I SA/Go 590/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Asesor WSA Zbigniew Kruszewski (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Katarzyna Grycuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2019 r. sprawy ze skargi K.C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę w całości. Decyzją z [...] maja 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej [...](DIAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] (NUS) z [...] grudnia 2018r. określającą K.C. (Skarżącemu) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego w kwocie 2.576 zł. Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia DIAS podał: art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.; dalej: o.p.), art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 6, ust 8, ust. 9, ust. 10, ust. 11 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108 poz. 626, ze zm.; dalej: u.p.a.) Z uzasadnienia decyzji DIAS wynikał następujący stan sprawy: Skarżący nabył dnia [...] listopada 2013 r. na terytorium Szwajcarii za kwotę 1.050 franków szwajcarskich (dalej: CHF) samochód osobowy marki [...]. Tego samego dnia zgłosił samochód w niemieckim Urzędzie Celnym [...], w którym dokonał jego odprawy celnej poprzez objęcie pojazdu procedurą dopuszczenia do wolnego obrotu, a następnie w dniu [...] czerwca 2014 r. przemieścił ww. pojazd na teren kraju. W dniu 17 czerwca 2017 r. złożył deklarację uproszczoną z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu, deklarując podstawę opodatkowania w wysokości 3.753 zł zaś kwotę akcyzy 698 zł. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, NUS, ustaliwszy, że deklarowana podstawy opodatkowania istotnie i bez uzasadnienia odbiega od wartości rynkowej samochodów podobnych na rynkach: szwajcarskim i polskim, wymienioną na wstępie decyzją z dnia [...] grudnia 2018 r., określił Skarżącemu z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu osobowego wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie 2.576 zł. W uzasadnieniu swej decyzji, opierając się o dowód z opinii biegłego rzeczoznawcy, ustalił, że rzeczywista wartość pojazdu w dacie jego nabycia przez skarżącego wynosiła 13.847 zł Skarżący, pismem z [...] stycznia 2018 r. wniósł odwołanie od decyzji NUS. DIAS, motywując utrzymanie w mocy zaskarżonej doń decyzji wskazał, że NUS dokonał sprawdzenia cen rynkowych samochodów tej samej marki na rynkach: krajowym i szwajcarskim. Ustalił, że pojazd Skarżącego został tam sprzedany za kwotę 1.050 CHF, która to cena znacząco odbiegała od wartości rynkowej auta. Ustalił, że cena samochodów podobnych i to po upływie 4 lat od dokonania WNT była na rynku szwajcarskim pięciokrotnie wyższa od zadeklarowanej przez Skarżącego. Dlatego też, w ocenie DIAS, organ pierwszej instancji zasadnie, działając na podstawie art. 104 ust. 8 u.p.a., wezwał Stronę do wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej takiego samochodu osobowego, a następnie wszczął z urzędu postępowanie podatkowe. W tej sytuacji, zdaniem DIAS, organ pierwszej instancji słusznie powołał z urzędu biegłego A.N., który sporządził opinię nr [...] z dnia [...] listopada 2018 r. Biegły przyjął obraz uszkodzeń wynikający z dokumentów przedstawionych przez skarżącego. Uwzględniając treść ww. opinii, organ ustalił wartość pojazdu na 13.847 zł. DIAS ocenił również, iż dla potrzeb opodatkowania prawidłowo, zgodnie z art. 104 ust. 11 u.p.a. wartość pojazdu ustalono na podstawie średnich, obowiązujących na rynku krajowym, cen samochodów używanych spełniających te same parametry co pojazd nabyty wewnątrzwspólnotowo. Skarżący nie zgodził się z decyzją DIAS i pismem z [...] lipca 2019 r. wniósł od niej skargę do WSA w Gorzowie Wlkp. Żądając uchylenia decyzji organów obu instancji i umorzenia postępowania, Skarżący zarzucił organom podatkowym: I. Naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na treść decyzji, to jest: 1. art. 121 § 1 o.