I SA/Go 591/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska (spr.) Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Asystent sędziego Katarzyna Kołodziej-Kobierowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2014 r. sprawy ze skargi R.Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania podatkowego oddala skargę. R.Z. wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2014r. nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] kwietnia 2014r. nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego. W sprawie został ustalony następujący stan faktyczny. W dniu [...] kwietnia 2008 r. S. i R.Z. dokonali sprzedaży lokalu mieszkalnego (Rep. A nr [...]). Następnego dnia złożyli w Urzędzie Skarbowym oświadczenie, że uzyskane przychody z ww. sprzedaży przeznaczą, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i lit. e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na cele mieszkaniowe. W odpowiedzi na wezwania organu z dnia [...] września 2013 r. oraz [...] września 2013 r. do rozliczenia się z przedmiotowej sprzedaży R.Z. przedłożył dokumenty, które zdaniem organu I instancji nie uprawniały do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. W dniu [...] listopada 2013r. przez pracownika Urzędu Skarbowego sporządzone zostały zawiadomienia o naruszeniu przepisów przez R.Z. i S.Z.. Naczelnik Urzędu Skarbowego, postanowieniem z dnia [...] listopada 2013 r. wszczął wobec małżonków Z. dochodzenie o przestępstwo skarbowe. W wezwaniu z [...] listopada 2013r. organ poinformował jednocześnie skarżących, że w przedmiotowej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Powyższe wezwanie zostało doręczone 16 grudnia 2013 r. Postanowieniem z dnia [...] marca 2014 r. ww. dochodzenie zostało zawieszone ze względu na brak prawomocnego zakończenia postępowania wymiarowego. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2014 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie w sprawie określenia małżonkom zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży w dniu [...] kwietnia 2008 r. lokalu mieszkalnego. Skarżący, wnioskiem z dnia [...] kwietnia 2014 r., powołując się na art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, wniósł o zawieszenie prowadzonego postępowania podatkowego do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego tj. prawomocnego rozstrzygnięcia, czy doszło do zarzucanego mu czynu (przestępstwa skarbowego) będącego podstawą do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił zawieszenia przedmiotowego postępowania. W uzasadnieniu podał m.in., iż z zagadnieniem wstępnym mamy do czynienia wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej, a nie faktycznej. Ponadto nie mają charakteru zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej ustalenia faktyczne, które zachowując wpływ na rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji wykazują jedynie pośredni związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. Z treści postanowienia o zawieszeniu dochodzenia o popełnienie przestępstwa skarbowego z dnia [...] marca 2014 r. wynika, że z uwagi na skutkowy charakter zarzucanego czynu karalnego, dopiero uprawomocnienie decyzji podatkowej pozwoli na jednoznaczne stwierdzenie, że R.Z. doprowadził do narażenia na uszczuplenie podatkowe w takim rozmiarze, w jakim stwarzał on uzasadnienie do postawienia mu zarzutów. Ponadto rozstrzygniecie postępowania karnego uzależnione jest od prawomocnego zakończenia postępowania podatkowego. Na powyższe postanowienie R.Z. złożył w ustawowym terminie zażalenie. Wnosząc o jego uchylenie w całości, zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 201 § 1 pkt 2, art.121, art. 122, art. 124 w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu, powołując się na treść art. 201 § 1 pkt 2 ww. ustawy, podniósł, że ww. przepis nie przesądza, w jaki sposób zagadnienie wstępne zostanie rozstrzygnięte; wystarczy, że ma ono wpływ na wynik toczącego się postępowania. Jego zdaniem, w zaistniałym stanie faktycznym i prawnym jest bezpośredni związek pomiędzy rozstrzygnięciem sprawy podatkowej a zagadnieniem wstępnym. I nie chodzi tu o to czy postępowanie karne będzie się toczyło, czy jaki będzie jego wynik. Istotne jest bowiem to czy zaszła przesłanka pozwalająca uznać zarzucany mu czyn za przestępstwo i spowodować zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Podkreślił przy tym, iż w postępowaniu sprawdzającym w dniu [...] września 2013 r. dostarczył dokumenty dotyczące nabycia lokalu, natomiast w dniu 27 września 2013r. przedłożył stanowisko dotyczące spełnienia wykładni celowości