I SA/Go 592/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA Jacek Niedzielski Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu w dniu 5 listopada 2014 r. na rozprawie sprawy ze skargi A.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oddala skargę. I SA/Go 592/14 U Z A S A D N I E N I E A.C. (dalej: Skarżący) wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] grudnia 2012 r. nr [...], uchylającą w całości, decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] września 2012 r. i ustalającą zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007r. w kwocie 90 216,00 zł z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym: Skarżący w dniu [...] września 2008r. nabył lokal mieszkalny położony w [...] za kwotę 120 628,00 zł. (Rep. A nr [...]). Postanowieniem z [...] grudnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku dochodowego za 2007 rok, nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Decyzją z [...] września 2012 r. organ I instancji ustalił Skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy za 2007 rok z tytułu przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie 90.293,00 zł. Organ podatkowy, wydatki przyjął w 2007 roku w kwocie 122.278 zł, w tym: - związane z zakupem lokalu mieszkalnego w wys. 120.628,00 zł; - związane z koszami utrzymania w wysokości 1.650,00 zł, zgodnie z oświadczeniem Skarżącego. Organ uznał, dając wiarę oświadczeniu Skarżącego, iż poza wykazanymi w pisemnym oświadczeniu wydatkami na wyżywienie, ubrania, i środki czystości, nie ponosił dodatkowych kosztów utrzymania. W toku postępowania ustalono również, iż Skarżący od dnia [...] lutego 2008 roku miał obowiązek wnoszenia zaliczek miesięcznych z tytułu utrzymania zakupionej nieruchomości. W badanym roku podatkowym podatnik nie zawierał umów na dostawę energii, nie korzystał również z usług M S.A. oraz T S.A. Do źródeł pokrycia w/w wydatków organ I instancji zaliczył wynagrodzenie z tytułu stosunku pracy w wysokości 1.887,60 zł zgodnie z pisemną informacją pracodawcy. Celem ustalenia czy Skarżący mógł posiadać oszczędności z lat poprzedzających badany rok podatkowy, organ zestawił przychody i wydatki strony w latach 2004-2006. W tej drodze ustalił, że w latach wcześniejszych (1997-1999) Skarżący otrzymywał dochód z tytułu emerytur i rent krajowych oscylujący w wysokości ok. 5 000,00 zł brutto, którego nie wskazał jednak jako źródło swych oszczędności. Organ uznał zatem, że środki pieniężne z tego tytułu zostały rozdysponowane na bieżące potrzeby podatnika. W dokonanym zestawieniu, organ do wydatków poszczególnych lat zaliczył wyłącznie koszty utrzymania w wysokościach oświadczonych przez Skarżącego. Uznał również, że w latach 2004-2005 mógł ponosić minimalne koszty bytowe, gdyż w okresie tym był na utrzymaniu rodziny. W powyższej analizie organ nie uwzględnił dochodów, który według Skarżącego uzyskał w latach 2004-2007, w wysokości 300,00 zł rocznie z tyt. prac dorywczych, gdyż powyższej okoliczności w żaden sposób nie uprawdopodobnił. Z uwagi na brak w tym względzie dowodów, organ nie uwzględnił ponadto kwoty 1.000 zł wskazanej jako stan oszczędności na początku 2004 roku. Za niewiarygodne uznał również, aby Skarżący otrzymał w 2006 roku, dwie darowizny na kwoty 30.000 zł i 25.000 zł, od siostry R.L.. Po stronie dochodów analizowanego okresu organ zaliczył jedynie dochód roku 2006 w wys. 622 zł ustalony na podstawie PIT-37. W wyniku powyższej analizy ustalił, iż Skarżący nie posiadał na początku roku podatkowego żadnych oszczędności. Również na podstawie informacji uzyskanych z Wydziału Komunikacji Urzędu Miasta ustalono, że w dniu [...] kwietnia 2002r. Skarżący zakupił samochód osobowy marki [...] za kwotę 24 000,00 zł, który sprzedał w dniu [...] marca 2005 roku za cenę 16 000,00 zł . Przychód z tego tytułu nie został przez podatnika wykazany jako źródło posiadania ewentualnych oszczędności. Na podstawie deklaracji VAT-24 organ ustalił, że skarżący dokonał zakupu także innych samochodów osobowych tj.: - [...] w dniu [...].05.2004r. za kwotę 233,20 zł, - [...] zakupiony w dniu [...].05.2004r. za kwotę 233,20 zł, - [...] zakupiony w dniu 29.05.2004r. za kwotę 233,24 zł. W odpowiedzi na wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 17 lipca 2012 r. pełnomocnik podatnika w piśmie z dnia [...] sierpnia 2012 r., wyjaśnił, że samochody zakupione w 2004r. zostały sprowadzone dla osób trzecich i sfinansowane z pieniędzy tych osób. Pełnomocnik podatnika w piśmie z dnia [...] września 2012r. wykazał, że stan oszczędności Skarżącego na początku 2006r. wynosił 1 000,00 zł. W związku z powyższym organ stwierdził, że Skarżący nie posiadał i nie przechowywał środków pieniężnych z tytułu sprzedaży samochodu marki [...]. Za niewiarygodne uznał uzyskanie w 2007r kwoty 65.000 zł z tytułu dwóch darowizn przekazanych przez R.L. - siostrę Skarżącego. Organ podkreślił, że umowy darowizn dotyczące zarówno roku podatkowego, jak i roku 2006 zostały przedłożone dopiero po wszczęciu postępowania podatkowego w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodów. Wskazał również, że co do tej okoliczności przesłuchana została R.L. oraz jej mąż, którzy potwierdzili okoliczność przekazania przez przyrodnią siostrę Skarżącego środków na kwotę 120.000 zł z jej majątku odrębnego. Zeznania złożyły również matka Skarżącego, E.C. oraz D.O. – konkubina Skarżącego i matka jego dziecka. Organ dokonując oceny wiarygodności w/w zeznań stwierdził, iż historia rachunku bankowego przedłożona przez R.L. nie odzwierciedla wypłat kwot o równowartości dokonanych darowizn. Również twierdzenie, iż R.L. wypłacała drobne kwoty, gromadziła je, a następnie przekazywała bratu, zdaniem organu jest niewiarygodne i sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Zaznaczył przy tym, iż sprzedaż domu przez R.L., która miała być źródłem darowizn, nastąpiła w dniu [...].08.2006r. za kwotę 130.000 zł, a zatem istniała możliwość swobodnego przekazania bratu darowizny w wysokości 