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych poprzez przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego bez uprzednich oględzin pojazdu, wyznaczenie terminu badania biegłego (bez oględzin pojazdu) pomimo, że skarżący nie został zawiadomiony ani o wszczęciu postępowania, ani dalszych czynnościach w sprawie, bowiem cała korespondencja przesyłana do niego w okresie letnim była awizowana i uznawana za doręczoną w trybie awizo, 2. art. 122 o.p. poprzez brak podjęcia przez organy wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego i pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy - w szczególności stanu technicznego pojazdu rzutującego na faktyczną wartość pojazdu (w rozumieniu art. 104 ust 11 u.p.a.) oraz zasadność wszczynania postępowania w sprawie w ogóle 3. art. 123 § 1 o.p. poprzez niepoinformowanie skarżącego o wszczęciu postępowania w sprawie (skarżący nie otrzymał faktycznie zawiadomienia i kolejnych pism, a dopiero otrzymał pismo o powołaniu biegłego) w wyniku czego uniemożliwiono skarżącemu wyjaśnienia rozmiaru, jakości i kosztów naprawy uszkodzeń pojazdu. 4. art., 124 o.p. poprzez zasłanianie się przez organ, że nie rozumie zarzutów odwołania skarżącego i ostatecznie nie odniesienie się w zaskarżonej decyzji do treści znaczącej części zarzutów odwołania, 5. art. 125 § 1 o.p. poprzez niedziałanie przez organy w sprawie wnikliwie i szybko, bowiem pierwsze czynności organu w sprawie po przedstawieniu mu przez skarżącego w piśmie z dnia [...] czerwca 2014 roku przyczyn określonej wartości pojazdu (ze względu na uszkodzenia I braki) zostały podjęte przez organ dopiero po ponad 4 latach od nabycia I zgłoszenia przez skarżącego, natomiast dowód z opinii biegłego został przeprowadzony dopiero po 4,5 roku od nabycia pojazdu a podstawą opinii była wyłącznie część dokumentów akt sprawy (biegły nie opierał się na wyjaśnieniach skarżącego i przesłanej przez niego dokumentacji zdjęciowej szkód pojazdu - co wynika z treści strony 1 opinii biegłego). 6. art. 146 § 1 o.p. w zw. z art. 16 § 1 o.p. poprzez uznanie przez organ, że to wina skarżącego, że nie powiadomił organu o zmianie miejsca zamieszkania lub pobytu w okresie wakacyjnym - co stanowiło przyczynę niedoręczenia skarżącemu znacznej liczby korespondencji w sprawie, choć skarżący nie wiedział o toczącym się postępowaniu bowiem nie został o nim zawiadomiony i nie otrzymywał korespondencji w sprawie bez swojej winy, zatem nie mógł zawiadomić organu o zmianie adresu do doręczeń - natomiast o toczącym się postępowaniu dowiedział się z pisma dotyczącego powołanego biegłego, 7. art. 180 § 1 w zw. z art. 181 o.p. i art. 187 § 1 i 2 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie przez organ koniecznego dowodu z oględzin ruchomości w celu ustalenia stanu technicznego pojazdu co było konieczne do ustalenia przez biegłego wartości przedmiotowego pojazdu, wydanie przez biegłego opinii wyłącznie na podstawie cząstkowego materiału dowodowego - w szczególności z pominięciem oględzin pojazdu i z pominięciem pism oraz dokumentacji fotograficznej pojazdu i wydruku ogłoszenia na podstawie którego dokonano zakupu pojazdu, 8. art. 191 o.p. poprzez niedokonanie ustaleń na podstawie całości materiału dowodowego a wyłącznie jego części - w szczególności poprzez oparcie dowodu z opinii biegłego na części dokumentacji znajdującej się w aktach, pominięciu