I SA/Go 590/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Asesor WSA Zbigniew Kruszewski (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 marca 2019 r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj 2014 r. oddala skargę. Decyzją z [...] października 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: NUS) z [...] lipca 2017 r., którą określono A.W. (skarżącemu): (1) prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego: za styczeń 2014 r. w kwocie 2.180,00 zł, za luty 2014 r. w kwocie 2.164,00 zł, za maj 2014 r. w kwocie 999,00 zł, (2) prawidłową wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy: za styczeń 2014 r. w kwocie 0,00 zł, za luty 2014 r. w kwocie 0,00 zł, za marzec 2014 r. w kwocie 331,00 zł, za kwiecień 2014 r. w kwocie 331,00 zł, za maj 2014 r. w kwocie 0,00 zł. Z uzasadnienia decyzji DIAS wynikał następujący stan sprawy. NUS, po przeprowadzeniu u skarżącego, prowadzącego działalność gospodarczą, m. in. w zakresie produkcji filmów, kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego wydał wymienioną na wstępie decyzję z [...] lipca 2017 r. , w której stwierdził, że trzy zaksięgowane przez skarżącego faktury potwierdzają czynności, które nie zostały wykonane i nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku w nich naliczonego zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. - dalej: ustawa o VAT). Mowa tu fakturach: - nr [...] z [...].01.2014 r. opiewającej na wartość netto 7.000,00 zł, podatek VAT 1.610 zł, za usługę "montaż filmowy -posprodukcja", w której jako sprzedawcę wskazano: Z sp. z o.o. - nr [...] z dnia [...].05.2014 r., opiewającej na wartość netto 4.000,00 zł, podatek VAT 920,00 zł, za usługę "prowizja od pozyskanego klienta", w której jako sprzedawcę wskazano: Z Sp. z o.o., - nr [...] z dnia [...].02.2014 r., opiewającą na wartość netto 8.000,00 zł, podatek VAT 1.840 zł, za usługę: "montaż filmu oraz udźwiękowienie postprodukcji", w której jako sprzedawcę wskazano: M Sp. z o.o. Skarżący nie zgodził się z decyzją NUS i wniósł od niej odwołanie. DIAS wymienioną na wstępie decyzją z [...] października 2018 r. utrzymał w mocy zaskarżone doń rozstrzygnięcie. Uzasadniając swą decyzję uznał, że stanowisko o nierzetelności faktur potwierdzają zeznania J. S. - prezesa zarządu Z. sp. o.o. (obecnie G sp. z o.o.) oraz G.B. - prezesa zarządu M sp. z o.o. Organ odwoławczy zaakceptował przy tym przeprowadzenie dowodu z zeznań obu tych osób złożonych w innych postępowaniach - dotyczących prowadzonych przez nich spółek. DIAS wskazał, że z zeznań J. S. wynikało, że wszystkie faktury wystawione przez niego dla skarżącego były puste, tzn. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń. G. B. zeznał natomiast, że faktury wystawiał na zlecenie J. S., potwierdzając, że również faktura wystawiona dla skarżącego była fikcyjna. Organ wskazał, że skarżący na dowód wykonania usług wynikających z faktur wystawionych przez Z sp. z o.o., przedstawił tylko wydruki z materiałów filmowych, które zawierały informację, że ich montaż wykonała wymieniona spółka. Nie posiadał natomiast innej dokumentacji związanej z transakcjami udokumentowanymi fakturami, takiej jak zlecenia, korespondencja czy umowy. W ocenie DIAS faktu wykonania usług objętych zakwestionowanymi fakturami nie potwierdzili również przesłuchani świadkowie. DIAS argumentował również, że skarżący w złożonych wyjaśnieniach nie wskazał osoby, która miała bezpośrednio wykonać. Nie przedłożył dokumentów dotyczących zamówienia usług, uzgadniania sposobu ich wykonania, jak i nie wskazał żadnych danych odnośnie usługi zafakturowanej fakturą nr [...]