzygnięcie i rzeczowymi argumentami je uzasadnił. Z powyższych względów, Sąd w żadnym zakresie nie podziela zarzutów skargi odnoszących się do naruszenia przepisów procesowych, zarówno co do naruszenia art. 121, art. 122, art.187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie postępowanie dowodowego zostało przeprowadzone przez organy podatkowe w zakresie pozwalającym na stwierdzenie, że podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), przy zapewnieniu stronie możliwości składania wniosków dowodowych i wypowiedzenia się co do już przeprowadzonych, na każdym etapie prowadzonego postępowania. W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia i został oceniony przez organy podatkowe prawidłowo i obiektywnie zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej. Stanowisko organów podatkowych zostało też w sposób wyczerpujący uzasadnione zgodnie z wymogami określonymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zasadnie również organy podatkowe przyjęły, iż skarżący nie wskazał majątku umożliwiającego zaspokojenie zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okres wynikający z zaskarżonej decyzji. Odnosząc się natomiast do odmowy wydania kserokopii dokumentów stanowiących materiał dowodowy w sprawie i naruszenie przez organ podatkowy zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu, Sąd stwierdza iż zarzut strony jest chybiony. W ocenie Sądu, w trakcie całego prowadzonego postępowania zapewniono stronie czynny udział i możliwość zgłaszania dowodów w każdej fazie postępowania. Organy podatkowe zasadnie odmówiły przesłania stronie nieuwierzytelnionych kserokopii kompletnych akt sprawy. Artykuł 178 Ordynacji podatkowej niewątpliwie nakłada na organ podatkowy obowiązek udostępnienia stronie postępowania akt sprawy, w każdym stadium postępowania, oraz umożliwienie stronie sporządzania z akt sprawy notatek, kopii lub odpisów. Jednocześnie zastrzega, że przeglądanie akt oraz sporządzanie notatek, kopii lub odpisów odbywa się w lokalu organu podatkowego w obecności pracownika tego organu. Wymienionym wyżej obowiązkom nałożonym na organ podatkowy odpowiada uprawnienie strony do przeglądania akt sprawy oraz sporządzania z nich notatek, odpisów lub kopii. Przepis ten daje niewątpliwie stronie prawo do utrwalania na własne potrzeby nieuwierzytelnionych kserokopii z akt sprawy, czy poszczególnych dokumentów znajdujących się w tych aktach. Powołany przepis nie uprawnia zatem strony do żądania od organu podatkowego sporządzenia kserokopii akt sprawy. Zgodnie z art. 178 § 3 Ordynacji podatkowej strona może żądać od organu podatkowego uwierzytelnienia odpisów lub kopii akt sprawy, albo wydania jej z akt sprawy uwierzytelnionych odpisów. Organ podatkowy nie może natomiast odmówić dokonania wskazanych czynności, o ile złożone przez stronę stosowne żądanie dotyczy czynności prowadzonych w siedzibie organu. Wobec tego prawidłowo organ odmówił wydania i przesłania kserokopii dokumentów, albowiem wykracza to poza obowiązki procesowe organu. Również nie znajduje uzasadnienia zarzut dotyczący wadliwego pouczenia strony zawartego w postanowieniu z dnia [...] grudnia 2009 r. o odmowie udostępnienia kopii dokumentów. Organ podatkowy prawidłowo pouczył stronę, iż na przedmiotowe postanowienie nie służy zażalenie. Podkreślić należy, iż przepis 178 Ordynacji podatkowej nie przewiduje złożenia zażalenia na odmowę udostępnienia do wglądu akt czy poszczególnych dokumentów. Powyższe stanowisko potwierdza orzecznictwo sądowe (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lipca 2006 r. sygn. akt I FSK 1070/05, postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 września 2003 r. sygn. III SA 421/03). Na marginesie należy wskazać, iż wydanie przedmiotowego postanowienia w tej samej dacie co wydanie decyzji, w żaden sposób nie utrudniło stronie możliwości skorzystania z materiału dowodowego przez możliwość wglądu w akta sprawy, sporządzenia notatek, kopii lub odpisów również po zakończeniu postępowania, szczególnie iż organ pouczył skarżącego w postanowieniu z dnia [...] grudnia 2009 r. o treści art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo, Sąd zgadza się z pełnomocnikiem skarżącego, iż organy obu instancji wadliwie sformułowały treść rozstrzygnięcia zawartego w decyzjach z dnia [...] grudnia 2009 r. i [...] kwietnia 2010 r. w zakresie solidarnej odpowiedzialności skarżącego. Kwestię solidarnej odpowiedzialności członków zarządu w kontekście prowadzenia postępowań przenoszących na nich odpowiedzialność za zobowiązania spółki zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z dnia 9 marca 2009 r. (sygn. akt I FPS 4/08), w której wskazał, że przepis art. 116 §1 Ordynacji podatkowej nakłada na organ podatkowy do prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność, z czego nie wynika jednak, że obowiązek ten ma być realizowany wobec wszystkich tych osób w ramach jednego postępowania. Organ I instancji orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego, nie wymieniając przy tym z kim tę solidarną odpowiedzialność skarżący ponosi. Dopiero organ II instancji w uzasadnieniu decyzji wskazał, iż wobec drugiego członka zarządu – A.D., solidarnie odpowiedzialnego ze skarżącym za zaległości podatkowe ciążące na "I" Sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług, zostało przeprowadzone osobne postępowanie, które zakończyło się decyzją wydaną w dniu [...] listopada 2009 r. Wobec tego niezbędne jest w takich sprawach wydanie decyzji przenoszących odpowiedzialność na wszystkich członków zarządu, co można uczynić, jak wskazał NSA, w różnych postępowaniach. Prawidłowo zatem uczynił to organ podatkowy, z tymże wydane decyzje powinny odzwierciedlać solidarny charakter odpowiedzialności w przypadku każdego członka zarządu. Jednakże, w ocenie Sądu uchybienie to nie miało wpływu na samą odpowiedzialność skarżącego jako członka zarządu. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie powołanych wyżej przepisów oraz art. 151 p.p.s.a., nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, orzekł jak w sentencji. ( - ) Dariusz Skupień ( - ) Barbara Rennert ( - ) Joanna Wierchowicz