przez organ i biegłego pisma skarżącego z załącznikami (z dnia [...] czerwca 2014 roku), pomięciu stanowiącego wydruk z ogłoszenia stanowiącego ofertę zakupu przedmiotowego pojazdu i przedstawiającego część uszkodzeń pojazdu, 9. art. 198 § 1 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie przez organ oględzin pojazdu przed powołaniem w sprawie biegłego lub w ramach powołania biegłego w cel ustalenia faktycznego stanu technicznego pojazdu, które stanowi podstawę do ustalenia faktycznej wartości pojazdu, oraz w celu ewentualne zweryfikowania czy wyjaśnienia skarżącego nie uzasadniają przedstawionej w deklaracji wartości pojazdu. 10. art. 199 o.p. poprzez nieprzesłuchanie w sprawie skarżącego, który jako jedyny posiadał pełną wiedzę odnośnie stanu technicznego pojazdu w chwili jego nabycia, bowiem ostatecznie samochód ten naprawił (przez ponad rok, ze względu na intensywność uszkodzenia silnika) i sprzedał w listopadzie 2015 roku. 11. art. 208 § 1 o.p. poprzez nieumorzenie postępowania w sprawie choć stało się ono bezprzedmiotowe, bowiem ze względu na zwłokę organu we wszczęciu postępowania w sprawie przez ponad 4 lata, nabyty pojazd został całkowicie naprawiony (przez skarżącego) i sprzedany przez niego w listopadzie 2015 roku w związku z czym niemożliwe stało się dokonanie ustaleń w zakresie uszkodzeń/braków pojazdu w chwili jego nabycia a co za tym idzie niemożliwe jest ustalenie jego faktycznej wartości o której mowa w art. 104 ust 11 u.p.a. - tym samym niemożliwe jest dalsze prowadzenie postępowania a wszczęte postępowanie stało się bezprzedmiotowe i winno zostać umorzone. 12. nierozstrzygnięcie przez organ wszelkich niedających się w sprawie wyjaśnić okoliczności na korzyść skarżącego. II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 8, ust. 9 i ust. 11 u.p.a. poprzez ich błędną wykładnię i zastosowanie polegające na wszczęciu postępowania I badania wartości pojazdu zgodnie z art. 104 ust 9 u.p.a. pomimo, że przyczyny deklarowanej wartości pojazdu były uzasadnione, wadliwym ustaleniu wartości pojazdu wyłącznie na podstawie szczątkowych dokumentów znajdujących się w aktach sprawy bez przeprowadzenia oględzin pojazdu i ustalenia jego stanu technicznego na dzień nabycia, pominięcie przy ustalaniu wartości pojazdu przez biegłego dokumentacji załączonej przez skarżącego w piśmie z dnia [...] czerwca 2014 roku, ustalenie ceny według wartości na rynku polskim pomimo, że pojazd został nabyty w Szwajcarii, gdzie realia wartości pojazdu uszkodzonego wpływają na znaczne obniżenie wartości takiego pojazdu, wszczynanie postępowania i sprawdzanie wartości pojazdu za pomocą opinii biegłego (bez oględzin pojazdu!) po 4,5 roku od nabycia wewnątrzwspólnotowego pomimo istnienia uzasadnionych przyczyn określonej wartości pojazdu (uszkodzenia i braki w części silnikowej pojazdu o których było organom wiadomo). DIAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zaskarżona decyzja nie naruszała prawa. Zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 2 tej ustawy podstawę opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego stanowi kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, z tym, że w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3, podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. W myśl art. 104 ust. 8 u.p.a. jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2 ustawy, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Jednocześnie z art. 104 ust. 9 cyt. ustawy wynika, że w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, wysokość podstawy opodatkowania określi organ podatkowy. Zgodnie art. 104 ust. 11 