. Ponadto godził się na płatność gotówkową mimo, że faktury opiewały na znaczne kwoty w porównaniu do pozostałych faktur rozliczonych przez skarżącego jako koszty działalności. Z ww. faktur wynika, że strona płaciła gotówką w dniu ich wystawienia mimo braku zawartej umowy z Z sp. z o.o. i oraz M sp. z o.o. Jednocześnie z zeznań M.K. (kolegi skarżącego) wynika, że skarżący miał dokonywać płatności oraz odbioru płyty na parkingu przed sklepem od Pana J. S. Okoliczności te w ocenie DIAS dowodzą, że skarżący nie dochował należytej staranności kupieckiej. Godził się na wysokie płatności gotówką, nie zawierał umów, nie interesował się kto faktycznie ma realizować usługę mimo że dotyczyć ona miała opracowania jego materiałów audiowizualnych (tj. ściśle określonych usług do wykonania na indywidualnym dziele). Skarżący nie wyjaśnił również na czym polegała usługa zafakturowana fakturą nr [...]. Postępowanie Strony w tym zakresie DIAS ocenił jako wysoce ryzykowne lub nieodpowiedzialne, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że skarżący wiedział lub mógł bez trudu przypuszczać, iż uczestniczy w transakcjach, które mogą stanowić nadużycie w podatku od towarów i usług. Ostatecznie przyjął, że faktury VAT, na których jako wystawca widnieje Z sp. z o.o. i M sp. z o.o., nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i jako takie - zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy o VAT nie mogą być podstawą do odliczenia naliczonego w nich podatku. 2. Pismem z [...] listopada 2018 r. skarżący wniósł do tutejszego Sadu skargę na decyzję DIAS. Zarzucił w niej organowi: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie: a. art. 86 ustawy o VAT w związku z błędnym przyjęciem braku możliwości odliczenia przez Skarżącego podatku naliczonego z faktur uzyskanych od Spółki Z Sp.z o.o. w związku z zarzutem, iż czynności stwierdzone tymi fakturami w rzeczywistości nie zostały dokonane,  b. art. 88 ust. 3a pkt 4 pkt lit. a ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie, iż faktury wystawione przez Z Sp.z o.o. dokumentują czynności, które nie zostały dokonane, c. naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług i reguł wynikających z Artykułu 167, 168 i 178 Dyrektywy 2006/112/WE wskutek całkowitego pominięcia reguł wynikających z ww. zasady i przepisów Dyrektywy, podczas gdy ich zastosowanie potwierdza ustalenie, że Skarżący posiadał pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez Z Sp.z o.o., ponieważ potwierdzają one rzeczywiste świadczenie usług, przeznaczone na potrzeby wykonywanych czynności opodatkowanych i bieżącej działalności gospodarczej. 2. naruszenie przepisów procedury, mającej istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, a mianowicie: a. art. 122, 123, art. 180, art. 187, art 188 art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez naruszenie zasad postępowania podatkowego określonych w tych przepisach mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Urząd oraz Organ I Instancji nie przeprowadziły w sposób należyty (rzetelny) postępowania dowodowego w sposób zmierzający do ustalenia prawdy obiektywnej. Urząd oraz Organ I Instancji w sposób niedopuszczalny ustalił określone okoliczności faktyczne bez przeprowadzenia określonych środków dowodowych. Urząd oraz Organ I Instancji dokonały błędnych ustaleń opartych na dowolnej ocenie materiału dowodowego i naruszeniu przy ocenie tak zebranego materiału dowodowego granic swobodnej jego oceny, b. art. 210 § 1 pkt 4 i 6 w zw. z art. 235 Ordynacji poprzez brak wskazania właściwej podstawy prawnej wydanej Decyzji oraz Decyzji Organu I Instancji oraz zaniechanie jakiegokolwiek uzasadnienia faktycznego i prawnego wydanych decyzji, c. art. 234 Ordynacji poprzez wydanie Decyzji oraz Decyzji Organu I Instancji na niekorzyść Skarżącego pomimo tego, że zaskarżone decyzje rażąco naruszyły prawo, d. art 120 w związku z art 54 §.1 pkt 7 Ordynacja podatkowa w związku z naruszeniem procedury mającej istotny wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie, e. art. 120 Ordynacji w zw. z art. 33 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i art. 17 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym poprzez ich niezastosowanie i dowolne przyjęcie, że: - skarżący nie dochował