I SA/Go 585/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Protokolant Asystent sędziego Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2012 r. sprawy ze skargi "P" Sp. z o.o. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o udzielonej pomocy de minimis oddala skargę. Skarżąca, "P" Sp. z o.o., wniosła skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] stycznia 2012 r. o odmowie wydania zaświadczenia o udzielonej pomocy de minimis. Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły na podstawie następującego stanu faktycznego sprawy. W dniu 22 listopada 2011 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęło oświadczenie "P" Sp. z o.o. o wydatkowaniu środków z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, pochodzących z tytułu zwolnienia z wpłat zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, o którym mowa w art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.). Skarżąca wskazała, że powyższe środki zostały wydatkowane na zakup samochodu do przewozu osób niepełnosprawnych tj. ceł określony w § 2 ust. 1 pkt 8 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. nr 245, poz. 1810, ze zm.). Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił wydania skarżącej zaświadczenia o pomocy de minimis, w zakresie wydatków objętych oświadczeniem, wskazanych w sentencji postanowienia. Organ podatkowy ocenił, że informacja o dokonaniu zakwestionowanych wydatków została przedłożona z uchybieniem terminu określonego w przepisie § 9 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, co stanowi o braku wypełnienia warunków uzyskania w tym zakresie zaświadczenia o pomocy de minimis. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem skarżąca złożyła zażalenie, w którym stwierdziła, że o zakwalifikowaniu pomocy jako pomocy de minimis decyduje przeznaczenie przez przedsiębiorcę środków na cel zgodny z rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, a nie fakt terminowego złożenia wniosku o wydanie zaświadczenia. Skarżąca wskazała, że w przepisach nie ma sankcji skutku materialnego, czy też proceduralnego uchybienia 30-dniowemu terminowi. Termin wskazany w § 9 ust, 2 ww. rozporządzenia, jest terminem instrukcyjnym ( porządkowym), zatem czynność dokonana po przekroczeniu terminu jest skuteczna, a tym samym odmowa wydania zaświadczenia o pomocy de minimis pozbawiona jest podstawy prawnej. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] maja 2012 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji, oceniając iż przepis § 9 ust. 1 i 2 rozporządzenia w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, warunkuje uznanie udzielonej pomocy za pomoc de minimis uzyskaniem zaświadczenia, którego otrzymanie jest z kolei uzależnione od przedstawienia organowi informacji o poniesionym wydatku w terminie 30 - dni od daty dokonania wydatku. Niedochowanie terminu określonego w ww. przepisie oznacza, że wygasła przesłanka uznania pomocy za pomoc de minimis. Skarżąca nie zgodziła się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego i wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu skargi skarżąca podtrzymała argumentację przedstawioną w zażaleniu z dnia [...] lutego 2012r., Stwierdziła, że wydatki o których dokonaniu skarżąca poinformowała w dniu [...] listopada 2011 r., zostały poniesione w sposób zgodny z przepisami regulującymi kwestie udzielania pomocy publicznej przedsiębiorcom zatrudniającym osoby niepełnosprawne, a ich wydatkowanie zostało prawidłowo udokumentowane. Wydatki zostały poniesione w celu zapewnienia osobom niepełnosprawnym odpowiednich warunków pracy, co powinno być niepodważalną przesłanką do wydania przedmiotowego zaświadczenia. Skarżąca wskazała, że rozporządzenie w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych stanowi akt niższego rzędu w stosunku do ustawy Ordynacja podatkowa, która nie zawiera żadnych ograniczeń w zakresie terminu do wystąpienia z żądaniem wydania zaświadczenia o pomocy de minimis. Skarżąca stwierdziła, iż przedstawiona w postanowieniu argumentacja jest subiektywną interpretacją