u.p.a. średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalona na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia, z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie naruszała powyższych regulacji. Organy zasadnie zakwestionowały zadeklarowaną przez skarżącego podstawę opodatkowania. Jak wynika z akt sprawy skarżący dnia [...] listopada 2014 r. nabył na terenie Szwajcarii samochód marki [...], i tego samego dnia zgłosił ten samochód w niemieckim urzędzie celnym, w którym dokonał jego odprawy celnej poprzez objęcie pojazdu procedurą dopuszczenia do wolnego obrotu. W dniu [...] czerwca 2014 r. przemieścił pojazd na terytorium kraju 17 czerwca 2014 r. złożył do NUC deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu. W deklaracji wykazał podstawę opodatkowania w podatku akcyzowym w kwocie 3.753 zł. Z kolei organ podatkowy, w oparciu o bazę danych systemu komputerowego Info-Ekspert oraz porównanie cen na rynku szwajcarskim samochodów marki [...] stwierdził, że skarżący nieprawidłowo zadeklarował wartość samochodu, gdyż według ustaleń organu w Szwajcarii, w 2018 r., auta pochodzące z 2005 roku oferowane były do sprzedaży za ceny od 5.500 do 8.499 CHF. Z danych posiadanych przez organ (wynikających z bazy danych Info-Ekspert) wartość samochodu tej samej marki, wersji i rocznika, na rynku krajowym, bez potrącenia podatków: od towarów i usług oraz akcyzowego, wynosiła natomiast w 2014 roku 25.250 zł. W tym miejscu należy wyjaśnić, że w razie powzięcia przez organy podatkowe wątpliwości, podatnik zobowiązany jest do wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny - podstawy opodatkowania - znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej. Powinien on przedstawić okoliczności uzasadniające podaną cenę. Obowiązkiem organu podatkowego jest natomiast dokonanie ich oceny pod względem wiarygodności i zasadności. Wynikiem tych działań jest wstępna ocena, czy istniała uzasadniona przyczyna, aby podstawa opodatkowania (cena podana przez podatnika) znacznie odbiegała od wartości rynkowej pojazdu. Uprawdopodobnienie istnienia uzasadnionej przyczyny należy do podatnika. Wskazać również należy na rozumienie kwestii uzasadnionej przyczyny odbiegania wysokości podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego. W orzecznictwie sądów administracyjnych wykształcił się pogląd, że z takiej treści uregulowań ustawowych wynika, że nie chodzi o samą różnicę między podstawą opodatkowania a średnią ceną takiego samego samochodu na rynku krajowym, tylko o brak uzasadnionej przyczyny do wystąpienia znacznej różnicy między tymi wartościami. Zwraca się przy tym uwagę i podkreśla, że mogące istnieć uzasadnione przyczyny omawianej różnicy nie wynikają z samego tylko stanu technicznego pojazdu. Bowiem te przyczyny, które wynikają ze stanu technicznego, mieszczą się w pojęciu "średniej wartości rynkowej" z art. 104 ust. 11 u.p.a., w którym to przepisie ustawodawca uwzględnił już obniżenie ceny z uwagi na uszkodzenia. Gdyby zatem chodziło wyłącznie o różnice wynikające ze stanu technicznego pojazdu, to zwrot "bez uzasadnionej przyczyny" użyty w art. 104 ust. 8 u.p.a. byłby całkowicie zbędny, bowiem przedmiotem porównania mają być zawsze samochody podobne, także z uwzględnieniem uszkodzeń. Uregulowania art. 104 u.p.a. mają przeciwdziałać oszustwom podatkowym i nieuczciwemu zaniżaniu podstawy opodatkowania, nie mają jednak za zadanie przeciwdziałanie podstawowym prawom ekonomii polegającym na kupnie towaru taniej po to, aby sprzedać go drożej (z zyskiem). Zatem nabycie pojazdu na rynku wspólnotowym za cenę niższą niż średnia cena w kraju nie jest naganne i nie uprawnia do każdorazowej i automatycznej