należytych środków ostrożności przy zawieraniu transakcji z kontrahentami i uchybił standardom starannego działania, podczas gdy żaden przepis powszechnie obowiązującego prawa takich standardów nie określa, ani nie nakłada na przedsiębiorcę obowiązku ustalania wiarygodności kontrahentów w precyzyjny sposób, a tym bardziej w sposób zaoferowany przez organ pierwszej instancji, - kontrahenci Skarżącego nie byli podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą, podczas gdy ustalenia te są nieprawdziwe i nie odpowiadają treści rejestru przedsiębiorców, który korzysta z domniemania prawdziwości wyrażonego w art. 33 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz art. 17 ustawy o KRS, a Skarżący nie miał żadnych obiektywnych podstaw faktycznych i prawnych do kwestionowania rzetelności swoich kontrahentów. Podnosząc tej treści zarzuty skarżący wniósł uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji oraz o umorzenie postępowania podatkowego. DIAS wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie była zasadna, ponieważ zaskarżona nią decyzja nie naruszała prawa. Odnosząc się do meritum sprawy, należy wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w spornym okresie) wynika, iż kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ww. ustawy stanowi bowiem, iż nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie ETS, np. w sprawie C – 342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., I FSK 1559/12 i z 20 maja 2009 r., I FSK 380/08 - wszystkie orzeczenia przywołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w Centralnej bazie orzeczeń Sadów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Oznacza to, że podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistą dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. To zaś ocenia się z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności. Zauważyć przy tym wypada, że w przypadku "pustych faktur" w znaczeniu faktur dokumentujących transakcje nieistniejące, którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów czy wykonanie usług, badanie dobrej wiary nie jest wymagane. Tym samym istotne jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcję, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję, czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur, w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej, oznacza, że mająca swe źródło dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie można bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. W wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), "dobra wiara" ma znaczenie. Wówczas należy badać okoliczności związane z tzw. dobrą wiarą, czy też "starannością w działaniu" podatnika (zob. wyrok NSA z 11 lutego 2014 r. I FSK 390/13). W ocenie Sądu w sprawie Skarżącego organy trafnie odmówiły prawa do odliczenia podatku naliczonego w fakturach wystawionych przez Z sp. z o.o. (faktury z [...] stycznia 2014 r. i z [...] maja 2014 r.) oraz M sp. z o.o. (faktura z [...] lutego 2014 r.) trafnie przyjmując za podstawę odmowy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy o VAT. Organy swe rozstrzygnięcie poprzedziły zgromadzeniem pełnego i wyczerpującego materiału dowodowego, zaś ostateczna konkluzja o tym, że zakwestionowane faktury nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, oparta była o prawidłową ocenę zgromadzonych dowodów. W odniesieniu do faktur wystawionych przez Z sp. z o.o. za zasadniczy dowód świadczący o tym, że nie doszło do sprzedaży usług udokumentowanych dwiema fakturami, trafnie przyjęto zeznania J. S. - prezesa zarządu spółki. Nie było przy tym przeszkód w przeprowadzeniu dowodu z zeznań tego świadka złożonych w innym postępowaniu. Takie postępowanie organu nie naruszało zasad procesowych wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej. Wyjaśnić zatem przyjdzie, że zasada prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) wymaga podejmowania wszelkich niezbędnych działań ukierunkowanych na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 Ordynacji podatkowej). Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). W tym zakresie należy zauważyć, że choć korzystanie w postępowaniu podatkowym z dowodów zgromadzonych w toku innych postępowań stanowi odstępstwo od zasady bezpośredniości, to jednak ustawodawca podatkowy tego nie zakazuje, a wręcz odwrotnie, dopuszcza taką możliwość. Zgodnie bowiem z art. 181 Ordynacji podatkowej, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Niesadne w tej sytuacji są zarzuty skargi o naruszającym zasady postępowania przeprowadzenia dowodów z zeznań zgromadzonych w innym postępowaniu. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony, przez włącznie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań, zasada czynnego udziału realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dokumentami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie, a także przedstawienie dowodów przeciwnych. Samo włączenie materiałów z innych postępowań jest dopuszczalne w świetle art. 180 w związku z art. 181 O.p. Posłużenie się zatem dowodem z zeznań świadków, samo w sobie nie stanowi naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Jak wskazał NSA np. w wyroku z 14 marca 2018 r. II FSK 773/18 (co do dopuszczalności korzystania z dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach zob. również np. wyroki NSA: z 19 kwietnia 2018 r. (I FSK 1065/16), i z 18 lipca 2018 r. I (FSK 1663/16), prawodawca, wprowadzając w art. 181 Ordynacji podatkowej odstępstwo od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego z art. 190 Ordynacji podatkowej, dopuścił możliwość wykorzystywania dowodów i materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach. Wobec tego nie ma potrzeby, a tym bardziej konieczności, powtarzania przesłuchania świadka, który zeznawał w takich postępowaniach, a korzystanie przez organy podatkowe z tych uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia racjonalności prawodawcy i wewnętrznej spójności prawa. Jeżeli bowiem jeden przepis dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawa. Nie doszło zatem, jak twierdzi skarżący, do naruszenia jego praw w postępowaniu podatkowym poprzez skorzystanie z zeznań złożonych w innym postępowaniu. Należy wskazać, że w przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej) realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodowymi i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie. Zatem, organy podatkowe mogą czynić wszelkie ustalenia w sprawie na podstawie dowodów ujawnionych przez inne organy, o ile dowody te pozwalają na rekonstrukcję stanu faktycznego w takim zakresie, w jakim jest to konieczne do zastosowania normy prawa materialnego. W ocenie Sądu zeznania J. S. były konkretne i odnosiły się jasno również do okoliczności istotnych z punktu widzenia przedmiotu niniejszego postępowania. Również ocena tych zeznań była prawidłowa. J. S. zeznał bowiem wprost, że żadna z wystawionych przezeń dla skarżącego faktur nie potwierdzała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponieważ spółka nie wykonała na rzecz skarżącego usług opisanych w tych fakturach. Żaden z dowodów zaoferowanych przez skarżącego nie podważył skutecznie oświadczeń J. S. W odniesieniu do faktury dokumentującej sprzedaż usługi "montażu filmowego-postprodukcja" (faktura z [...] stycznia 2014 r. nr [...]) zasadnie wskazano, iż skarżący - poza fakturą, własnym oświadczeniem o wykonaniu na jego rzecz usługi opisanej w fakturze oraz wydruku kadru z produkcji filmowych z informacją "montaż Z sp. z o.o." - nie przedstawił jakichkolwiek innych dowodów potwierdzających przebieg transakcji ze spółką. Nie okazał np. umowy o dzieło, zleceń wykonania usługi, korespondencji, ani też innych dokumentów potwierdzających współpracę. Wykonania usługi nie potwierdziły również zeznania przesłuchanych świadków. Wprawdzie potwierdzają one, że