120.000 zł w związku z zamiarem zakupu przez niego mieszkania. Stwierdził zatem, iż wypłacane środki prawdopodobnie przeznaczane były na potrzeby R.L. i jej rodziny. Podkreślił także, że brak jest jakichkolwiek dowodów co do tego, iż środki ze sprzedaży domu przeznaczone zostały przez R.L. na zakup waluty obcej, która następnie miała być sprzedawana, a środki z tego tytułu miały być przekazywane Skarżącemu. Oceniając wiarygodność powyższego twierdzenia, organ dokonał analizy notowań kursu waluty Euro i USD w okresie od [...].08.2006r. do [...].08.2007r. i ustalił, iż wbrew wyjaśnieniom siostry Skarżącego, czynności ta nie miała ekonomicznego uzasadnienia, bowiem brak było zysku z wymiany waluty, który miał być przyczyną przekazywania poszczególnych kwot w ratach na zakup mieszkania przez brata, zamiast przekazania całości kwoty po sprzedaży domu. W analogiczny sposób uzasadnił twierdzenie o lokowaniu środków ze sprzedaży domu w USD. Za nieprawdopodobne uznał również, aby R.L. jako osoba wykształcona, prowadząca od lat działalność gospodarczą nie była świadoma obowiązku zgłoszenia darowizny do opodatkowania, a co za tym idzie, aby nie dopełniła tej czynności w przypadku faktycznego przekazania darowizny. Za nieprawdopodobne uznał także, aby Skarżący środki z tytułu darowizn w łącznej kwocie 120.000 zł przechowywał w domu swojej mamy, bowiem jego matka zeznała, iż nigdy jej o tym nie jej mówił. Natomiast matka która pokrywała w znacznej części wydatki związane z utrzymaniem syna, powinna posiadać wiedzę o przechowywaniu przez niego znacznej sumy pieniędzy. Za niewiarygodne uznał także wyjaśnienia Skarżącego i świadków co do bliskich kontaktów pomiędzy Skarżącego a przyrodnią siostrą. Powołał się przy tym na zeznania D.O.. Odmawiając wiarygodności twierdzeniom o dokonaniu darowizn, organ powołał się na przeprowadzony w sprawie dowód z Instytutu Badawczego Centralnego Laboratorium Kryminalistycznego Policji,. Podkreślił, iż z opinii tej wynika, iż treść umowy darowizny z dnia [...].08.2006r. oraz z dnia [...].06.2007r., jak i podpisy w pozycji darczyńca na tych umowach, zostały sporządzone prawdopodobnie w okresie do 18 miesięcy od dnia badań, tj. [...] czerwca 2012r. Ocenił, że dokumenty te zostały prawdopodobnie sporządzone dopiero po wszczęciu postępowania z nieujawnionych źródeł za 2008r. Pomimo, iż dwie pozostałe umowy darowizny, tj. z dnia [...].11.2006r. oraz [...].04.2007r. nie mogły być zakwalifikowane do badań, to w ocenie organu, skoro stwierdzono iż umowy darowizny z dnia [...].08.2006r. oraz [...].06.2007r z dużym prawdopodobieństwem zostały sporządzone po wszczęciu postępowania, to uznać należy iż pozostałe umowy zostały sporządzone również w tymże okresie. Od decyzji organu I instancji Skarżący złożył odwołanie żądając uchylenia decyzji oraz umorzenia postępowania, bądź przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Decyzji zarzucił: 1. naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez ustalenie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. w sytuacji, gdy Skarżący dysponował środkami finansowymi pochodzącymi ze źródeł ujawnionych w latach poprzednich oraz w kontrolowanym okresie, pokrywającymi poniesione w 2007 r. wydatki, 2. obrazę art. 191 ustawy Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy i uznanie, że Skarżący nie posiadał wystarczających środków finansowych na pokrycie wydatków poniesionych w kontrolowanym okresie, 3. naruszenie art. 190 § 1 i § 2 w związku z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie zawiadomienie Skarżącego o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych, a także uniemożliwienie wzięcia udziału w przeprowadzeniu tego dowodu i zadawanie pytań biegłym, 4. obrazę art. 180 § 1 cyt. ustawy poprzez zlecenie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w odniesieniu do dokumentów, których organ nie posiadał w materii prowadzonego postępowania. Decyzją z [...] grudnia 2012 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] września 2012 r. i ustalił Skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007r. w kwocie 90 216,00 zł z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. W uzasadnieniu wskazał, że Skarżący mimo argumentacji zawartej w odwołaniu nie udowodnił, jak również nie uprawdopodobnił otrzymania od siostry kwoty 120.000 zł tytułem darowizn. Przedłożonym na tę okoliczność dowodom w postaci pisemnych umów, czy też wyjaśnieniom Skarżącego i świadków zasadnie zdaniem organu - odmówiono wiarygodności. Do takiej oceny uprawniał dowód w postaci opinii Instytutu Badawczego - Centralnego Laboratorium Kryminalistycznego Policji. Nie przychylił się do argumentacji pełnomocnika, która sprowadzała się do wykazania, iż w przypadku uwzględnienia tej opinii, datę sporządzenia umów należałoby ustalić na dzień [...].12.2010r., tj. dokładnie na 18 miesięcy przed datą sporządzenia ekspertyzy. Wskazał bowiem iż argumentacja ta Wywód pomija fakt, iż biegły użył sformułowania "do 18 miesięcy". Wskazana przez pełnomocnika data [...].12.2010r. jest więc w świetle tej opinii maksymalnie najwcześniejszą datą sporządzenia dokumentów. Wysoce prawdopodobne jest zatem, iż umowy zostały sporządzone po 5 grudnia 2010r., a więc albo w dniu 9 grudnia 2010r., tj. w dacie doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania za 2008r., albo jeszcze później, tj. w toku tego postępowania. Zasadnie – zdaniem organu odwoławczego - organ I instancji nie dał wiary wyjaśnieniom R.L.. Oceniając zasadność tych wyjaśnień wskazał, że w treści umów istnieje zapis, zgodnie z którym obdarowany zobowiązuje się do pokrycia wszystkich ewentualnych kosztów związanych z darowizną, w tym podatków i innych opłat publicznoprawnych. Skoro więc strony tych czynności zdecydowały się udokumentować to na piśmie, to należy założyć, iż było to działalnie celowe. To z kolei podważałoby wyjaśnienia darczyńcy, że umowa została sporządzona w sposób nieprzemyślany. Natomiast zgodnie z treścią zeznań