ww. rozporządzenia i nie została oparta na zasadzie celowości danej regulacji prawnej, jaka przyświecała ustawodawcy kreującemu te przepisy. Na potwierdzenie tej tezy Skarżąca w piśmie uzupełniającym z dnia [...] lipca 2012 r. powołała się na stanowisko Biura Pełnomocnika Rządu do Spraw osób Niepełnosprawnych, zaprezentowane w piśmie [...] z dnia [...] lipca 2012 r. w ww. wystąpieniu oceniono bowiem, w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 30 czerwca 2009 r. sygn. akt P 45/08, że rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, jako akt wykonawczy, nie może określać dodatkowych warunków nieprzewidzianych w ustawie. Ponadto skarżąca wskazała, ze niezachowanie terminu, o którym mowa w § 9 ust. 2 rozporządzenia nie stanowiło przeszkody do wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego zaświadczenia o pomocy de minimis, w zakresie innego wniosku skarżącej złożonego w tego rodzaju sprawie. Skarżąca wskazała, że w wyroku z dnia 22 maja 2002 r. sygn. akt K6/02 Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę, że "stworzenie nazbyt szerokich ram dla organów stosujących taki przepis, które w istocie muszą zastępować prawodawcę w zakresie tych zagadnień, które uregulował on w sposób niejasny i nieprecyzyjnych. Ustawodawca nie może poprzez niejasne formułowanie tekstu przepisów pozostawiać organom mającym je stosować nadmiernej swobody przy ustalaniu w praktyce zakresu podmiotowego i przedmiotowego ograniczeń konstytucyjnych wolności i praw jednostki. Założenie to można określić ogólnie jako zasadę określoności ustawowej ingerencji w sferę konstytucyjnych wolności i praw jednostki. Kierując się tą zasadą Trybunał Konstytucyjny reprezentuje stanowisko, iż przekroczenie pewnego poziomu niejasności przepisów prawnych stanowić może samoistną przesłankę stwierdzenia ich niezgodności zarówno z przepisem wymagającym regulacji ustawowej określonej dziedziny. " W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należało oddalić, jako nie mającą usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustrojów sądów powszechnych (Dz. U nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość miedzy organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i miedzy tymi organami a organami administracji rządowej ( § 1). Kontrola, o której mowa sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej ( § 2 ). Oznacza to, że w badaniu w postępowaniu sądowo-administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Dodać również należy, że stosownie do art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowania przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. ), zwaną dalej P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z przepisu tego wynika, że niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze sąd z urzędu bada, czy nie nastąpiło naruszenie prawa materialnego lub procesowego skutkujące koniecznością usunięcia zaskarżonego aktu z obrotu przez jego uchylenie lub stwierdzenie nieważności. Dokonana w tak zakreślonych granicach kontrola zaskarżonego postanowienia wskazuje, że jest on zgodne z prawem. Spór dotyczył charakteru terminu wskazanego w § 9 ust. 2 rozporządzenia z dnia 19 grudnia 1997 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych ( Dz. U. nr 245, poz. 1810 ze zm. ). Czy termin wskazany w tym przepisie jest terminem prawa materialnego, czy też procesowego (instrukcyjnego), jak podnosi strona skarżąca. Zdanie Sądu orzekającego w tej sprawie ze stwierdzeniem, że w rozporządzeniu z dnia 19 grudnia 2007 r., wprowadzono dodatkowy warunek w postaci terminu do złożenia wniosku o wydanie zaświadczenia oraz że ma on charakter instrukcyjny, nie można się zgodzić. Zgodnie z art. 33 ust 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2008, nr 14, poz. 92), prowadzący zakład pracy chronionej tworzy zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych, zwany dalej "funduszem rehabilitacji". Fundusz rehabilitacji tworzy się w szczególności (...) z części zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, zgodnie z odrębnymi przepisami (art.33 ust 2 pkt 2 tej ustawy). Do tych odrębnych przepisów należy zaliczyć art. 38 ust 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.), zgodnie z którym zakłady pracy chronionej są zwolnione z wpłat zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na warunkach określonych w tej ustawie. Środki uzyskane z tych zwolnień w 60 % przekazywane są zakładowemu funduszowi rehabilitacji osób niepełnosprawnych,. Natomiast w art. 33 ust 4 i ust 6 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych, uregulowano że środki funduszu rehabilitacji są przeznaczone na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej, w tym na indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych opracowane przez powołane przez pracodawców komisje rehabilitacyjne oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, zgodnie z zakładowym regulaminem wykorzystania tych środków. Kontrola prawidłowości realizacji przepisów ust. 1-4 a wykonywana jest przez właściwe terenowe urzędy skarbowe. Istotna dla rozpoznawania tej sprawy jest regulacja zawarta w art. 33 ust 11 tej ustawy, stanowiąca delegację wynikającą z ustawy do wydania rozporządzenia. Zgodnie z tą delegacją Minister właściwy do spraw zabezpieczenia społecznego w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw zdrowia określ w drodze rozporządzenia: 1. rodzaje wydatków ze środków funduszu rehabilitacji, w tym w ramach zasady de minimis; 2. warunki wykorzystania środków funduszu rehabilitacji; 3. zakres, warunki i formy udzielania pomocy indywidualnej; 4. tryb ustalania zakładowego regulaminu wykorzystania tych środków; 5. warunki tworzenia indywidualnych programów rehabilitacji, w tym skład i zakres odwołania komisji rehabilitacyjnej tworzącej programy mając na względzie prawidłowe wykorzystanie środków tych funduszy. Nowa regulacja art. 33 ust 11, została wprowadzona ustawą z dnia 15 czerwca 2007 r., o zmianie ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2007 r, nr 115, poz. 791), która weszła w życie 30 lipca 2007 r. Istotne jest to, że dopiero od 30 lipca 2007 r. znalazła się delegacja do wydania rozporządzenia określającego rodzaje wydatków ze środków funduszu rehabilitacji, "w tych ramach zasady de minimis". Działając na podstawie delegacji obowiązującej od 30 lipca 2007 r. Minister Pracy i Polityki Społecznej, wydał rozporządzenie z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie Zakładowego Funduszu Rehabilitacyjnego Osób Niepełnosprawnych (Dz. U. z 2007 r., nr 245, poz. 1810 ze zm.), w którym określił rodzaje wydatków ze środków Zakładowego Funduszu Rehabilitacyjnego Osób Niepełnosprawnych, zwanego dalej "Funduszem rehabilitacji", w tym w ramach zasady de minimis. W art. 33 ust. 11 pkt 1 dano upoważnienie do określenia w drodze upoważnienia, rodzajów wydatków ze środków funduszu rehabilitacji, w tym , w ramach zasady "de minimis", które to pojęcie nie zostało ustawowo zdefiniowane. W rozumieniu potocznym pojęcie "zasady" oznacza między innymi "normy postępowania uznane przez kogoś za obowiązujące" (słownik języka polskiego tom III, PWN, Warszawa 1990, s. 955). Z tego wynika, że w ustawie upoważniono Ministra Pracy i Polityki Społecznej, aby w rozporządzeniu określił normy postępowania dotyczące wydatków ze środków funduszu rehabilitacyjnego, co do których wystąpi pomoc de minimis. Wykonując delegację ustawową z art. 33 ust 11 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r., w § 9 ust 1 i 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 1997 r. ustalono zasady oraz warunki uznania pomocy de minimis. Z regulacji tych wynika, że są dwa warunki, które należy spełnić. Pierwszym jest uzyskanie zaświadczenia wydanego przedsiębiorcy przez organ podatkowy, drugim, aby je uzyskać koniecznym jest przedstawienie przez przedsiębiorcę informacji o dokonaniu wydatku ze środków funduszu rehabilitacji w ciągu 30 dni od dnia jego dokonania. Z powyższego wynika, że rozporządzenie w zakresie dotyczącym określenia rodzajów wydatków ze środków funduszu rehabilitacji, " w ramach zasady de minimis" zostało wydane zgodnie z delegacją ustawową, a nie z jej przekroczeniem. Wskazać również należy, że terminem prawa materialnego jest czas, w którym może nastąpić ukształtowanie prawa i obowiązków jednostki w formie autorytatywnej konkretyzacji prawa materialnego lub bezpośrednio z mocy prawa.