J.S. zajmował się w ramach prowadzonej działalności gospodarczej również świadczeniem usług w obszarze produkcji audiowizualnych, lecz żaden ze świadków nie potwierdził wykonywania przez spółkę Z. usług na rzecz skarżącego. Zeznania M. K., na które szczególnie powołuje się skarżący jako dowód mający potwierdzać wykonanie spornej usługi, wprawdzie wskazują na osobisty kontakt skarżącego z J. S. oraz opisują fakt przekazania mu przez skarżącego nieokreślonej sumy pieniężnej w zamian za płytę kompaktową, lecz świadek wskazuje, że dotyczy to okresu wcześniejszego od dat wynikających z faktury. Według jej treści data wykonania usługi była identyczna z datą wystawienia faktury - [...] stycznia 2014 r. natomiast świadek M. K. w swoich zeznaniach wskazuje, że do opisywanego przezeń zdarzenia doszło wcześniej, ponieważ przed świętami Bożego Narodzenia w 2013 roku. Co więcej - jak trafnie uznał DIAS - zeznania nie pozwalają w żaden sposób zidentyfikować transakcji którą opisują. Nie mogą zatem być podstawą uznania, że doszło do wykonania usługi opisanej w fakturze z [...] stycznia 2014 r. Na sformułowaną przez organy podatkowe ocenę wiarygodności zeznań J. S., czyli dowodu kluczowego dla oceny prawa do odliczenia podatku naliczonego w fakturze z [...] stycznia 2014 r., nie mają wpływu podnoszone sprzeczności pomiędzy oświadczeniem świadka o tym, że w okresie, którego dotyczą sporne faktury Z sp. z o.o. nie zajmowała się działalnością w zakresie produkcji filmowych, a zeznaniami świadków R. H. i T. Ł., z których wynikało, że J. S. oraz spółka Z. mieli świadczyć usługi "multimedialne" w tym produkcję filmów. Również te dowody, jakkolwiek mogą stanowić podstawę do przyjęcia, że spółka hipotetycznie mogła świadczyć usługi montażu filmu, to jednak nie wskazują na fakt wykonania przez spółkę Z. na rzecz skarżącego usługi opisanej w fakturze z [...] stycznia 2014 r. Podobnie skarżący nie przedstawił jakichkolwiek materialnych dowodów potwierdzających wykonanie na jego rzecz usług opisanych w fakturze z [...] maja 2014r. (usługi pozyskania klienta). Brak było zatem podstaw do odmowy wiarygodności zasadniczej kwestii wynikającej z zeznań J. S., czyli fikcyjności faktur polegającej na tym, że spółka nie była dostawcą opisanych w fakturze usług. Podobnie za prawidłową należy uznać ocenę zeznań G. B. - prezesa zarządu M sp. z o.o. - wystawcy zakwestionowanej przez organy podatkowe faktury z [...] lutego 2014 r. Również w przypadku tego świadka zasadnie skorzystano z zeznań złożonych w innym postępowaniu (o dopuszczalności takiego postępowania mowa była szerzej we wcześniejszym fragmencie uzasadnienia). Należy zresztą zauważyć, że organ kilkukrotnie bezskutecznie wzywał tego świadka do stawiennictwa w celu złożenia zeznań, a następnie rewidując swoje stanowisko odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania - zdaniem Sądu zasadnie (o czym poniżej). W tym przypadku skarżący również nie przedstawił żadnych dowodów podważających wiarygodność oświadczeń świadka. Organ zasadnie uznał na podstawie tych zeznań, że nie doszło do wykonania usługi objętej faktur. Sąd uznał, że - wbrew stanowisku skargi - organy podatkowe zebrały pełen materiał dowodowy. Co więcej, zasadniczo uwzględniły wnioski dowodowe strony. Zasadnie jednocześnie NUS postanowieniem z [...] czerwca 2017 r., a DIAS postanowieniem z [...] stycznia 2018 r. odmówili przeprowadzenia dowodów z przesłuchania G.B., J.S. (a DIAS również osób prowadzących księgi rachunkowe spółek - wystawców zakwestionowanych faktur). Po pierwsze bowiem zasadnie wskazano, że dołączone do akt zeznania G. B. (z [...] czerwca 2015 r. i z [...] czerwca 2015 r.) oraz J. S. (z [...] lutego 2016 r. i z [...] kwietnia 2016 r.) dotyczyły rzetelności faktur wystawianych przez spółki M. i Z. oraz współpracy tych spółek ze skarżącym czyli kwestii istotnych z punktu widzenia postępowania. Po wtóre należy zwrócić uwagę, że wnioski dowodowe strony o ponowne