art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tymczasem organ podatkowy nie zajął żadnego stanowiska, nie udzielił odpowiedzi. Dopiero po złożeniu zawiadomienia o naruszeniu przepisów organ zwrócił się o przedłożenie dowodów. W związku z powyższym organ dysponował wiedzą, że ww. zawiadomienie zostało oparte na niepełnych dowodach. Nie przeszkadzało mu to jednak w ustaleniu zawyżonej kwoty zobowiązania dającej jedynie możliwość złożenia takiego zawiadomienia. Zawiadomienie o naruszeniu przepisów budziło wątpliwości, zawierało błędy, potwierdzało nieprawdę, wskazywało na dowody, których nigdy nie było w aktach postępowania. Skarżący podniósł także, że zadaniem organu postępowania przygotowawczego było zebranie i utrwalenie materiału dowodowego w celu ustalenia, czy czyn zabroniony został popełniony i czy stanowi przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wskazał też przy tym, że ww. organ postawił zarzut o przestępstwo skarbowe, a następnie dokonał zawieszenia dochodzenia, co w ocenie skarżącego, jednoznacznie świadczy o tym, że zarzut o przestępstwo skarbowe został postawiony jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia (termin przedawnienia 31 grudnia 2013 r.). Rozpoznając sprawę w wyniku odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z [...] lipca 2014r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W motywach rozstrzygnięcia zgodził się ze stanowiskiem Naczelnika, że w rozpoznawanej sprawie brak jest przesłanek obligujących organ podatkowy do zawieszenia postępowania podatkowego. Wyjaśnił, że postępowanie karne skarbowe i sprawa podatkowa to dwa odrębne postępowania; postępowanie podatkowe toczy się w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, natomiast w postępowaniu karnym skarbowym określana jest wina w związku z zarzutami postawionymi w postępowaniu karnym. Wydanie orzeczenia merytorycznego nie jest w żaden sposób uwarunkowane uprzednim zakończeniem postępowania karnego skarbowego. Wynik postępowania karnego (karnego skarbowego) np. jego umorzenie lub nawet uniewinnienie oskarżonego, nie przesądza zatem o braku obowiązku zapłaty podatku; nie stanowi, wbrew twierdzeniom skarżącego, "zagadnienia wstępnego" o którym mowa w art. art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W świetle powyższego za bezpodstawne uznał organ odwoławczy twierdzenie skarżącego, że zarzut o przestępstwo skarbowe postawiony został jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia W skardze na powyższą decyzję, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. Podobnie, jak na etapie postępowania zażaleniowego, zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie art. 121, art. 122, art. 124 w zw. z art. 120 oraz art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż w niniejszej sprawie brak jest przesłanek, uzasadniających zawieszenie postępowania podatkowego, w sytuacji gdy dokładna analiza zebranego materiału dowodowego wskazuje, że przedmiotowe postępowanie powinno zostać zawieszone. W jego ocenie, w rozpoznawanym stanie faktycznym i prawnym istnieje bezpośredni związek pomiędzy rozstrzygnięciem sprawy podatkowej a zagadnieniem wstępnym. Ponadto wyjaśnienie kwestii prawnej wiąże się z określonymi skutkami procesowymi. Skarżący podniósł również, iż zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży uległo przedawnieniu 31 grudnia 2013 r. Natomiast wszczęcie postępowania karnego bezpośrednio przed tą datą miało na celu jedynie zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Ponadto podniósł, iż nie została ustalona niebudząca wątpliwości kwota zobowiązania podatkowego, mogąca stanowić podstawę do wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Co więcej, w jego opinii, organ dysponował dowodami świadczącymi, iż skarżący wraz z małżonką nie popełnili zarzucanego im czynu tj. przestępstwa skarbowego określonego w art. 56 § 2 k.k.s. Wyjaśnił, że pismem z dnia [...] marca 2014 r. w związku z błędnym ustaleniem kwoty uszczuplenia, wniósł wraz z małżonką o umorzenie postępowania karnego skarbowego. W odpowiedzi jednak organ zawiesił dochodzenie (postanowienie z dnia [...] marca 2014r.), nie ustosunkowując się w żaden sposób do złożonego wniosku o umorzenie. W dniu 21 sierpnia 2014 r. ponownie został złożony wniosek o umorzenie postępowania karnego na podstawie art. 17 § 1 bądź § 6 k.p.k., w związku z wszczęciem postępowania podatkowego po dniu 31 grudnia 2013 r. (po okresie przedawnienia się zobowiązania podatkowego) bez skutecznego przerwania biegu przedawnienia. Ponadto skarżący wskazał, iż rozstrzygnięcie prawne (zakwalifikowanie