I SA/Go 594/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA Jacek Niedzielski Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu w dniu 5 listopada 2014 r. na rozprawie sprawy ze skargi Z.N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. 3. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 5.234,00 (pięć tysięcy dwieście trzydzieści cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Go 594/14 U Z A S A D N I E N I E Z.N. ( dalej: Skarżąca ) wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] grudnia 2013r. nr [...], uchylającą w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] kwietnia 2013r. i ustalającą zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007r. w kwocie 81.672,00 zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, w wysokości 108.896,00 zł Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym: W dniu [...] sierpnia 2007r. Skarżąca nabyła lokal mieszkalny położony w [...] za cenę 330.000 zł. Jak ustalił organ, Skarżąca jest obywatelką Białorusi. W 2011 r. wystąpiła o udzielenie zezwolenia na pobyt rezydenta długoterminowego Wspólnot Europejskich w Polsce. Wcześniej, według jej wyjaśnień od 1998r., na terenie Polski przebywała na podstawie wiz turystycznych oraz pozwoleń na pobyt czasowy, w tym także w 2007r. Z przesłanych informacji wynikało, że Skarżąca od 2006r. zatrudniona była w niderlandzkiej firmie "B B.V." oraz uzyskiwała przychody z tytułu najmu lokali mieszkalnych zakupionych w 2007 i 2009 r. W dniu 6 grudnia 2011 r. Skarżąca złożyła pierwsze zeznania podatkowe za lata 2006-2009. Ponieważ ww. wydatek poniesiony w 2007r. znacznie przekraczał zeznane przez Skarżącą za ten i poprzedni rok przychody (14.363,14 oraz 26.696,31 zł), przy braku informacji o uzyskaniu innych przychodów organ I instancji postanowieniem z dnia [...] maja 2012 r. wszczął wobec niej postępowanie w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W toku postępowania Skarżąca wskazała, że od 1998 r. głównym źródłem jej przychodów była prostytucja, uprawiana w nocnych klubach i organizowana we własnym zakresie. Na podstawie kserokopii z akt sądowych w sprawach o ustalenie miejsca pobytu małoletniej K.W. (córki podatniczki), wykonywania władzy rodzicielskiej, czy ustalenia alimentów, oraz zebranych we własnym zakresie i przeprowadzonych dowodów, w tym przesłuchania świadków, w szczególności klientów podatniczki : A.B., P.N. oraz S.M., organ I instancji uznał za wiarygodne uzyskiwanie przychodów z uprawiania nierządu, jednak nie w zakresie i czasie, wskazywanym przez Skarżącą. Wskazał, że przed Wojewodą Skarżąca nie powoływała się na uzyskiwanie przychodów z nierządu, z kolei przed sądami w związku z ww. sprawami rodzinnymi wskazywała na znaczne przerwy w tej działalności i ostatecznie zaprzestanie jej wykonywania w związku z uzyskiwaniem legalnego dochodu. Powyższa okoliczność wynikała również z okoliczności życiowych podatniczki, a więc pozostawanie przez kilka lat w konkubinacie z R.W. oraz urodzenie z tego związku w 2002r. dziecka, czy późniejsze starania (także sądowe) o wykonywanie władzy rodzicielskiej nad małoletnią córką. Przerwy w uprawianiu nierządu, a także zaprzestanie jego wykonywania w klubie nocnym potwierdzili również przesłuchiwani świadkowie. W toku postępowania przed organem podatkowym Skarżąca wskazywała, że jedynym źródłem pokrycia wydatku na zakup lokalu mieszkalnego były przychody z prostytucji, gdyż wynagrodzenie za pracę przeznaczała na utrzymanie własne i córki. W związku z likwidacją lokat, które skarżąca posiadała w Banku [...] i wypłat waluty obcej, organ ustalił, że w sierpniu 2007r. dysponowała następującymi kwotami: - [...].08.2007r. - 10.000,00 € w przeliczeniu na polską walutę 38.277,00 zł, - [...].08.2007r. - 39.415,35 € w przeliczeniu na polską walutę 151.071,15 zł, - [...].08.2007r. - 8.094,40 € w przeliczeniu polską na walutę 31.024,21 zł. Powyższe środki finansowe zostały przez organ I instancji uznane za źródło pokrycia wydatku związanego z nabyciem lokalu mieszkalnego. Organ przyjął bowiem za wiarygodne, że trudniła się ona prostytucją od momentu aresztowania konkubenta R.W., tj. od września 2003 r. do momentu złożenia wniosku do sądu o ustalenie miejsca pobytu córki, tj. do lipca 2006 r., oraz że z przychodów z tej działalności założyła lokaty bankowe w łącznej wysokości 57.000 €. Podkreślił, że w oświadczeniu z [...].07.2012r. o stanie majątkowym na dzień [...].12.2006r. wykazała, iż na ten dzień posiadała ok. 80.000 € w gotówce oraz 5.000 € na rachunku bankowym. Wielkości tych kwot nie były zgodnie z przedstawionymi wydrukami z rachunków bankowych, z których wynikało, iż w systemie bankowym ulokowane miała na koniec 2006 roku ok. 40.000 Euro. Przesłuchiwana w dniu [...].10.2012r. wyjaśniła, że wpisując 80.000 € miała na myśli gotówkę plus lokaty bankowe. Dodała, że przed kupnem mieszkania lokaty zlikwidowała i po dołożeniu gotówki, którą miała w domu zapłaciła za lokal. Wskazała iż było to kwota około 75.000 €, a po uregulowaniu zapłaty pozostało jej ok. 5.000 €, które przetrzymywała w domu. Wyjaśniła, że środki w gotówce przechowywała w wynajmowanym mieszkaniu przy ul. [...], a zamieszkując w nim miała przy sobie zgromadzone ok. 70.000 - 75.000 €. Organ I instancji uznał za wiarygodne jedynie kwotę w walucie obcej posiadaną i zdeponowaną w systemie bankowym. Wskazał przy tym, że Skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów na ich uzyskanie, jak i przetrzymywanie. Uznał, iż ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że strona swoje środki pieniężne inwestowała w produkty bankowe, gdyż dopiero w okresie zapłaty za nabyty lokal, tj. w sierpniu 2007r. dokonała ich likwidacji. Nie dał przy tym wiary, że tylko część pieniędzy lokowała w produkty bankowe, a pozostałą część przechowywała w wynajmowanym mieszkaniu, w którym miała się też spotykać z klientami. Organ I instancji dokonał chronologicznego rozliczenia przychodów i wydatków 2007 roku, stwierdzając w poszczególnych okresach tego roku wystąpienie przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach. Po stronie źródeł pokrycia wydatków organ uwzględnił ww. zasoby finansowe w walucie polskiej (5.159,17 zł), wypłaty z lokat bankowych w walucie obcej (57.509,75 € = 220.372,36 zł), przychody zeznane (26.696,40 zł) oraz różnice sald na rachunku bankowym (221,16 zł); łącznie 252.449,09 zł. Do wydatków, stosownie do okresów ich poniesienia zaliczył: statystyczne koszty utrzymania 2-osobowego gospodarstwa domowego (25.949,28 zł), opłaty za przedszkole córki (2.047,08 zł), różnice sald na rachunku bankowym plus opłaty za jego prowadzenie (295,00 zł), zapłatę za lokal mieszkalny (330.000 zł), koszty aktu notarialnego (9.867,04 zł), zapłatę za pośrednictwo w kupnie tego lokalu (1.830,00 zł); łącznie 369.988,40 zł. Nadwyżka wydatków nad źródłami ich pokrycia – zdaniem organu wyniosła 117.539,00 zł. W związku z powyższym, Naczelnik Urzędu Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] kwietnia 2013 r. ustalił Skarżącej ww. podatek w kwocie 88.154,00 zł. Skarżąca złożyła odwołanie od. ww. decyzji zarzucając naruszenie: 1) art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez bezpodstawne i niezgodne z zebranym materiałem dowodowym, w szczególności wyjaśnieniami i zeznaniami świadków, jego zastosowanie, 