Skarżącego, złożonych do protokołu z dnia [...] sierpnia 2011 r., umowy darowizny sporządzała siostra podatnika, a więc darczyńca. W ocenie organu odwoławczego, gdyby przekazanie darowizn miałoby rzeczywiście miejsce, R.L. jako darczyńca i jednocześnie osoba przygotowująca treść umowy, w sposób przemyślany zamieściłaby w niej zapis, a tym samym w razie konieczności uświadomiłaby brata o jego konsekwencjach. Stwierdził, że nie zasługuje również uwzględnienie argumentacja pełnomocnika jakoby powodem przedłożenia organom podatkowym umów darowizn dopiero po wszczęciu postępowania podatkowego mogła być konsultacja strony z prawnikiem co do obowiązku opodatkowania darowizn. Sprzeczną z zasadami logiki jest okoliczność konsultowania się z prawnikiem dopiero po 4 latach od rzekomego uzyskania pierwszej darowizny, zwłaszcza jeśli uwzględnić ww. zapis umowy odnośnie zobowiązania się przez podatnika do pokrycia danin publicznoprawnych. Organ nie przychylił się do stwierdzenia, iż ewentualne sporządzenie umów w innym terminie niż wskazywałaby na to widniejąca na nich data, nie podważa samej okoliczności przekazania darowizn. Skarżący całkowicie pomija fakt, iż zgodnie z własnymi wyjaśnieniami, umowy darowizn miały zostać sporządzone albo w dacie ich przekazania, tj. w datach widniejących na umowach, albo ewentualnie wcześniej. Podkreślił, że fakt zakwestionowania daty sporządzenia umów z [...].08.2006r. oraz [...].06.2007r., daje podstawę do podważenia wiarygodności dwóch pozostałych umów, datowanych na dzień [...].11.2006 r. oraz [...].04.2007 r. Nadto, wiarygodność umów nieobjętych ekspertyzą podważa fakt, iż również zostały przedłożone dopiero w toku postępowania w przedmiocie nieujawnionych źródeł, a więc nie zostały zgłoszone uprzednio organom podatkowym, mimo obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Organ nie podzielił zarzutu naruszenia art. 190 Ordynacji podatkowej zwracając uwagę, że organ I instancji zawiadomił stronę o przeprowadzeniu opinii biegłego, na co wskazuje postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2011 r. doręczne Skarżącemu w dniu 28 grudnia 2011 r. Skarżący natomiast w toku postępowania zakończonego niniejszą decyzją nie wniósł uwag do opinii. Podkreślił, iż możliwość zapoznania się z opinią biegłego oraz merytorycznego ustosunkowania się do niej, Skarżący miał w toku 7-dniowego terminu wyznaczonego przez organ I instancji postanowieniem z dnia [...] września 2012r. Z możliwości tej jednak nie skorzystał. Niezasadnym jest także – zdaniem organu - zarzut naruszenia art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zlecenie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w odniesieniu do dokumentów, których organ nie posiadał w materiałach prowadzonego postępowania. Fakt, iż umowy darowizny zostały przez podatnika przedłożone w ramach postępowania dotyczącego roku 2008, a organ podatkowy formalnie włączył je do akt przedmiotowego postępowania dopiero postanowieniem z [...] sierpnia 2012r., nie oznacza , że opinia biegłego z [...].06.2012r. dotycząca tych umów jest dowodem sprzecznym z prawem. Brak formalnego włączenia tych dowodów na początkowym etapie postępowania za 2007 rok, jest niewątpliwie uchybieniem organu, jednakże nie skutkującym koniecznością wyeliminowania decyzji organu z obrotu prawnego, gdyż uchybienie to nie miało wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Ponadto uchybienie to, w żaden sposób nie dyskwalifikuje umów darowizn jako dowodów w sprawie. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut, iż opinia Instytutu nie daje 100% pewności co do wniosków w niej zawartych. Wskazał, że w opinii stwierdzono iż wyniki badań są wysoce prawdopodobne, a zgodnie z treścią opinii, przyjęta w badaniach metoda określiła z dużym prawdopodobieństwem (R>20%) że czas złożonych zapisów na dokumentach wynosi do 18 miesięcy od dnia badań, tj. [...].06.2012r. Brak jest natomiast jakichkolwiek podstaw, do jej podważenia. Uznał również za pozbawioną zasadności argumentację, że darowizna miała stanowić spłatę Skarżącego przez siostrę z tytułu spadku po ojcu. W ocenie organu, gdyby okoliczność przekazania darowizn przez R.L. miała miejsce, to Skarżący powołałby się na te okoliczności. Podkreślił również, że zeznania siostry Skarżącego co do źródeł, z których pochodzić miały środki przekazane Skarżącemu, są niekonsekwentne. Z wyjaśnień tych wynika bowiem, iż źródłem darowizn były środki uzyskane z tytułu sprzedaży domu, wymieniane częściowo na walutę, która następnie była odsprzedawana, a środki z tego tytułu przekazywane bratu. Podatniczka nie wskazała jednak czy różnica pomiędzy kwotą wypłacaną z rachunku, a kwotą przekazywaną rzekomo tytułem danej darowizny, była pokrywana ze środków uzyskiwanych w ramach stosunku pracy czy umowy dzierżawy. Nie sposób zatem za zasadny uznać zarzut, że organ nie badał możliwości przekazania darowizn z ww. źródeł (stosunku pracy i umowy dzierżawy). W ocenie organu odwoławczego także okoliczność dokonywania transakcji walutowych w dłuższym okresie przez R.L., która miała początkowo uzasadniać przekazanie darowizn na rzecz brata w 4 ratach w okresie 2006-2007 r., jest niewiarygodna. Świadek w trakcie przesłuchiwana w dniu [...].07.2011r. nie potrafiła bowiem wskazać na żadne szczegóły związane z rzekomo dokonywanymi transakcjami kupna-sprzedaży walut. Nie pamiętała kiedy dokładnie wymieniała waluty. Nie potrafiła określić jaki był zysk z tych transakcji. Zwrócił także uwagę, że R.L. podczas przesłuchania w dniu [...].07.2011 r. wycofała się z poprzednich wyjaśnień (złożonych do protokołu z dnia [...].04.2011r) dotyczących przyczyn, dla których miała przekazywać bratu środki w ratach, mimo iż w dniu [...] sierpnia 2006r. uzyskała przychód ze sprzedaży domu, który pozwalałby jej na przekazanie darowizny jednorazowo. Okoliczność przekazania środków w 4 ratach, argumentowała już nie transakcjami walutowymi, lecz tym, iż jej brat nie potrzebował od razu całej gotówki, gdyż rozglądał się