zarzucanego czynu) ma bezpośredni wpływ na skuteczne przerwanie biegu terminu zobowiązania, rozstrzygnięcia sprawy i wydanie decyzji wymiarowej. Podkreślił również, że postępowanie karne skarbowe z uwagi na wysokość uszczuplenia nie powinno zostać w ogóle wszczęte ani zawieszone. Miało ono bowiem jedynie na celu zawieszenie terminu przedawnienia i prowadzenia w tym czasie postępowania podatkowego. Pismem z dnia [...] września 2014 r., w ramach uzupełnienia skargi, skarżący podtrzymując poprzednie zarzuty, zaskarżonemu postanowieniu dodatkowo zarzucił naruszenie prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) i e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, iż w niniejszej sprawie brak jest przesłanek uzasadniających zawieszenie w sytuacji, gdzie dokładna analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego wskazuje, iż przedmiotowe postępowanie powinno zostać zawieszone oraz prawa proceduralnego tj. art. 70 § 1 i 6 Ordynacji podatkowej. Wskazał, iż organ podatkowy składając zawiadomienie o naruszeniu przepisów nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego. Mylnie dokonał oceny zebranego materiału dowodowego ustalając kwotę zobowiązania podatkowego (bez przysługującej ulgi - wysokość kredytu), która w związku z przepisem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej pozbawiła go prawa do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Twierdzi, że niewykonanie zobowiązania podatkowego nie można było wiązać w żaden sposób z przestępstwem, a wykroczenie skarbowe uległo przedawnieniu. Tym samym zawiadomienie o naruszeniu przepisów prawa nie powinno być w ogóle złożone, a bieg terminu przedawnienia skutecznie przerwany. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tego artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą zaskarżonym orzeczeniem z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012r., poz. 270) zw. dalej "P.p.s.a.", uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nadto sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 P.p.s.a.). Przeprowadzone w tak zakreślonych ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór pomiędzy stronami sprowadza się do kwestii, czy w niniejszej sprawie zachodzi, czy też nie zachodzi, przesłanka do zawieszenia postępowania podatkowego, ze względu na rozstrzygnięcie postępowania karnego skarbowego prowadzonego przeciwko skarżącemu o przestępstwo z art. 56 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007 r., nr 111, poz. 765 ze zm.) zw. dalej "K.k.s.". Przyczyny - przesłanki zawieszenia postępowania wymienione zostały w art. 201 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) zwanej dalej "O.p.", a spór dotyczy pkt 2, według którego, organ podatkowy zawiesza postępowanie gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Pod pojęciem "zagadnienia wstępnego" rozumie się sytuacje, w których wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie, będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem, uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, którego treścią może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne. W piśmiennictwie podkreśla się, że to organ musi ustalić związek przyczynowy pomiędzy rozstrzygnięciem sprawy administracyjnej a zagadnieniem wstępnym, którego ocena, gdyby ono samo w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania, należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie i nie było wcześniej prawomocnie przesądzone (por. Kodeks postępowania administracyjnego, Komentarz, B. Adamiak, J. Borkowski, C.H. BECK, Warszawa 2003, s. 430). Podobnie w orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że zagadnienie wstępne, zwane też kwestią wstępną lub prejudycjalną, dotyczy sytuacji, kiedy rozstrzygnięcie merytoryczne sprawy będącej przedmiotem postępowania uzależnione jest od wcześniejszego zagadnienia materialnoprawnego, które z istoty swej należy do kompetencji innego organu administracyjnego lub sądu i nie było wcześniej prawomocnie osądzone (postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 listopada 1996 r., sygn. akt I SA/Kr 519/96, LEX nr 28934). Inaczej nieco określić można zagadnienie wstępne jako sytuację, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem, uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, zaś ocena tego zagadnienia wstępnego, gdyby ono samo w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania, należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego, niż ten przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 listopada 1997 r., sygn. akt I SA/Lu 1199/96, LEX nr 