zmiany podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym i wyrównania jej do podstawy jaką jest średnia wartość na rynku krajowym. Zmiana podstawy opodatkowania jest uprawniona tylko wtedy, kiedy różnica w podstawie opodatkowania jest znaczna i nie ma uzasadnionej przyczyny (tak np. w wyroku NSA z dnia 10 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 582/12; por. też powołane tam orzeczenia – dostępne w bazie CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). Uzasadniona przyczyna niższej ceny pojazdu może wiązać się np. z zakupem pojazdu na rynku, gdzie używane pojazdy są znacznie tańsze niż na rynku polskim. Niezależnie jednak od jej charakteru to podatnik powinien wskazać konkretne okoliczności, z których przyczyna ta wynika. Zasadnie zatem Skarżący był wzywany do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyny uzasadniającej podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego (pisma: [...] czerwca 2014 r. - k. 14 akt US, z [...] sierpnia 2018 r. - k. 50 akt US, i z [...] sierpnia 2018 r. - k. 58 akt US). W ocenie Sądu, odpowiadając na zarzuty Skarżącego, należy stwierdzić, że zawiadomienia doręczono mu w sposób prawidłowy. Zawiadomienie z [...] czerwca 2014 r. doręczono mu osobiście w siedzibie organu podatkowego. Pozostałych dwóch - z [...] sierpnia 2018 r. Skarżący wprawdzie fizycznie nie otrzymał, lecz - jak wynika z zapisów na przesyłkach - zostały one wysłane na adres skarżącego [...], a wobec niech nieodebrania przez Skarżącego, po dwukrotnym awizo, zostały zwrócone nadawcy. Należy więc wskazać, że zgodnie z art. 150 § 1 o.p., w przypadku doręczenia pism przez pocztę, w razie niemożności fizycznego doręczenia pisma adresatowi operator pocztowy przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej, a zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata (art. 150 § 2 o.p.). W przypadku niepodjęcia pisma w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy (art. 150 § 3). Z kolei zgodnie z art. 150 § 4 o.p. w przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. W ocenie Sądu proces doręczenia został prawidłowo udokumentowany, co uprawniało przyjęcie fikcji doręczenia wynikającej z art. 150 § 4 o.p. Nadto, co wynika z akt sprawy, wcześniejsze doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania było skuteczne. Sąd dostrzega jednak wadę w postepowaniu organu. Otóż dwóch z pierwszych wezwań organ nie poprzedził ustaleniem wartości samochodu na runku szwajcarskim, do czego obowiązany był zgodnie z art. 104 ust. 8 u.p.a., lecz porównał zadeklarowaną przez Skarżącego podstawę opodatkowania z cenami rynkowymi pojazdów podobnych na rynku krajowym, ustalonymi na podstawie bazy danych "Info-Ekspert". W ocenie Sądu jednak uchybienie to zostało usanowane poprzez wystosowanie ostatniego z wezwań - z [...] sierpnia 2018 r., które, jak wskazuje chronologia akt sprawy, poprzedzono ustaleniem cen na rynku szwajcarskim. Ustalenie to zasadnie oparto o dane zamieszczone w portalach internetowych. Jest to praktyka akceptowana w orzecznictwie sądowym (zob. wyroki WSA: z 7 września 2016 r. I SA/Bk 119/16, z 10 maja 2017 r. I SA/Bk 105/17, z 21 listopada 2018 r. I SA/Go 437/18). Ze znalezionych ogłoszeń wynikało, że w 2018 r. auta pochodzące z 2005 roku oferowane były do sprzedaży za ceny od 5.500 do 8.499 CHF. W ocenie Sądu, zasadnie uznano, że Skarżący nie wykazał skutecznie przyczyn, które uzasadniałyby podanie w deklaracji AKC-U wysokości podstawy opodatkowania znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej takiego samochodu osobowego. Rację należy przyznać organom, że warunków tych, wbrew twierdzeniom skarżącego, nie