dopiero za mieszkaniem. Nieprawdopodobnym jest w ocenie organu odwoławczego, aby R.L. przekazała bratu całość środków na zakup lokalu mieszkalnego do [...] czerwca 2007r., w tym połowę już w 2006 roku. Nielogicznym jest bowiem przedwczesne przekazanie znacznych środków pieniężnych bratu, który miałby je przechowywać w domu matki, narażając je na ryzyko utraty wskutek różnych zdarzeń losowych np. kradzież. Ponadto, takie zachowanie wiązałoby się ze świadomą rezygnacją przez R.L. z zysków w postaci chociażby odsetek bankowych. W konsekwencji – zdaniem organu II instancji - wyjaśnienia strony i świadków, nie przesądzają o faktycznym przekazaniu darowizn. Są one bowiem niekonsekwentne i sprzeczne ze sobą. Dotyczy to w szczególności zeznań W.L., matki podatnika – E.C., czy też D.O.. Organ odwoławczy nie podzielił natomiast ustaleń organu I instancji w zakresie stanu oszczędności na początek roku podatkowego, uznając, że skarżący na dzień [...] stycznia 2006 r. mógł posiadać oszczędności we wskazanej przez siebie wysokości, tj. 1 000,00 zł. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozstrzygnięcia zarzucając naruszenie: - art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez ustalenie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w sytuacji, gdy podatnik dysponował środkami finansowymi pochodzącymi ze źródeł ujawnionych w latach poprzednich oraz w kontrolowanym okresie, pokrywającymi poniesione w 2007 roku wydatki, - obrazę art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy i uznanie, że Skarżący nie posiadał wystarczających środków finansowych na pokrycie wydatków poniesionych w kontrolowanym okresie, - naruszenie art. 190 § 1 i § 2 w związku z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie zawiadomienie strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych, a także uniemożliwienie stronie wzięcia udziału w przeprowadzaniu tego dowodu i zadawania pytań biegłym, - obrazę art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zlecenie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w odniesieniu do dokumentów których organ nie posiadał w materiałach prowadzonego postępowania. W uzasadnieniu poniósł, że dokonana przez organ analiza i weryfikacja zgromadzonego materiału dowodowego, a także naruszenia proceduralne, doprowadziły do błędnej oceny tego materiału, a co za tym idzie do błędnego ustalenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie. Zwrócił uwagę, że praktyką organów podatkowych jest koncentrowanie się jedynie na wydatkach poczynionych przez podatnika z jednoczesnym ograniczeniem działań w zakresie ustalenia mienia podatnika zgromadzonego w latach poprzednich. Przyznał, iż organy podatkowe, nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów na uzyskiwane przez podatników przychody, tym bardziej jeżeli strona nie jest aktywna w tym zakresie, jednak z drugiej strony nie można arbitralnie pomijać twierdzeń i oświadczeń podatnika który logicznie i zwięźle opisuje źródła pochodzenia posiadanych środków ulokowane w odległych latach, jedynie ze względu na fakt, iż podatnik nie posiada już dowodów uzyskania tychże środków. Skarżący podkreślił, że składał dowody wskazujące na źródła finansowania poczynionych wydatków, w tym szczególnie te dotyczące uzyskania a więc i posiadania środków finansowych umożliwiających sfinansowanie wydatków poczynionych w badanym okresie. Zdaniem Skarżącego, organ I instancji błędnie ustalił stan faktyczny w zakresie możliwości otrzymania przez Skarżącego od siostry darowizny pieniężnej w łącznej kwocie 120.000,00 zł. Zgromadzony materiał dowodowy dalece bowiem uprawdopodabnia, iż do przekazania darowizn doszło. Wskazał, że w dniu [...].04.2011r. R.L. zeznała, iż uzyskane ze sprzedaży domu pieniądze nie były składowane, lecz kupiła za nie walutę obcą, którą w zależności od kursu sprzedawała, przekazując bratu poszczególne kwoty darowizn. Ponadto jak wynika z zeznań świadka źródłem darowizny nie były wyłącznie przychody ze sprzedaży domu lecz także przychody z umowy o pracę na stanowisku dyrektora spółki E oraz z umowy dzierżawy. Organ w żaden sposób nie zbadał jednak możliwości przekazania kwot darowizny z tych źródeł. Organowi umknął również fakt, iż pierwsza darowizna została przekazana wkrótce po sprzedaży domu, a więc w całości mogła bezpośrednio pochodzić z kwoty otrzymanej ze sprzedaży. Ponadto pominięto fakt, iż przesłuchiwany w dniu [...].04.2011r. mąż siostry skarżącego wskazał na istotny powód dokonania darowizny w postaci spłaty brata przez siostrę tytułem spadku po zmarłym ojcu. Stwierdził, że organ zagubił się w poszukiwaniu źródeł pozyskania dochodów które stanowiły podstawę dla zgromadzenia przez R.L. zasobów, służących przekazaniu darowizny. Darczyńca w żadnym razie nie wskazywał jako źródła przekazania darowizny dochodów z obrotu walutą zakupioną ze sprzedaży domu. Można więc domniemywać, iż takiego dochodu nie osiągnęła, pomimo, że próbowała go osiągnąć. Nie jest zatem istotne czy świadek posiada dowody na wymianę waluty czy też ich nie posiada. Ponadto jedynie z dywagacji organu wynika, iż darczyńca winien mieć zamiar przekazać darowiznę jednorazowo w pełnej kwocie. Z żadnego ze zgromadzonych dowodów taki zamiar stron umowy bowiem nie wynika. To organ w tej sytuacji kreuje rzeczywistość pod potrzeby stawianego zarzutu. Także R.L. nie powoływała się nigdy na "rzekomy zysk" który bez względu na okoliczności powinna była osiągnąć, a po wtóre, takie dywagacje organu świadczą o oderwaniu autora decyzji od rzeczywistości, gdyż oczywistym jest, że osoba która decyduje się na próbę uzyskania dochodu na instrumentach finansowych nigdy w momencie podejmowania decyzji o ich wykorzystaniu nie ma pewności czy taki dochód osiągnie. Brak dochodu na jakiejś operacji nie oznacza jednak, iż tej operacji nie było, a w taki właśnie sposób rozumuje organ. Po trzecie jak już wskazano wyżej, organ w istocie nie dokonał nawet rzetelnej analizy czy takiego dochodu faktycznie nie uzyskano. Nietrafny jest również pogląd organów o fikcyjności czynności darowizny. Nie kwestionując samego stanu faktycznego przedłożenia spornych umów z opóźnieniem, nie można zgodzić się że fakt ten jednoznacznie przesądza o tym, iż czynność darowizny jest fikcyjna. Jak wynika z treści zawartych umów a także z zeznań siostry skarżącego, strony uzgodniły, iż to obdarowany pokryje wszelkie koszty zawartych umów (zarówno tych z roku 2006 jak i tych z toku 2007). Darująca mogła więc przypuszczać, iż kwestia ta została uregulowana zgodnie z ustaleniami. Ponadto stwierdzenia organu o tym, iż R.L. jako osoba wykształcona powinna znać prawo podatkowe są zbyt daleko idące, organ nie badał bowiem szczegółowego wykształcenia świadka. Nie jest również prawdą, że świadek prowadzi od wielu lat działalność gospodarczą. Fakt złożenia deklaracji po wszczęciu postępowania może świadczyć z kolei równie dobrze o tym, iż podatnik, będąc wcześniej przekonany, że takie darowizny są z daniny zwolnione, dopiero, gdy udał się do profesjonalnego pełnomocnika uzyskał wiedzę, iż winien był odprowadzić podatek. Tym samym wszczęcie postępowania przez organ było w istocie przyczyną zgłoszenia otrzymanych darowizn w urzędzie skarbowym, ale nie świadczy to o fikcyjności samej darowizny. Podkreślił, że wnosząc zaległe opłaty podatkowe nie miał na celu udowodnienia otrzymania darowizn, lecz wypełnienie obowiązku który na nim ciążył. Nie zgadzając się z wnioskami, jakie organ przyjął w oparciu o opinię biegłego sporządzoną w Instytucie Badawczym Centralnego Laboratorium Kryminalistycznego Policji stwierdził, że: 1/ do przeprowadzenia ekspertyzy dokumentów użyto metodę, która określa z prawdopodobieństwem (R>20%), że czas złożonych zapisów na dokumentach wynosi do 18 miesięcy od dnia badań, tj. od dnia 05.06.2012r. - tak więc jest tylko prawdopodobne że umowy z dnia [...].08.2006r. oraz z dnia [...].06.2007r. zostały sporządzone do 18 miesięcy przed dokonaniem badania, pewności takiej niestety nie ma, 2/ gdyby nawet przyjąć 100% pewność zastosowanej metody, to proste wyliczenie okresu 18 miesięcy przed dniem 05.06.2012r. wskazuje na datę 05.12.2010 r. a więc datę przed dniem zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania, 3/ umowy darowizn zawarte w dniach [...].11.2006r. oraz [...].04.2007r. nie zostały objęte badaniami i nie wydano opinii na ich temat. Nadużyciem jest zatem twierdzenie organu, iż skoro umowy darowizn zawarte w dniach [...].08.2006r. oraz [...].06.2007r. z dużym prawdopodobieństwem zostały sporządzone po wszczęciu postępowania podatkowego, to logicznym i bezsprzecznym zdaje się być stwierdzenie tego faktu w stosunku do dwóch pozostałych, tym bardziej, że wszystkie cztery umowy darowizn zostały przedłożone w Urzędzie w tym samym czasie. Takie wnioskowanie nie ma nic wspólnego z rzetelną oceną materiału dowodowego w tym zakresie. Ustosunkowując się do kwestii przechowywania pieniędzy w domu i wiedzy matki skarżącego w tym zakresie, która – zdaniem organu - zdaje się być rzeczą naturalną, stwierdził, że organ zdaje się odbiegać od szeroko pojętych zasad doświadczenia życiowego. Jak wynika z materiału dowodowego w sprawie (zeznania świadków i stron) podatnik nie miał dobrych stosunków z matką, miał u niej osobny pokój do którego ona nie wchodziła, a fakt że u niej mieszkał i był po części przez nią utrzymywany nie może automatycznie prowadzić do wniosków, iż musiał jej się zwierzać ze szczegółów swojego bieżącego życia, w tym również ze spraw finansowych. Co do zaś kontaktów skarżącego z R.L., których bliskość organ poddał w wątpliwość, wskazał, że rozumowanie organu, który za pewnik przyjmuje, iż konkubina podatnika musi bezwzględnie utrzymywać bliskie stosunki z jego przyrodnią siostrą, a brak takich bliskich stosunków organ uznaje za niemożliwy, jest dalece oderwane od rzeczywistości i jest rezultatem poszukiwania przez organ argumentów do uzasadnienia postawionej z góry tezy o fikcyjności darowizn. W ocenie skarżącego w sprawie także doszło także do wielu naruszeń proceduralnych dyskwalifikujących dowód w postaci opinii biegłego, jako nieprzydatny i niemożliwy do użycia w niniejszym postępowaniu. I tak: - naruszono art. 190 § 1 i § 2 w związku z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie zawiadomienie strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych, a także uniemożliwienie wzięcia udziału w przeprowadzaniu tego dowodu i zadawania pytań biegłym. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...].12.2011r. postanowił zasięgnąć w sprawie opinii biegłego, a wskazane postanowienie zostało doręczone stronie. Organ podatkowy nie dopełnił natomiast obowiązku wynikającego ze wskazanego wyżej przepisu art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej i nie zawiadomił strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, przynajmniej na 7 dni przed terminem, co z kolei pozbawiło stronę skorzystania z uprawnień wynikających z §2 tego artykułu. Organ nie zawiadomił również strony o otrzymaniu opinii biegłych, - naruszono art. 180 § 1 ww. ustawy poprzez zlecenie przez organ przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w odniesieniu do dokumentów których organ nie posiadał w materiałach prowadzonego postępowania. Zostały one bowiem złożone przez podatnika do akt sprawy toczącego się postępowania dotyczącego podatku dochodowego za rok 2008 i mogły zostać przejęte do niniejszego postępowania najprędzej dopiero w dniu [...].08.2012r. kiedy to wydano postanowienie o przejęciu materiału dowodowego z postępowania za rok 2008. Jednakże i tu nie ma całkowitej pewności, gdyż postanowienie w tym zakresie w swojej treści nie wymienia, jakie konkretnie dowody zostały przejęte do niniejszego postępowania z akt sprawy za 2008r. W tej sytuacji, organ pomijając w prowadzonym postępowaniu art. 180 ordynacji podatkowej i dopuszczając dowody zgromadzone niezgodnie z prawem wypełnił zdaniem strony również przesłanki art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, zgodnie z którym dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeżeli miały istotny wpływ na wynik kontroli, nie będą mogły stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karno - skarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy. W konkluzji stwierdził, że pominięcie oświadczeń podatnika lub ich bezpodstawne odrzucenie, bądź odmowa dania im wiary bez konkretnego uzasadnienia, jak również pominięcie lub nieuwzględnienie innych dowodów w sprawie przychodów osiąganych przez podatnika w kontrolowanym okresie i w latach poprzednich, świadczyć może o naruszeniu przepisów postępowania podatkowego. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się nie uzasadniona. W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Stanowiący podstawę prawną wydanej decyzji przepis art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007r. był przedmiotem oceny przez Trybunał Konstytucyjny, który wyrokiem z dnia 29 lipca 2014r. sygn. P 49/13 orzekł, że jest on niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP oraz – na podstawie art. 190 ust.3 Konstytucji RP – postanowił, że powyższy przepis art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Ogłoszenie to nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014r. pod pozycją 1052, a więc wskazana w wyroku utrata mocy obowiązującej przedmiotowego przepisu nastąpi w dniu 6 lutego 2016r. Uzasadniając odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.o.p.d.f. Trybunał Konstytucyjny wskazał, że w okresie odroczenia (czyli w okresie osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku) przepis ten powinien być stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy mimo obalenia w stosunku do niego domniemania konstytucyjności. Stwierdził, że odroczenie to ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenie zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Natychmiastowe wyeliminowanie tego przepisu skutkowałoby niemożnością wszczynania przez organy podatkowe nowych postępowań i kontynuowania postępowań wszczętych wcześniej. Wskazując na potrzebę brania pod uwagę stanów faktycznych występujących w konkretnych sprawach, Trybunał Konstytucyjny zwrócił równocześnie uwagę na konieczność respektowania zasady powszechności i równości opodatkowania i braku akceptacji dla podatników uchylających się od wypełnienia obowiązku podatkowego ale korzystających ze świadczeń publicznych finansowanych z podatków płaconych przez pozostałych podatników; podkreślił przy tym, że art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, a więc zarówno organy podatkowe, jak i sądy muszą podejmować działania minimalizujące negatywne skutki dla państwa. W myśl art. 190 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej w skrócie: Konstytucja RP) orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, jednak Trybunał Konstytucyjny może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Termin ten nie może przekroczyć osiemnastu miesięcy, gdy chodzi o ustawę, a gdy chodzi o inny akt normatywny - dwunastu miesięcy. W przypadku orzeczeń, które wiążą się z nakładami finansowymi nieprzewidzianymi w ustawie budżetowej, Trybunał Konstytucyjny określa termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego po zapoznaniu się z opinią Rady Ministrów. Zarówno w Konstytucji RP, jak i ustawie o TK względnie innym akcie normatywnym, prawodawca nie uregulował expressis verbis skutków temporalnych wydania przez Trybunał Konstytucyjny orzeczenia, w którego sentencji stwierdzono o niezgodności przepisu prawa z Konstytucją RP. Tym samym otwarta pozostaje kwestia, czy orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, jako konstytutywne, wywierają skutki tylko na przyszłość, czy też jako deklaratywne wywierają skutki od momentu ustanowienia przepisu niezgodnego z Konstytucją RP. Uznając zatem, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. (syg. akt P 49/13), pomimo stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia organów podatkowych (art. 20 ust. 3 u.o.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.), nie daje podstaw do uznania sprzeczności z prawem tego rozstrzygnięcia, Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznał skargę w pełnym zakresie. Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji należy wskazać, że na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. u.p.d.o.f., do źródeł przychodów ustawodawca zaliczył "inne źródła". W art. 20 ust. 1 tej ustawy za przychody pochodzące z "innych źródeł" wymienił między innymi przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Jednocześnie w ust. 3 tego przepisu określił sposób ustalenia wysokości wymienionych przychodów. Stosownie do jego treści wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Opodatkowanie w sytuacji, o której mowa w tym przepisie, następuje na podstawie znamion zewnętrznych, tj. wydatków świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Organ podatkowy ma zatem prawo porównać wielkość wydatków poniesionych przez podatnika w ciągu danego roku podatkowego i odnieść ją do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych od podatku zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku, oraz zasobów zgromadzonych wcześniej, czyli przed analizowanym rokiem podatkowym. Jeżeli w wyniku takiego porównania zostanie ustalone, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych przed poniesieniem wydatku, organ podatkowy ma prawo przyjąć, że podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił por. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2000r., I SA/Ka 960/98. Zgodnie z treścią art. 122 Ordynacji podatkowej, obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W sprawach dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów koniecznym jest właściwe przeprowadzeni postępowania dowodowego, które winno charakteryzować się kompletnością wyrażoną w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ obowiązany jest zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jednocześnie trzeba mieć na uwadze zasadę swobodnej oceny dowodów wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej – organ na podstawie zgromadzonych dowodów ocenia czy dana okoliczność została udowodniona czy nie. Zasada ta jest w pełni realizowana, jeżeli ocena jest oparta na całokształcie materiału dowodowego, wyprowadzone wnioski muszą być zgodne z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym, nie kolidując z zebranymi w sprawie dowodami. Zdaniem Sądu w stanie faktycznym sprawy organy podatkowe sprostały wymogom określonym w przepisach postępowania zamieszczonych w Ordynacji podatkowej. Organy wykazały w przekonujący sposób, iż Skarżący w 2007r. poniósł wydatki niemające pokrycia w mieniu pochodzącym ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. W tym celu przeprowadziły również w prawidłowy sposób postępowanie, celem wyjaśnienia podnoszonych przez Skarżącego okoliczności dotyczących pokrycia wydatków. Organ ustalił, że Skarżący otrzymywał w latach poprzednich ( 1997-1999) dochód z tytułu emerytur i rent krajowych w wysokości około 5.000 złotych, jednak nie wskazał tego dochodu jako źródła swego przychodu. Natomiast, jako źródło przychodu uznał kwotę 1.000 złotych uzyskaną ze sprzedaży samochodu osobowego marki [...]. Skarżący twierdził również, iż w latach 2006-2007 uzyskał darowiznę w kwocie 120.000 złotych, od siostry R.L., która stanowiła źródło pokrycia wydatków w roku 2007. Organ podatkowy w świetle zgromadzonego materiału dowodowego uznał natomiast, iż źródłem pokrycia wydatków w roku 2007 nie jest powyższa kwota. Zdaniem Sądu ustalenia organu podatkowego są prawidłowe i poczynione zgodnie z zasadami określonym w ordynacji podatkowej, w szczególności z zasadą określoną w art. 191 ordynacji podatkowej. Organ podatkowy przeprowadził bowiem wyczerpujące postępowanie dowodowe i dokonał prawidłowej oceny tak zebranego materiału. Wskazać należy, iż o decyzji organu nie zdecydował określony fakt, okoliczność, a cały zespół okoliczności wskazanych w uzasadnieniu decyzji składający się na brak podstaw do uznania iż Skarżący na pokrycie wydatków roku 2007 otrzymał darowiznę od siostry R.L.. Podkreślić należy, iż siostra Skarżącego wskazywała niekonsekwentnie na źródło środków przeznaczonych na darowiznę: tj. jako kwoty uzyskane ze sprzedaży nieruchomości, kwoty pochodzące z tytułu umowy o pracę, jak również kwoty pochodzące z umowy dzierżawy. Jednakże na pochodzenie środków z tytułu umowy o pracę i umowy darowizny wskazała przy okazji odpowiedzi na jedno z pytań. Natomiast cały tok wypowiedzi świadka R.L. dotyczącej darowizny, wiąże się faktem uzyskania środków ze sprzedaży domu. Z tego względu, nie zasługuje na uwzględnienie zarzut Skarżącego, iż przedmiotem badania organu były tylko przychody ze sprzedaży, a nie środki pochodzące z przychodów z umowy o pracę i umowy dzierżawy. Podkreślić należy, iż istotny w niniejszej sprawie jest fakt dokonania darowizny, jako źródła pokrycia wydatków Skarżącego w roku 2007. Natomiast z jakiego źródła u darczyńcy dane środki pochodziły jest kwestią poboczną. Organ bowiem odnosił się do twierdzeń i okoliczności podnoszonych w postępowaniu, a mających istotny wpływ na ocenę czy darowizna została dokonana. Skarżący natomiast nie wskazał jaki ewentualny wpływ na fakt poczynienia darowizny miałby fakt, iż środki te pochodziły z innego źródła u siostry Skarżącego, a więc np. z umowy o pracę czy umowy dzierżawy. Natomiast ocena, iż kwota uzyskana ze sprzedaży domu, co nawiązuje do zeznań R.L., w zupełności wystarczała na pokrycie darowizny w kwocie wskazanej przez Skarżącego, jest jak najbardziej uzasadniona. Podkreślić należy, że dwie z umów darowizny tj. z dnia [...].08.2006r i z dnia [...].06.2007r. zostały, zgodnie z opinią wykonaną na potrzeby postępowania, sporządzone najwcześniej w dniu 5.06.2012r, a więc nie w okresie podanym przez Skarżącego. Twierdził on bowiem, że umowy darowizny sporządzono w datach które umieszczone są na umowach darowizny, a ewentualnie mogły być sporządzone wcześniej. Jak wynika z umów darowizn, zostały one sporządzone w dniu [...].08.2006r, [...].11.2006r, [...].04.2007r i w dniu [...].06.2007r. Fakt ten rodzi domniemanie, iż co najmniej umowa z dnia [...].08.2006r i z dnia [...].06.2007r zostały sporządzone na potrzeby postępowań podatkowych. Ustaleń tych nie zmienia to, że dwie z umów tj. z dnia [...].11.2006r i z dnia [...].04.2007r nie zostały z przyczyn obiektywnych zbadane. Zasadnie natomiast wywodzi organ, że o ile dwie z tych umów nie był sporządzane w datach na nich wskazanych to można domniemywać, iż również pozostałe umowy nie zostały sporządzone w datach umieszczonych na umowach. Wskazuje na to numeracja darowizn w poszczególnych umowach. W umowie z dnia [...].08.2006r wskazano, iż jest to pierwsza umowa darowizny, w umowie z dnia [...].11.2006r. że jest to druga umowa darowizny, w umowie z dnia [...].04.2007r wskazano iż była do trzecia umowa darowizny, a w umowie z dnia [...].06.2007r wskazano że jest to czwarta umowa darowizny. Tak więc z tej sekwencji racjonalnie organ wywiódł, iż umowa z dnia [...].11.2006r i [...].04.2007r nie została sporządzona w dniu wskazanym na umowie. Niewiarygodne są również twierdzenia, iż R.L. za uzyskane ze sprzedaży domu kwoty kupiła walutę obca którą w zależności od kursu walut sprzedawała przekazując Skarżącemu poszczególne kwoty darowizn. Zasadnie, Zdaniem Sądu organ podatkowy uznał, że czynienie darowizny poprzez darowanie poszczególnych kwot składowych jest nieracjonalne, natomiast Skarżący, czy też świadek R.L. nie wskazali racjonalnych przesłanek takiego postępowania. Nie wyjaśnia powyższego fakt, iż Skarżący nie potrzebował całej kwoty bowiem przymierzał się dopiero do zakupu mieszkania. W takiej sytuacji można twierdzić bowiem, iż wobec tego nie potrzebował również mniejszych kwot. Nieracjonalna jest argumentacja, iż kwoty przeznaczone dla Skarżącego, jego siostra uzyskiwała poprzez częściową