I SA/Go 588/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska - Pastuszko Sędziowie Asesor WSA Anna Juszczyk - Wiśniewska Asesor WSA Alina Rzepecka (spr.) Protokolant Damian Bronowicki po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lipca 2007r. sprawy ze skargi M.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów oddala skargę. W dniu 8 listopada 2004 roku Skarżąca M.B. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z [...] października 2004 roku utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej ( zw. dalej Dyrektor IS) z [...] lipca 2004 roku nr [...] odmawiającą uchylenia decyzji w/w organu z dnia [...] lipca 2002 roku nr [...] w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. W sprawie został ustalony następujący stan faktyczny. Skarżąca M.B. złożyła w dniu 9 marca 2004 roku do Dyrektora IS wniosek o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Izby Skarbowej z [...] lipca 2004 r. Nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 1999 rok od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Decyzja ta była przedmiotem kontroli NSA Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu, który wyrokiem z 2 marca 2004 r. Sygn. akt ISA/PO 2032/02 oddalił skargę. Do wniosku o wznowienie załączyła 1) kserokopie zaświadczeń sporządzonych w języku hiszpańskim o wysokości dochodów uzyskiwanych z pracy na zagranicznym kontrakcie, w tym tylko jeden egzemplarz przetłumaczony, 2) zaświadczenie Spółdzielni Mieszkaniowej z [...] września 2002 roku oraz 3) wyliczenie przedstawiające aktualną wartość wkładu budowlanego z 30 listopada 1995 rok. Dyrektor IS postanowieniem z [...] czerwca 2004 roku Nr [...] wznowił postępowanie w sprawie, a następnie decyzją nr [...] z [...] lipca 2004 roku odmówił uchylenia w/w rozstrzygnięcia. Z motywów uzasadnienia wynika, iż w sprawie nie zachodzą przesłanki o których mowa w art.240 §1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Organ uznał, iż okoliczności i dowody przedstawione przez M.B. nie spełniały przesłanek zawartych w przedmiotowym przepisie, albowiem kwestią sporną dla organów obu instancji nie był fakt, iż Strona przebywała w latach 1991-1995 poza granicami Polski w celach zarobkowych, bowiem to zostało w toku prowadzonego postępowania udowodnione, lecz czy środki te zostały przechowane aż do 1999 roku. Organ uznał, iż przedłożone dokumenty o wysokości uzyskanych w latach 1992-1994 dochodach nie wniosły do sprawy nic co pozwoliłoby na zmianę stanowiska w zakresie stanu oszczędności pochodzących ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania na dzień 31 grudnia 1998 roku. Postępowanie prowadzone w sprawie wykazało, że na rachunku bankowym Strony w 1995 roku było 8.000 USD. Z kolei na dzień 1 stycznia 1999 roku Skarżąca miała na lokacie bankowej jedynie 10,44 USD. M.B. nie posiadała innych lokat, nie udowodniła również, że posiadała jakiekolwiek inne środki poza ujawnionymi. Odnośnie zaświadczenia Spółdzielni Mieszkaniowej z [...] września 2002 roku organ stwierdził, iż jest to dowód, który nie istniał w dniu wydania decyzji ostatecznej, tj. w dniu [...] lipca 2002 roku. Strona zaskarżając powyższe rozstrzygnięcie wniosła o uchylenie decyzji Izby Skarbowej i Urzędu Skarbowego, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Strona zarzuciła naruszenie art.20 ust.1 i ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej zw. u.p.d.o.f.) poprzez przyjęcie, że przychodem jest każdy przychód, który nie został ujawniony na rachunku bankowym. Za błędne uznała stanowisko organu, iż wszelkie inne sposoby przechowywania pieniędzy są pozbawione logiki i sprzeczne z doświadczeniem życiowym. Zarzuciła naruszenie art.180, art.187 i art.191 Ordynacji podatkowej. Według Skarżącej, bezsprzecznie wykazała ona, iż suma uzyskanych w poprzednich latach dochodów znacznie przewyższały poczynione przez nią wydatki, a załączone do wniosku dokumenty powinny rozwiać wątpliwości co