spełniał przedłożony przezeń dowód z wydruku będącego - zdaniem Skarżącego - ofertą sprzedaży samochodu przezeń nabytego. Jak trafnie wskazał organ odwoławczy, oferta ta, poza wskazaniem marki i typu pojazdu, nie zawiera danych, wskazujących, że dotyczyła samochodu nabytego wewnątrzwspólnotowo przez Skarżącego. Organ trafnie wytknął, że opisany w ogłoszeniu przebieg auta różnił się (był wyższy o ponad 4.000 km) od przebiegu samochodu ustalonego podczas badania technicznego pojazdu na terenie kraju dnia [...] listopada 2015 r. Wydruk przedstawiony przez Skarżącego nie mógł być zatem uwzględniony jako podstawa do ustalenia wartości auta na rynku szwajcarskim. Sam fakt zatem, iż samochód posiadał uszkodzenie, nie uzasadniał posiadania przez samochód w roku 2014 r. wartości kilkukrotnie niższej od wartości jaką samochody wyprodukowane - podobnie jak samochód nabyty przez skarżącego - w roku 2005 r. miały wg ofert sprzedaży na rynku szwajcarskim w roku 2018. Sąd uznaje również za niewiarygodne oświadczenie skarżącego jakoby ogłoszenie, które skłoniło go do nabycia przedmiotowego samochodu, dołączył do swego pisma z [...] czerwca 2014 r. Pismo to (k. 2 akt US) wymienia bowiem, jako jedyny załącznik, zdjęcia szkód silnikowych. Nie wskazuje w spisie załączników wydruku ogłoszenia. Do takiego dowodu brak również nawiązania w treści pisma. W tej sytuacji, wobec tego, że dysproporcja pomiędzy wartością rynkową podobnych aut, a wartością samochodu opodatkowanego była nieuzasadniona w rozumieniu art. 104 ust. 8 u.p.a., organ podatkowy był uprawniony do zastosowania art. 104 ust. 11 u.p.a. Zasadnie zatem ustalił wysokość podstawy opodatkowana podatkiem akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w rozpoznawanej sprawie w oparciu o ustaloną przez powołanego biegłego rzeczoznawcę A.N. wartość rynkową tego samochodu w stanie uszkodzonym. Podkreślić przy tym należy, że ustawodawca w art. 104 ust. 11 u.p.a. zawarł jedynie wytyczne, które powinny zostać uwzględnione przy ustaleniu średniej wartości pojazdu, jednakże w przepisie tym w żaden sposób nie został ograniczony wybór sposobu dokonania ustaleń wartości rynkowej samochodu osobowego czy wybór narzędzi do jej określenia. W ocenie Sądu sformułowana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ocena zgromadzonych dowodów, w tym w szczególności dowodu z opinii biegłego oraz poczynione na ich podstawie ustalenia w zakresie wartości samochodu, a w dalszej konsekwencji również wartości podstawy opodatkowania, nie naruszały prawa. Jak wynika z akt sprawy organ podatkowy poddał opinię biegłego krytycznej ocenie. W uzasadnieniu swojej decyzji, Naczelnik US (str. 7 - k. 78 akt US), wprawdzie nieobszernie, lecz wskazał przyczyny, które zaważyły na uznaniu tego dowodu za pełnowartościowy. Przeanalizował treść opinii, uznając ją za kompletną. Nie można zatem uznać, że przyjął ją za dowód i podstawę ustaleń faktycznych bezkrytycznie. Sąd podziela ocenę DIAS, że opinia ta, jest spójna, a przedstawione w niej wnioski są umotywowane oraz oparte o właściwe wzorce oceny. Zawierała ona wszystkie konieczne elementy służące do oceny jej ostatecznego wniosku o ustalonej przez biegłego wartości pojazdu. Jak wynika z jej treści, biegły uwzględnił znane wyposażenie dodatkowe pojazdu (lakier metalizowany i automatyczna skrzynia biegów). Dokonał również oceny wartości samochodu przy uwzględnieniu, mającego wpływ na wartość samochodu w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, faktu, iż samochód posiadał uszkodzenie mechaniczne (uszkodzone łożysko wałka rozrządu). Uzasadnił jednocześnie w opinii podstawy i zasady korekty wartości z tego właśnie