2) art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść strony, dotyczących przechowywania znacznych sum w mieszkaniu, braku zaufania do instrumentów bankowych, oszczędnego trybu życia, czynienia oszczędności, osiągania znacznych dochodów z prostytucji w klubach nocnych, pomimo nieprzeprowadzenia przez organ żadnego dowodu przeciwnego, jak i logicznej argumentacji w tym zakresie, 3) art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie zeznań strony w zakresie wskazującym na wysokość osiąganych z nierządu dochodów i czynienia przez nią oszczędności, 4) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie dochodzenia ustalenia w sprawie prawdy obiektywnej, niekompletne zebranie i dowolną ocenę materiału dowodowego, w tym odmowę przeprowadzenia osobowych środków dowodowych, polegające na: a) całkowitym pominięciu okoliczności wskazywanych przez słuchanych w sprawie świadków i Skarżącą dotyczących uzyskiwanych dochodów z nierządu zarówno podczas pracy w klubach nocnych od 1998r., jak i podczas spotkań ze stałymi klientami oraz czynienia przez stronę oszczędności, b) nieprzeprowadzenie z urzędu dowodu z zeznań świadka R.W. co do możliwości przechowywania przez stronę pieniędzy w mieszkaniu, pomimo że strona wskazywała na ich przechowywanie w sejfie, jak również nieprzesłuchanie tego świadka na okoliczność osiąganych przez stronę dochodów w klubie nocnym, który on prowadził mimo, że organ miał wiedzę, że świadek ten został skazany za sutenerstwo, co czyni go bezpośrednim źródłem wiedzy na ten temat, 5) art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony o przesłuchanie w charakterze świadków S.M. oraz O.K. na okoliczności istotne dla sprawy dotyczące dochodów z prostytucji w okresie do sierpnia 2007 r. pozwalające na zakup mieszkania oraz własne i córki utrzymanie; 6) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie przyczyn, dla których organ odmówił w znacznym zakresie mocy dowodowej wyjaśnieniom Skarżącej i świadków w zakresie dochodów z nierządu, mimo że organ nie przeprowadził nawet próby obliczenia osiąganych przez Stronę dochodów oraz przyjęcie w sprzeczności z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, że jedynymi możliwymi do osiągnięcia z tego tytułu kwotami były środki pieniężne zdeponowane na lokatach bankowych, przy czym organ I instancji pominął fakt, że lokaty te zostały założone dopiero w 2006 i 2007r., co wskazuje że wcześniej musiały być przechowywane w domu. Mając na uwadze powyższe wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Pismami z [...] maja i [...] lipca 2013r. wniosła o przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego poprzez przeprowadzenie oględzin mieszkania zajmowanego przez Skarżącą na okoliczność możliwości przechowywania tam pieniędzy, oraz świadków na okoliczność osiąganych przez Skarżącą przychodów z uprawiania nierządu oraz czynienia oszczędności, a ponadto dowodu z akt sprawy prawomocnie zakończonej przed Sądem Okręgowym Wydział Karny - sygn. akt [...], w szczególności wyjaśnień składanych przez R.W. w zakresie możliwych dochodów kobiet z uprawiania nierządu. W związku z ogłoszeniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013r. sygn. akt SK 18/09 skarżąca wniosła również o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Decyzją z [...] grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] kwietnia 2013r. i ustalił kwotę zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r. w kwocie 81.672,00 zł od dochodów w wysokości 108.896,00 zł nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W uzasadnieniu podkreślił, że kwestią sporną jest wysokość zgromadzonych środków