do rzeczywistego czasu pobytu za granicą i możliwości zarobkowych. Ponadto wniosła również o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka K.B.. Dyrektor IS po zapoznaniu się z materiałem dowodowym w przedmiotowej sprawie, decyzją Nr [...] z [...] października 2004 roku utrzymał w mocy wcześniejszą decyzję Nr [...] z dnia [...] lipca 2004 roku Strona w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu zarzuciła naruszenie: 1/art.240 §1 pkt 5 Ordynacji podatkowej polegające na przyjęciu, iż okoliczności i dowody powołane we wniosku o wznowienie postępowania oraz w postanowieniu Dyrektora IS z dnia [...] czerwca 2004 roku Nr [...] nie stanowią istotnych dla sprawy nowych dowodów, 2/ art.240 §1 pkt5, art.243 §2 w związku z art.180, art.187 i art.191 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż okoliczności i dowody przedstawione we wniosku o wznowienie postępowania nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, 3/ art.240 §1 pkt5 Ordynacji poprzez nieuzasadnione przyjęcie, iż zaświadczenie wydane po wydaniu decyzji ostatecznej nie stanowi skutecznej przesłanki wznowienia postępowania mimo, że dotyczą okoliczności mających miejsce przed wydaniem tejże decyzji, 4/ art.180 i art.187 Ordynacji podatkowej polegające na nieuzasadnionej odmowie przeprowadzenia dowodu w postaci zeznań świadka K.B., 5/ art.20 ust.1 i ust.3 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, iż przychodem nie znajdującym pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu jest każdy przychód, który nie został ujawniony na rachunku bankowym. Skarżąca wniosła o uchylenie wszystkich wydanych w sprawie decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie decyzji Dyrektora IS wydanych w dwóch instancjach i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W motywach uzasadnienia podkreśliła, iż bezspornie wykazała, że wysokość osiągniętego za granicą i tam opodatkowanego dochodu wynosi 40.000$ i wielokrotnie przewyższa poczynione przez nią wydatki na ogólną kwotę 52.969 PLN. Tym samym organy nie powinny już mieć wątpliwości co do osiągniętych dochodów bez względu na sposób ich przechowywania. W jej ocenie norma prawna nie przewiduje obowiązku przechowywania środków na rachunku bankowym. Przepisy podatkowe dotyczące nieujawnionych źródeł nie stanowią również nic na temat sposobu gromadzenia oszczędności. W powołaniu na treść art.20 ust.3 u.p.d.o.f. wskazała, że wydatki winny znajdować pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym lub w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Według Skarżącej, powyższe pokrycie wykazała, gdyż suma uzyskanych w poprzednich latach dochodów znacznie przewyższała poczynione przez nią wydatki. W jej ocenie w postępowaniu wymiarowym organy podatkowe nie dały wiary żadnym jej wyjaśnieniom, twierdząc, że nie zostały one potwierdzone wiarygodnymi dowodami. Z kolei nowe okoliczności i dowody uznane zostały za nieistotne. Zarzuciła organowi, że bezpodstawnie odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka matki - na okoliczność ilości i sposobu przechowywania środków pomimo, iż wcześniej wskazał na taką potrzebę i przedłużył termin zakończenia postępowania. Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę powołując argumenty wskazane we własnych decyzjach, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. wyrokiem z 8 grudnia 2005 roku, sygn. akt I SA/Go 577/05 uznając zarzuty skargi za zasadne uchylił decyzję Dyrektora IS z [...] października 2004 roku, nr [...] orzekając, iż w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia art.240 §1 pkt5 w zw. z art.187 §1 i art.188 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora IS, uznając za zasadne zarzuty naruszenia art.145 §1 pkt1 lit.c p.p.s.a. w związku z art.240 §1 pkt5, art.187 i art.188 Ordynacji podatkowej wyrokiem z 16 marca 2007 roku sygn. akt IIFSK410/06 uchylił zaskarżone orzeczenie i sprawę przekazał sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. W piśmie procesowym z 14 lipca 2007 roku pełnomocnik strony skarżącej podobnie jak w skardze podniósł, iż w ocenie M.B. Dyrektor IS naruszył prawo odmawiając waloru istotności dowodom załączonym do wniosku o wznowienie postępowania. Wskazał powołując się na treść odpowiedzi na skargę z 18 listopada 2002 roku, iż w toku postępowania wymiarowego organ podatkowy nie dał wiary skarżącej w zakresie wysokości dochodu osiągniętego za granicą, wszystkie oferowane przez nią dowody oceniał zaś przez pryzmat błędnego jak się okazało założenia. Wojewódzki sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. W pierwszej kolejności należy podkreślić, iż w sprawie będącej obecnie przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej ma zastosowanie art.190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 zez mianami - dalej zw. p.p.s.a.). Zgodnie z jego treścią "sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny." Doprecyzowując należy podkreślić, iż sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oznacza to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie jest związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa. W pozostałym zakresie jednakże ocena wyrażona przez NSA wiąże sąd rozpoznający sprawę ponownie. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa istnieje tylko wtedy gdy albo stan faktyczny ustalony w wyniku ponownego rozpoznania sprawy uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez NSA, albo też po wydaniu orzeczenia NSA zmieni się stan prawny ( por. wyroki WSA w Warszawie - z 24 marca 2006, sygn. akt III SA/Wa 3345/05 i z 7 czerwca 2005 roku VI SA/Wa 2065/04 Skarżąca M.B., we wniosku o uchylenie ostatecznej decyzji wymiarowej powołała się na istnienie w sprawie przesłanki określonej w art.240 §1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa, to jest na istnienie nowych okoliczności lub dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, a nieznanych organowi, który wydał decyzję. Na poparcie powyższego przedłożyła zaświadczenie o wysokości osiąganych wynagrodzeń z tytułu zatrudnienia w hiszpańskiej filharmonii narodowej za okres od 10 września 1992 roku do 31 grudnia 1994 roku i zaświadczenie Spółdzielni Mieszkaniowej z [...] września 2002 roku oraz wyliczenie wysokości wkładu budowlanego z 30 listopada 1995 roku. Przystępując więc do rozważenia niniejszej sprawy w pierwszej kolejność przypomnieć należy, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową, która umożliwia weryfikację ostatecznych decyzji podatkowych z powodu wad postępowania, a nie samej decyzji (wyrok NSA z dnia 16 października 1998 r. - II SA 1241/98, LEX nr 41894). To instytucja szczególna, stanowiąca wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej. Toczy się w bardzo zawężonych ramach i na co należy zwrócić szczególnie uwagę, przedmiotem tego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art.240 §1 pkt 1-8 Ordynacji podatkowej. W tym postępowaniu uprawniony organ podatkowy może rozpatrzyć sprawę co do istoty, tylko wówczas, jeżeli wystąpi jedna z przesłanek określonych w powołanej wyżej normie. Przepisy dotyczące wznowienia postępowania mają więc charakter szczególnej i zupełnej regulacji prawnej, która w drodze wyjątku i tylko w określonych sytuacjach dopuszcza możliwość wzruszenia ostatecznej decyzji podatkowej. Z tego względu przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający. Instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art.240 Ordynacji podatkowej. Zgodnie więc z §1 pkt5 omawianej normy istnieje możliwość wznowienia postępowania, gdy ujawnią się nowe dowody lub okoliczności, istotne dla sprawy, istniejące w dniu wydania decyzji, a nieznane organowi, który tę decyzję wydał. Doprecyzowując, aby została spełniona ta podstawa wznowienia postępowania muszą być spełnione następujące przesłanki: 1) ujawnione okoliczności faktyczne muszą mieć istotne