32663). Stanowisko takie zdaje się potwierdzać również Naczelny Sąd Administracyjny, który w postanowieniu z dnia 2 listopada 1999 r., sygn. akt II SA/Kr 78/98 podniósł, że użyte w przepisie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej określenie "inny organ" rozumieć należy jako każdy organ państwowy uprawniony na podstawie przepisów prawa do podejmowania rozstrzygnięć w prawem przewidzianej formie. Chodzi tu tylko o to, aby nie był to organ, który rozstrzyga sprawę w tym postępowaniu, w którym wystąpiło zagadnienie prejudycjalne. Z kolei sama Ordynacja podatkowa nie przybliża prawnego znaczenia pojęcia "inny organ". Jedyna wskazówka służąca do ustalenia jego zakresu wynika z przepisu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. i związana jest z koniecznością posiadania przez ten organ charakteru podmiotu rozstrzygającego, skoro samo zagadnienie wstępne wymaga "rozstrzygnięcia". W takiej sytuacji koniecznym jest posiłkowanie się wykładnią językową. Zgodnie z definicją słownikową "inny" to: "nie ten, drugi, dalszy, pozostały, nie taki, różny, zmieniony, nowy" (Słownik języka polskiego PWN 2002, tom I). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że w zaistniałym stanie faktycznym nie zostały spełnione przesłanki wskazane w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. obligujące organ do zawieszenia postępowania. Problem zawieszenia postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym z tytułu sprzedaży nieruchomości wyniknął w związku z równoległym prowadzeniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo z art. 56 § 2 K.k.s., które z kolei zostało zawieszone do czasu zakończenia tego postępowania wymiarowego. Z akt sprawy wynika bezsprzecznie, że to Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadzi postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym z tytułu sprzedaży nieruchomości, i ten sam Naczelnik prowadzi jednocześnie postępowanie karne skarbowe o przestępstwo z art. 56 § 2 K.k.s. Powyższe dowodzi, iż w niniejszej sprawie nie została spełniona przesłanka zagadnienia wstępnego w postaci rozstrzygnięcia tego zagadnienia przez "inny organ". Ponadto, przy rozstrzyganiu dopuszczalności zawieszenia postępowania podatkowego pominąć w żadnym razie nie można kwestii czy rozstrzygnięcie postępowania karnego skarbowego w ogóle jest zagadnieniem wstępnym w sprawie podatkowej. W opinii Sądu, zgodzić się należy z organem, że rozstrzygnięcie dochodzenia karnego nie ma wpływu na wydanie decyzji podatkowej z tytułu sprzedaży lokalu, ponieważ jego wynik w żadnym razie nie przesądza o zakresie czy wysokości ewentualnych zobowiązań podatkowych. Odmiennie przedstawia się jednak sytuacja odwrotna, bowiem rozstrzygnięcie postępowania karnego skarbowego uzależnione jest od ustaleń i rozstrzygnięcia dokonanego w toku postępowania podatkowego; ze względu bowiem na charakter zarzucanych czynów ustalenia z decyzji wymiarowej pozwolą stwierdzić czy podatnicy doprowadzili, czy też nie, do narażenia na uszczuplenie podatkowe w takim rozmiarze, w jakim stwarzał on uzasadnienie do postawienia im zarzutów. W konsekwencji powyższego uznać należy, że wynik postępowania karnego skarbowego nie ma charakteru zagadnienia wstępnego w sprawie podatkowej, i w konsekwencji nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego. Sąd dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia nie dopatrzył się również naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania wskazanych w petitum skargi. W ocenie Sądu, organ podatkowy podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego i wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego, zaś dokonana ocena materiału dowodowego i przedstawiona argumentacja jest logiczna i zgodna z obowiązującymi zasadami i przepisami. Zaskarżone postanowienie zawiera także - zgodnie z dyspozycją przepisu art. 217 O.p. - zarówno właściwą podstawę prawną, jak i uzasadnienie faktyczne i prawne, gdzie wskazano okoliczności, którymi się kierowano. Na zakończenie Sąd pragnie podkreślić, że w niniejszej sprawie, wbrew oczekiwaniom skarżącego, nie jest uprawniony do oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie podatkowej ani treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w nawiązaniu do okoliczności sprawy, a jedynie uprawniony i zobowiązany jest do oceny, czy wynik postępowania karnego skarbowego prowadzonego przeciwko skarżącemu jest rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego i w związku z tym, czy zachodzi przesłanka do zawieszenia niniejszego postępowania. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.