(por. B. Adamiak, J. Borkowski – Postępowanie administracyjne 2008 r., s.404.). Termin procesowy wyznacza natomiast okres, w czasie którego lub datę, do której, powinny być dokonane czynności o charakterze procesowym przez podmioty zobowiązane do takiego działania, jak również przez właściwe organy. Różnica między terminem materialnym i procesowym sprowadza się do skutków prawnych ich uchybienia. Uchybienie terminu prawa materialnego prowadzi do wygaśnięcia lub niepowstania praw i obowiązków o charakterze materialnoprawnym. Uchybienie terminu procesowego wywołuje natomiast skutek prawny w płaszczyźnie procesowej przez uzależnienie skuteczności procesowej od zachowania terminu. Zasadą jest, że terminy prawa materialnego wynikają z przepisów prawa materialnego, a terminy procesowe z przepisów prawa procesowego, jednak zdarza się że przepisy ustaw regulujących określone sfery prawa publicznego zawierają także przepisy procesowe. Z § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r., wynika, ze warunkiem uznania pomocy jako pomocy de minimis jest uzyskanie zaświadczania wydanego przedsiębiorcy przez organ podatkowy. Natomiast z § 9 ust. 2 tego rozporządzenia wynika "w celu uzyskania zaświadczenia przedsiębiorca przedstawia informację o dokonaniu wydatku ze środków funduszu rehabilitacji w ciągu 30 dni od dnia jego dokonania". Z tych regulacji wynika, że warunkiem uzyskania pomocy de minimis jest uzyskanie zaświadczenia, jednakże na przedsiębiorcę został nałożony obowiązek warunkujący uzyskanie tego zaświadczenia w postaci przedłożenia organowi w terminie 30 dni informacji o dokonaniu wydatku, Te dwie przesłanki muszą być spełnione łącznie aby ukształtowało się po stronie przedsiębiorcy prawo do stwierdzenia, że udzielona pomoc ma być uznana za pomoc de minimis. Brak spełnienia jednej z przesłanek określonych w § 9 ust. 1 i 2 rozporządzenia z dnia 19 grudnia 2007 r., skutkuje wygaśnięciem prawa do uznania pomocy jako pomoc de minimis, a nie uchybieniem w sferze prawa procesowego. Zatem złożenie wniosku o wydanie zaświadczenia z uchybieniem terminu z § 9 ust. 2 rozporządzenia z dnia 19 grudnia 2007r., powoduje wygaśnięcie prawa do uzyskania zaświadczenia, że poniesiony wydatek spełnia kryterium pomocy de minimis (tak też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 maja 2011 r., sygn. akt II GSK 512/10 - www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie można także podzielić poglądu strony skarżącej, aby w sprawie miało zastosowanie rozporządzenia rady Ministrów z dnia 20 marca 1997 r., w sprawie zaświadczeń o pomocy de minimis i pomocy de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie (Dz. U. z 2007 r., nr 53, poz. 354) albowiem skarżąca poniosła wydatek z funduszu rehabilitacyjnego, wnosząc o uzyskanie określonych korzyści wynikających z podatku dochodowego od osób fizycznych, które to kwestie zostały uregulowane w ustawie z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz o zatrudnieniu osób niepełnosprawnych oraz wydanych na podstawie delegacji zawartej w tej ustawie – art.33 ust. 11 rozporządzenia z dnia 19 grudnia 2007 r. Natomiast wskazane przez stronę skarżąca rozporządzenie z dnia 20 marca 2007 r. zostało wydane na podstawie delegacji zawartej w art. 5 ust 4 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. nr 123, poz.1291 ze zm.), normy prawne wynikające z tych regulacji maja charakter ogólny, natomiast normy ogólne wynikające z ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. oraz rozporządzenia z dnia 19 grudnia 1997 r. mają charakter lex specjali, mających zastosowanie do rozpoznawanego przypadku, odnosi się to także do regulacji ordynacji podatkowej normującej instytucję zaświadczeń w dziale VIII a. Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd oddalił skargę.