tytułu. Podał konieczną metodę naprawy oraz określił jej wartość. W ocenie Sądu wartości dowodowej opinii biegłego nie zmniejsza to, że jej wydania nie poprzedziły oględziny pojazdu. Należy bowiem stwierdzić, że biegły dysponował informacjami na temat uszkodzeń pojazdu podanymi przez samego skarżącego. Rodzaj uszkodzenia wynikał z treści umowy sprzedaży (k. 3 akt US), gdzie jako uwagi na temat stanu pojazdu wskazano wyłącznie "uszkodzone łożysko wałka rozrządu". Skarżący nie wyjaśnił przy tym, ani nie wskazał, by uszkodzenia mechaniczne, były inne - rozleglejsze niż uwzględnione przez biegłego przy wydawaniu opinii. Nie poinformował również by samochód, w dacie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia posiadał inne uszkodzenia mające wpływ na jego wartość. W swoim piśmie z [...] czerwca 2014 r. podał wyłącznie, że samochód posiadał "szkody i braki", na dowód czego przedstawił zdjęcia szkód silnikowych. Nie wskazał by uszkodzone były elementy inne niż opisane w umowie sprzedaży. Również w skardze nie podważył ustalenia co do rodzaju uszkodzeń. I choć istotnie, z postanowienia o powołaniu biegłego oraz z samej opinii biegłego wynika, że pismo z [...] czerwca 2014 r. nie zostało biegłemu udostępnione, to jednak brak jest podstaw do przyjęcia, że samochód był technicznie w innym stanie, niż przyjęty przez biegłego za podstawę oceny. Ostatecznie Sąd uznał, że postępowanie dowodowe oraz ocena dowodów nie naruszały zasad wynikających z przepisów o.p. Jak wcześniej stwierdzono, zaskarżona decyzja nie naruszała również prawa materialnego. Dokonano w niej prawidłowej wykładni oraz niewadliwie zastosowano (w szczególności) kluczowe przepisy - art. 104 ust. 8 i art. 104 ust. 11 u.p.a. Odpowiadając na te zarzuty skargi, które nie znalazły bezpośredniej lub pośredniej odpowiedzi we wcześniejszych fragmentach uzasadnienia należy wskazać, że: 1) Wbrew twierdzeniu Skarżącego, z akt sprawy wynika, że postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego z [...] lipca 2018 r. zostało prawidłowo i skutecznie doręczone dnia 27 lipca 2018 r., co przesądza o tym, że został skutecznie zawiadomiony o toczącym się postępowaniu (potwierdzenie doręczenia - k. 48 akt US). 2) Za uzasadnione, acz nieskuteczne, muszą być uznane zarzuty wytykające organowi podatkowemu opieszałość we wszczęciu postępowania. Istotnie bowiem niezrozumiałe jest jego wszczęcie po upływie 4 lat od daty dokonania przemieszczenia samochodu do kraju i otrzymania deklaracji na podatek akcyzowy, tym bardziej, że - jak wynika z akt sprawy - bezpośrednio po otrzymaniu deklaracji organ podatkowy podjął pierwsze czynności związane z weryfikacją, już wówczas kwestionowanej, podstawy opodatkowania. Tym niemniej, z punktu widzenia oceny legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia, istotne jest, iż organ wydał swą decyzję przed upływem pięcioletniego okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 § 1 o.p.). Opieszałość działań organu podatkowego nie miała również innego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Wynikająca z niej niecelowość przeprowadzenia dowodu z oględzin samochodu, z przyczyn opisanych we wcześniejszym fragmencie uzasadnienia i w dalszej kolejności oparcie rozstrzygnięcia i opinii biegłego wyłącznie o dokumenty, z przyczyn wskazanych we wcześniejszym fragmencie uzasadnienia, nie doprowadziła do wadliwych ustaleń faktycznych co do stanu pojazdu w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia przez Skarżącego. Nie mogła więc stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. a contrario). Mając powyższe na względzie Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.