przesłuchanie świadków w gruncie rzeczy nie zawierały tezy dowodowej. Z treści odwołania należy przyjąć, że żądanie przesłuchania świadków uzasadniano zasadniczo wyłącznie tym, że dowody z zeznań G. B. i J. S. przeprowadzono w innych postępowaniach, co uniemożliwiło udział skarżącego w tych czynnościach. Tymczasem żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w innym postępowaniu, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 Ordynacji podatkowej jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (wyrok WSA z 23 maja 2017 r. I SA/Ol 418/16). Skarżący nie wskazał jednocześnie, a Sąd nie dostrzegł z urzędu, jakichkolwiek uchybień proceduralnych, przy przeprowadzaniu dowodów z przesłuchania G. B. i J. S., które uzasadniały by ponowne przeprowadzenie przesłuchania (zob. wyrok WSA z 18 kwietnia 2013 r. I SA/Po 1006/12). W ocenie Sądu treści zeznań tych świadków nie cechują również sprzeczności i wątpliwości co do kwestii współpracy ze skarżącym oraz rzetelności faktur wystawionych dla skarżącego przez kierowane przez nich spółki, uzasadniające konieczność ponowienia dowodów na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej (zob. wyrok WSA z 20 grudnia 2007 r. I SA/Kr 336/07). W odniesieniu do żądania przeprowadzania dowodów z przesłuchania osób prowadzących księgi rachunkowe spółek było bezcelowe, ponieważ kwestia zaksięgowania faktur nierzetelnych u ich wystawców nie ma znaczenia dla oceny prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego w tych fakturach. Tym samym Sąd uznał, że postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe było zgodne z zasadami wynikającymi z przepisów Ordynacji podatkowej. Nie naruszono w nim żadnego z przepisów prawa procesowego wskazanych w skardze (art. 122., art. 123, art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej). Za prawidłową uznał Sąd ocenę tego, czy zachowanie skarżącego cechowała należyta staranność kupiecka. Zdaniem Sadu trafnie przyjęto, że zgromadzone dowody nie dają żadnych podstaw do przyjęcia istnienia po stronie skarżącego tzw. dobrej wiary, czyli usprawiedliwionej okolicznościami nieświadomości uczestnictwa w procederze oszustwa podatkowego . Po pierwsze bowiem, z samych oświadczeń skarżącego nie wynika w sposób jasny na czym miałoby polegać owo oszustwo. Jak należy rozumieć, zdaniem skarżącego, został on wprowadzony w błąd przez faktycznego dostawcę usługi montażu filmu, co do tego że rzeczywistym dostawcą usługi jest Z sp. z o.o. Suma okoliczności wynikających ze zgromadzonych dowodów oraz z oświadczeń samego skarżącego możliwości nie potwierdza. Wyjaśnić jednak należy, w odniesieniu do należytej staranności (tzw. dobrej wierze), jako przesłance prawa podatnika do odliczenia podatku, wskazać należy, że z orzecznictwa TSUE wynika, iż organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia VAT wtedy, gdy obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT (por. np. wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben kft i Peter David, czy też z 31 stycznia 2013 r., w sprawie C-643/11, ŁWK - 56 EOOD). Z orzeczeń tych m.in. wynika, że dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku niezbędnym jest aby spełnione zostały warunki: materialny, czyli dostawa towaru lub wykonania usługi oraz formalny, czyli dysponowanie fakturą spełniającą warunki formalne do odliczenia VAT, a przy ich spełnieniu, pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może mieć miejsce, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa (usługa) została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę), uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej. W rozpatrywanej sprawie nie jest kwestionowane, że skarżący mógł skorzystać z usług zewnętrznych przy końcowym montażu materiałów filmowych. Rzecz jednak w tym, że żaden dowód poza fakturami i adnotacjami w treści samych produkcji nie potwierdza by w procesie końcowej produkcji uczestniczyła Z sp. z o.o. ani J.S. Ze