sprzedaż waluty, nabytej z środków ze sprzedaży nieruchomości. Racjonalne postępowanie bowiem sugeruje, iż darowizna jest dokonywana jednorazowo w sytuacji, gdy jak zeznali małżonkowie L., należało to uczynić ze względu na to, iż Skarżący należał do kręgu spadkobiorców, a dokonano w tym czasie sprzedaży nieruchomości. Wskazać należy również, oceniając racjonalność postępowania darczyńcy, iż kwota odnosząca się do darowizny nie była tak znacząca, aby można było uzyskać poważny zysk w wyniku zmiany kursu walut. Podkreślić należy również, w odpowiedzi na zarzuty Skarżącego, iż darczyńca nie jest krępowany koniecznością dokonania darowizny jednorazowo, jednakże aby organ mógł uznać dane twierdzenie za racjonalne, a nie czynione na użytek postępowania, koniecznym jest wskazanie racjonalnego wytłumaczenia takiego stanu rzeczy. Należy również wskazać, że Skarżący nie ujawnił faktu darowizny. Przyznać należy, że fakt nie uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych, jak również nie ujawnienie wobec organów podatkowych darowizny, nie stanowi niepodważalnego dowodu na zawarcie umowy cywilnoprawnej, w niniejszej sprawie umowy darowizny. Jednakże fakt ten w powiązaniu z innymi okolicznościami może stanowić podstawę do uznania iż darowizna nie miała miejsca. Nie bez znaczenia dla oceny faktu istnienia darowizny jest również to, że brak jest dowodów na fakt przekazania środków przez R.L., Skarżącemu. Wypłaty z rachunku bankowego R.L. nie wskazują na wypłaty kwot w wielkościach odpowiadających kwotom darowizn, brak jest zbieżności dat wypłaty środków z datą darowizny. Brak jest również świadków przekazania środków, jak również innych okoliczności wskazujących na fakt jej dokonania. Bezsprzecznie okoliczność ta sama w sobie nie przesądza o tym, iż dane środki nie trafiły do Skarżącego, jednakże fakt powyższy rodzi domniemanie, iż darowizna nie miała miejsca. Wskazać również należy, iż zarówno matka Skarżącego, jak również mąż R.L. nie potrafili podać w swoich zeznaniach okoliczności dotyczących darowizn. Fakt ten nie pozwala na bezkrytyczne przyjęcie twierdzeń Skarżącego. Nie sposób bowiem uznać, iż zarówno matka Skarżącego jak i mąż R.L. posiadali wiedzę tylko o samym fakcie darowizny. Zważyć bowiem należy iż Skarżący mieszkał z matką, a wobec nabycia mieszkania miał się wyprowadzić, natomiast środki niezbędne na zakup mieszkania zostały wpłacone przez Skarżącego na konto matki Skarżącego. W tym stanie rzeczy nie sposób uznać iż matka Skarżącego nie miałaby wiedzy o okolicznościach dotyczących darowizny. Nie sposób uznać również, że mąż R.L., niezależnie od obowiązującego małżonków ustroju rozdzielności majątkowej małżeńskiej, z racji wspólnej rodziny, więzów małżeńskich, posiadania wspólnego konta ( zgodnie z zeznaniami R.L. ), nie miał pełnej wiedzy o zamiarze i fakcie dokonania darowizny. Wszystkie te okoliczności rozważane wspólnie dają zdaniem Sądu podstawę do uznania, iż darowizna nie miała miejsca. Organ podatkowy zebrał cały materiał dowodowy, dokonał jego oceny nie naruszając zdaniem Sadu zasady określonej w art. 191 ordynacji podatkowej. Nie uzasadnione są również przedstawione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Skarżący zarzucił naruszenie art. 190 § 1 i § 2 w zw z art. 123 § 1 ordynacji podatkowej poprzez nie zawiadomienie Skarżącego o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych, a także uniemożliwienie wzięcia udziału w przeprowadzaniu tego dowodu i zadawania pytań biegłemu Odnosząc się do tego zarzutu wskazać należy, iż Skarżący był zawiadomiony o przeprowadzeniu dowodu z opinii, który to dowód miał na celu zbadanie autentyczności umów darowizny poprzez określenie daty ich sporządzenia. Zgodnie z art. 190 § 1 ordynacji podatkowej strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem. Nie ulega wątpliwości, iż organ zawiadomił Skarżącego o fakcie przeprowadzenia dowodu, natomiast nie zawiadomił stosownie do art. 190 § 1 ordynacji podatkowej o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu. Należy jednakże podkreślić, ze fakt ten nie miał wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Skarżący miał bowiem możliwość zapoznania się z wykonaną opinią, jak również merytorycznego ustosunkowania się do tej opinii. Skarżąca została zawiadomiona zgodnie z art. 200 ordynacji podatkowej o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym, jednakże nie skorzystała z swojego prawa. Ponadto należy wskazać, że opinia odnosząca się do badania rzeczywistego czasu sporządzenia umowy darowizny, jest opinią specyficzną ograniczająca się do specjalistycznych badań labolatoryjnych, a więc opinią inną niż np. opinia wiążąca się z koniecznością dokonania oględzin. Specyfika ta powoduje, iż wykonujący opinię winien posiadać wiedzę specjalistyczną, której nie posiada z założenia Skarżący czy jego pełnomocnik. Z tego względu uczestniczenie strony w procesie przeprowadzenia badań laboratoryjnych w sytuacji gdy nie posiada ona wiedzy specjalistycznej, zdezorganizowałby proces wykonania opinii. Jej uczestnictwo miałoby merytoryczny sens w sytuacji gdyby posiadała wiedzę w tej dziedzinie. Nie uzasadniony jest również zarzut naruszenia art. 180 § 1 poprzez zlecenie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w odniesieniu do dokumentów których organ nie posiadał w materiałach prowadzonego postępowania. Należy wskazać w odniesieniu do tego zarzutu, iż również uchybienie to nie miało wpływy na wynik sprawy. Organ podatkowy włączył powyższe dokumenty ( umowy darowizny) już po wykonaniu opinii w dniu [...].08.2012r., jednakże fakt ten nie dyskredytuje wykonanej opinii. Powtarzanie bowiem dowodu z opinii w sytuacji gdy umowy darowizny zostały formalnie włączone do akt sprawy w terminie późniejszym, a Skarżący nie składał co do niej zastrzeżeń, byłoby zbędnym formalizmem, a nie miałoby to wpływu na treść opinii, jak również na wynik prowadzonego postępowania. W tym stanie rzeczy na podstawie art. 151 ppsa skargę należało oddalić.