znaczenie dla sprawy, to jest takie, które mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, 2) charakteryzować się przymiotem nowości tzn. muszą być nowe w stosunku do przeprowadzonego dotychczas postępowania, 3) winny istnieć w dniu wydania decyzji ostatecznej i 4) powinny być nieznane organowi wydającemu tę decyzję. Komentowany przepis stawia wymóg kumulatywnego spełnienia wszystkich wymienionych powyżej przesłanek. Samo pojęcie "okoliczności faktyczne", nie jest przez ustawodawcę zdefiniowane. Należy zatem rozumieć je w znaczeniu języka potocznego jako zdarzenia, fakty lub wydarzenia zaistniałe w sensie fizycznym lub ich niewystąpienie. "Okolicznością faktyczną" nie może być sam proces myślowy, wnioskowanie, związek pomiędzy różnymi okolicznościami faktycznymi, czy też związek z przepisami prawa i jego wykładnią (por. wyrok NSA z dnia 13 lipca 1994 r., sygn. akt III SA 1800/93, ONSA z 1995 r. Nr 3, poz. 114). Ponadto, czym innym jest wysnuwanie samych wniosków i ocena okoliczności faktycznych dla rozstrzygnięcia sprawy, a czym innym wiedza o faktach. Ujawnienie nowych okoliczności faktycznych nie może polegać na odmiennej ocenie dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną. Poza tym należy podkreślić, iż w doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się, że odmienna, a nawet błędna ocena dowodu, okoliczności - nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania, jak również nie ma znaczenia to, że ujawnione nowe okoliczności nie były znane organowi prowadzącemu postępowanie pierwotne w wyniku jego zaniedbań (np. niedokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego) lub też z innych powodów. Nowe okoliczności faktyczne mogą stanowić podstawę wznowienia postępowania, jeśli są dla sprawy istotne, tj. mają wpływ na odmienne jej rozstrzygnięcie. Tym samym, aby uznać w niniejszej sprawie, iż nowe dowody mogły stanowić przesłankę uchylenia decyzji, po wznowieniu postępowania podatkowego, koniecznym było stwierdzenie, iż miały one istotne znaczenie dla sprawy. Z tego też punktu widzenia należało zbadać postępowanie organów podatkowych prowadzące do wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu, organy podatkowe słusznie kierowały się stanowiskiem, iż nowe dowody są istotne dla sprawy wówczas, gdy można na ich podstawie stwierdzić, że gdyby były znane organowi orzekającemu, to mogłyby mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy. Nowe dowody muszą więc dotyczyć przedmiotu sprawy, oraz mieć znaczenie prawne konieczne dla jej rozstrzygnięcia, winny mieć wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych. Odnosząc powyższe do realiów niniejszej sprawy, należy wyjaśnić, iż przedmiotem postępowania wymiarowego było ustalenie Skarżącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok od odchodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Skarżąca w 1999 roku nie uzyskała żadnych dochodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, poniosła natomiast wydatki na kwotę 30.002,77zł. W rezultacie przeprowadzonego postępowania podatkowego organy stwierdziły, iż skarżąca, przebywała w latach 1991-1995 w Hiszpanii i Portugalii na kontraktach. Na potwierdzenie tej okoliczności oraz że środki finansowe wykorzystane w 1999 roku pochodziły z w/w źródła pełnomocnik strony przedstawił dowody w postaci wyciągu z konta bankowego z dnia 30 czerwca 1995r. ujawniając na nim kwotę 8.000 USD, jednocześnie oświadczając, iż środki uzyskane z pracy za granicą były przechowywane na rachunku bankowym. Analiza dokumentacji dowiodła, iż środki finansowe uzyskane z pracy za granicą nie były przechowywane na rachunku bankowym do 1999 roku. Od powrotu do kraju skarżąca uzyskiwała nieznaczne dochody, jednocześnie ponosząc przy tym wydatki. Na dzień 31 grudnia 1998 roku stan jej konta wynosił jedynie 10,44 UDS. Przedmiotem oceny organów podatkowych pod kątem posiadanych środków na początek 1999 roku były również