zgromadzonych dowodów oraz oświadczeń samego skarżącego, odwołującego się w tym zakresie do zeznań T. K. i M. K. wynika, że J. S. był skarżącemu osobiście znany. Niemożliwe w tej sytuacji było by skarżący został wprowadzony w błąd co do osoby z którą zawierał transakcje jako podającej się za J. S. Nadto sam skarżący nie podał bliżej okoliczności nawiązania ani przebiegu współpracy. Stwierdził wyłącznie, że z J. S. spotykał się "w terenie" (zeznania z [...] kwietnia 2016 r.). W świetle kategorycznych zeznań samego J. S., z których wynikało, że faktura dokumentująca usługę montażu postprodukcyjnego filmu nie odzwierciedlała rzeczywistego zdarzenia, ponieważ w ogóle usługi takiej nie dostarczył skarżącemu, nie można przyjąć, że do jakiejkolwiek współpracy pomiędzy nimi doszło. Skarżący zatem, korzystając z usług zewnętrznych od nieustalonego zleceniobiorcy, musiał mieć pełną świadomość, że dostawcą tym nie mogła być Z sp. z o.o. Wykluczone jest w tej sytuacji istnienie po jego stronie tzw. "dobrej wiary" uprawniającej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nierzetelnej faktury. Ostatecznie Sąd uznał, że zasadna była konkluzja organów podatkowych, że zakwestionowane faktury dokumentowały czynności, które nie zostały wykonane. Stanowiło to jednocześnie przesłankę do odmowy skarżącemu prawa do odliczenia podatku wynikającego z tych faktur (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy o VAT). DIAS w zaskarżonej decyzji nie naruszył zatem żadnego z przepisów prawa materialnego, których obrazę zarzucono mu w skardze. Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia tych zarzutów skargi, które nie znalazły swojej bezpośredniej lub pośredniej odpowiedzi we wcześniejszych fragmentach uzasadnienia. Brak podstaw do przyjęcia, że zaskarżona decyzja zapadła z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera bowiem wszystkie elementy narzucane treścią tych przepisów. Decyzja - wbrew twierdzeniu skarżącego - zawiera wyczerpujące uzasadnienie faktyczne i prawne. Z uzasadnienia decyzji wynikają motywy, którymi organ kierował się przyjmując za podstawę swych ustaleń zeznania J. S. Tym samym twierdzenia skargi o braku oceny tego dowodu są chybione. Nietrafny jest również zarzut braku wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Na stronie 1 decyzji organ odwoławczy wskazuje pełną podstawę prawną i to zarówno procesową jak i materialną wymieniając szereg przepisów Ordynacji podatkowej i ustawy o VAT. Sąd nie stwierdził również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 234 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony. Przyjmuje się, że określenie "na niekorzyść strony" należy interpretować wyłącznie w znaczeniu materialnym. Obowiązki i uprawnienia podatników, wynikające z decyzji podatkowych, w ostatecznym rachunku są bowiem wyrażone kwotowo (S. Presnarowicz [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany LEX/el. 2018 [red. E. Etel] uwagi do art. 234). Ponieważ zaskarżoną decyzją nie określono dla skarżącego zobowiązania podatkowego w wysokości wyższej od przyjętej w decyzji NUS, nie doszło do naruszenia powyższej zasady. Zaskarżona decyzja nie naruszała również art. 120 w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie orzekała o odsetkach lecz utrzymywała w mocy decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w VAT. Brak wreszcie podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 33 o swobodzie działalności gospodarczej i art. 17 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym. Organ oceniał bowiem wyłącznie rzetelność faktur wystawionych przez dwie spółki i - jak wcześniej wskazano - zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdził rzeczywistych dostawców usług dla skarżącego, przy jednoczesnym istnieniu okoliczności świadczących o świadomości skarżącego, iż nie mogli być nimi wystawcy zakwestionowanych faktur. Z powyższych przyczyn Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.