wydatki poniesione w 1995 roku w związku z uzyskaniem spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz jego wyposażeniem. Nowe dowody w postaci zaświadczeń o uzyskiwanych zarobkach w latach 1992-1994, wyliczenie wysokości wkładu budowlanego, jak również zaświadczenie z 9 września 2002 roku zostały ocenione przez organ podatkowy pod kątem stanu posiadanych przez Skarżąca środków finansowych na początek 1999 roku. Ich ocena, zgodnie z argumentacją organu podatkowego, nie mogła prowadzić do wniosku, iż były to dokumenty istotne dla sprawy, a więc mające wpływ na jej wynik. Z akt oraz z przedstawionych nowych dowodów wynika, iż istotnie Podatniczka otrzymywała wynagrodzenie z tytułu pracy za granicą. Organy podatkowe okoliczności tej nie kwestionowały. Jednakże okoliczność ta nie dowodzi tego, że środki finansowe były przechowywane aż do 1999 roku. Za prawidłową trzeba również uznać ocenę organów podatkowych wyrażoną w kwestii zaświadczenia z 9 września 2002 roku Spółdzielni Mieszkaniowej. Nie ulega żadnej wątpliwości, iż w dniu wydania decyzji ostatecznej, tzn. 31 lipca 2002 roku dokument ten jeszcze nie istniał. Żeby mógł spełnić warunki określone w art.240 §1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, musiałby być wydany przed dniem 31 lipca 2002 roku. Również za bezzasadny należy uznać, zarzut naruszenia art.188 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z akt sprawy, Skarżąca wniosła o przesłuchanie świadka K.B. na wypadek uznania, iż zachodzi konieczność dalszego, prowadzenia postępowania. Wniosek zgłoszono w dniu 5 sierpnia 2004 roku w odwołaniu od decyzji Dyrektora IS z [...] lipca 2004 roku. Na etapie postępowania wymiarowego pełnomocnik strony wnioskował o przeprowadzanie tego dowodu na okoliczność ustalenia źródeł pochodzenia środków wydatkowanych w 1999 roku. Postanowieniem z dnia [...] września 2004 roku odmówiono przeprowadzania ww. dowodu. W tych okolicznościach należy uznać, iż dowód z przesłuchania świadka istniał w dniu wydania decyzji oraz nie posiadał waloru istotności. Reasumując, w ocenie składu orzekającego w świetle powyższych rozważań, skoro nowe dowody prawidłowo ocenione przez organ podatkowy nie dawały podstaw do zmiany rozstrzygnięcia, to nie mogły być uznane za istotne w rozumieniu art.240 §1 pkt 5 Op. Stanowisko to ma swoje oparcie w treści orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 marca 2007 roku sygn. akt IIFSK410/06 z której ewidentnie wynika, iż Dyrektor IS dokonał właściwej oceny istotności przedstawionych dokumentów dla rozstrzygnięcia sprawy uznając, że nie mają one wpływu na odmienne rozstrzygniecie, po wznowieniu postępowania. Reasumując, wykładnia art.240 §1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, jest prawidłowa, odpowiada poglądom prezentowanym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz doktrynie i znajduje zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym sprawy. Należy zgodzić się z organem podatkowym, iż bezzasadnym jest również zarzut naruszenia art.180, art.187 i art.191 Ordynacji podatkowej, albowiem w prowadzonych postępowaniach przeprowadzono wszelkie dostępne organom dowody istotne dla ustalenia stanu faktycznego. Organy podatkowe w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały zebrany w sprawie materiał dowodowy przestrzegając tym samym dyspozycję wynikającą z art.122 w/w ustawy. Wobec powyższego uznać należało, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, a zaskarżone decyzje nie podlegają uchyleniu , ponieważ sąd nie stwierdził naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; nie stwierdził też innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik spraw, tj. przesłanek określonych w art.145 §1 pkt1 lit. a) oraz c) p.p.s.a. W tej sytuacji na podstawie art.151 w/w ustawy orzeczono jak w sentencji wyroku. Asesor WSA Sędzia WSA Asesor WSA Alina Rzepecka Krystyna Skowrońska-Pastuszko Anna Juszczyk-Wiśniewska