pieniężnych i posiadanych przez skarżącą oszczędności z uprawiania nierządu na dzień [...].01.2007r. Organ odwoławczy podzielił w tym zakresie stanowisko organu I instancji, iż Skarżąca zgromadziła 57.000 €. Nierząd podatniczka zdaniem organu miała uprawiać w klubach nocnych "H" i "H" oraz poza tymi klubami z klientami organizowanymi we własnym zakresie. Natomiast co do klubów nocnych zarówno Skarżąca, jak i przesłuchiwani świadkowie wyjaśniali, że podatniczka w tych klubach pracowała, co oznacza iż nawiązywała stosunek pracy, z którego dochody Skarżąca była zobowiązana wykazać i opodatkować. Według podatniczki uprawiała nierząd m.in. w klubie nocnym "H" w latach 1998-2000. Organ wskazał iż uwzględniając z jednej strony ewentualny choć krótki okres uprawiania nierządu w tym klubie i dzielenie się zyskami po połowie w właścicielem klubu, częste przerwy w jego uprawianiu (wyjazdy po wizy), a z drugiej strony ponoszone wydatki związane z kosztami utrzymania, czy wejściem w uprawiany zawód oraz kosztami wyjazdów na Białoruś i opłatami za wizy, nie można – zdaniem organu - uznać za wiarygodne, iż w tym okresie mogła zgromadzić znaczne oszczędności. Potwierdzeniem dla braku oszczędności w tamtym czasie jest nie tylko brak ww. zgłoszeń celnych, ale i brak wymiany marek niemieckich czy to na walutę polską, czy na euro. W klubie "H" podatniczka zarabiała w markach niemieckich, natomiast nigdy nie wskazywała na oszczędności w tej walucie i późniejszą ich wymianę. Od 2000r. do września 2003r. w ogóle zaprzestała uprawiania nierządu, nie osiągała więc żadnych dochodów. W tym czasie miała pozostawać na utrzymaniu konkubenta, który już wtedy był żonaty i miał trójkę dzieci (od listopada 2002r. czwórkę ) wątpliwe więc zdaniem organu aby była na jego całkowitym utrzymaniu. Zatem w ocenie organu odwoławczego ewentualne niewielkie oszczędności musiała wydatkować chociażby na osobiste potrzeby. Ponadto po aresztowaniu konkubenta, zanim powróciła do uprawiania nierządu w nowym dla niej klubie "H", musiała się wraz z córką z czegoś utrzymywać, bowiem konkubent zeznał, iż nie pozostawił jej żadnych oszczędności. Ona sama też wyprowadziła się z zajmowanego przez nich mieszkania (było za drogie) i wraz z dzieckiem zamieszkała u koleżanki. W świetle powyższego, organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uznania za wiarygodne posiadanie przez nią na dzień [...].01.2007r. jakichkolwiek oszczędności z uprawiana nierządu w latach 1998-2000. Odnosząc się z kolei do zeznań Skarżącej, która wskazała, że powróciła do uprawiania nierządu początkowo w klubie nocnym "H" (wrzesień 2003r. - połowa 2005r.), a następnie do ok. połowy 2006r. już tylko z 3 klientami, poza tym klubem, podkreślił, że brak jest dowodów, żeby klub nocny "H", którego to działalność miałaby istotne znaczenie w przedmiotowej sprawie, w ogóle działał i prowadził jakąkolwiek działalność legalną czy nielegalną. W ewidencji US nie figuruje podmiot gospodarczy o nazwie Klub Nocny "H". Również podatniczka wezwana do wskazania danych osobowych i adresowych osób prowadzących ww. klub w latach 2003-2007 nie podała tych danych. O ile jednak – zdaniem organu - można by uznać za wiarygodne, że strona nie posiadała danych co do klientów, o tyle nie jest wiarygodne, aby nie znała żadnych danych pracodawcy czy innych osób zarządzających w jego imieniu klubem. Negatywne dla strony informacje uzyskane z US oraz jej bierne stanowisko w tym zakresie powodują, iż brak jest bezpośrednich dowodów na okoliczność, że podatniczka w ogóle osiągała jakiekolwiek dochody ze stosunku pracy, czy usług nie podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (z nierządu), świadczonych w klubie nocnym "H". Pośrednio można to wywieść z jej i świadków zeznań. Jednak zeznania tylko dwóch klientów i oświadczenie jednego o korzystaniu z usług seksualnych w tym klubie, przemawiają za tym, że być może klub i działał, lecz nie w takich rozmiarach, jak na to wskazuje strona, całodobowo z liczną klientelą. Świadczy o tym chociażby wskazanie przez stronę tylko 3 klientów, w tym żadnego Polaka. W takiej sytuacji nie można dać wiary, że podatniczka świadcząc usługi seksualne w klubie nocnym "H" miała liczną i drogą klientelę. Ponadto opieka nad malutką córeczką (w momencie rozpoczęcia świadczenia usług nie miała jeszcze roku), znacznie ograniczała ich świadczenie. Zatem usługi nie mogły być liczne. Dodatkowo połową ich ceny musiała dzielić się z właścicielem klubu, w konsekwencji więc dochody nie mogły być imponujące. Co istotne z tych dochodów strona musiała pokryć koszty swojego i córki utrzymania. Ponadto nie mogły być one wysokie w związku z faktem, który wskazała, że usługi w klubie "H" świadczyła niecałe dwa lata od 2003r. do 2005r. i od połowy 2005r. spotykając się ze stałymi klientami do końca 2006r. Stałych klientów podatniczka – jak wskazała - miała tylko trzech: S.M., P.N. i A.B., nie potrafiła wskazać jednak dokładnie ile środków pieniężnych uzyskała konkretnego miesiąca za swoje usługi. Ponadto z zeznań strony wynika, że nie pracując już w klubie nocnym, nie spotykała się także z ww. klientami, tym samym dochody ze świadczenia im usług seksualnych nie mogły być wysokie i uzyskiwane tylko do momentu podjęcia stałej pracy. Powyższe w ocenie organu odwoławczego wynika również z zeznań i oświadczeń ww. klientów oraz innych okoliczności sprawy. Odnosząc się do wniosków dowodowych zawartych w pismach z [...] maja i [...] lipca 2013 r. organ odwoławczy wskazał, że: - mieszkanie przy ul. [...] nie jest i nie było mieszkaniem strony, jego właścicielem jest A.B., zatem sama możliwość zabezpieczenia i przechowywania tam pieniędzy w sejfie przez właściciela mieszkania, ewentualnie przez stronę, nie ma związku z faktycznym osiąganiem przez nią przychodów. Ponadto istnienie sejfu w danym lokalu nie przesądza o przechowywaniu w nim jakichkolwiek środków przez osobę korzystającą ze tego lokalu, - dowód z zeznań świadka S.M. został dopuszczony przez organ I instancji, świadek nie skorzystał z możliwości złożenia zeznań, natomiast w postępowaniu odwoławczym złożył pisemne oświadczenie, ponadto na okoliczność świadczenia usług temu klientowi Skarżąca złożyła zeznania w dniu [...].01.2013 r, - z akt sprawy nie wynika, aby O.K. w jakikolwiek sposób uczestniczyła w organizowaniu, czy w pośredniczeniu usług świadczonych przez stronę, tym samym żeby miała bezpośrednią wiedzę w zakresie jej przychodów z tego tytułu, podobnie jak I.C.;, - z akt sprawy wynika, że R.W. po wyjściu z aresztu we wrześniu 2004r. początkowo pozostawał bez pracy, następnie był zatrudniony w Przedsiębiorstwie [...] oraz Przedsiębiorstwie A, zatem nie mógł mieć wiedzy co do przychodów Skarżącej z usług świadczonych w klubie nocnym "H". Ponadto od maja 2005r. nie pozostawał już ze Skarżącą we wspólnym gospodarstwie domowym, nie mógł więc mieć wiedzy, czy i ewentualnie jakie poczyniła oszczędności. R.W. został aresztowany we wrześniu 2003 r., zatem jego wiedza co możliwości osiągania dochodów z uprawiania nierządu w klubie nocnym ograniczała się do tego czasu oraz miejsca w którym prowadził działalność. Tym samym wyjaśnienia i zeznania składane przez niego przed Sądem Okręgowym w sprawie karnej o sygn. akt [...], zdaniem organu nie mają związku z sprawą. Uwzględniając powyższe, organ odwoławczy postanowieniem z [...] sierpnia 2013r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Nie znalazł również podstaw do uwzględnienia wniosku dowodowego z dnia [...] sierpnia 2013 r. o wystąpienie do właściwej miejscowo, dla miejscowości [...], Komendy Policji o przekazanie informacji wskazanych w piśmie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].06.2013 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego. Strona nie wskazała, że w klubie nocnym H policja faktycznie przeprowadzała kontrole i interwencje i to w okresie, który ma znaczenie w sprawie. Powoływanie się na bliżej nieokreślone kontrole i interwencje w klubach nocnych, nie daje podstaw do wystąpienia i obarczania policji szukaniem dowodów na istnienie konkretnego klubu nocnego oraz ustalania danych osobowych i adresowych (na obecny czas) jego właściciela. W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że skarżąca na dzień [...].12.2006r. posiadała oszczędności w kwocie 57.000 €. Brak jest natomiast podstaw do uznania, że posiadała gotówkę w wys. 30.000 €, czy biorąc pod uwagę jej oświadczenie majątkowe w wys. 40.000 € (80.000 - lokaty bankowe 39.000), gdyż nie znajduje to potwierdzenia, czy chociażby uprawdopodobnienia w zgromadzonym materiale dowodowym. Natomiast co do waluty polskiej zwiększył jej wysokość z kwoty 5.159,17 zł ustalonej przez organ I instancji do kwoty 7.864,21 zł, stwierdzając nieprawidłowości w ustaleniach w zakresie wydatków podatniczki w części dotyczącej kosztów utrzymania. Zostały one bowiem przyjęte na podstawie danych statystycznych, powiększonych o faktyczną zapłatę za przedszkole córki. Natomiast ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że koszty utrzymania mieszkania, które zajmowała Skarżąca w całości ponosił jego właściciel A.B.. Zatem należy je zmniejszyć o wartość kosztów utrzymania i wyposażenia. Organ I instancji ustalił i przyjął także faktyczne koszty opłat za przedszkole córki, zatem należało je zmniejszyć o wielkosci statystyczne, które ujęte są w poz. edukacja. Organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania w związku z wyrokiem TK z dnia 18 lipca 2013r. sygn. akt SK 18/09, podkreślając, że Trybunał orzekł o niezgodności art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006r., co nie obejmuje 2007r., którego dotyczy sprawa. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji obu instancji zarzucając naruszenie: a/ art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść strony, szczególnie co do faktu osiągania znacznych dochodów z prostytucji w klubach nocnych pomimo braku dowodów zaprzeczających tym faktom jak i braku jakiejkolwiek logicznej argumentacji w tym zakresie, jak również z tego samego tytułu spotykając się wyłącznie ze stałymi klientami, przechowywania znacznych sum w mieszkaniu, braku zaufania do instrumentów bankowych, oszczędnego trybu życia i czynienia systematycznych znacznych oszczędności, b/ art. 122, art. 187 §1 i art. 191 ww. ustawy poprzez zaniechanie dochodzenia w sprawie ustalenia prawdy obiektywnej, niekompletne zebranie i dowolną ocenę materiału dowodowego, tj. na pominięciu dowodów potwierdzających wysokość uzyskiwanych przez Skarżącą dochodów z nierządu, polegające na: - całkowitym pominięciu okoliczności wskazywanych przez słuchanych w sprawie świadków i stronę postępowania, a dotyczących uzyskiwanych dochodów z nierządu zarówno w klubach nocnych od 1998r. jak i podczas spotkań ze stałymi klientami, a tym samym czynienia przez stronę oszczędności w kwocie znacznie przekraczającej dokonane w 2007r. wydatki, - nieuwzględnienie w zaskarżonej decyzji zeznań Skarżącej w zakresie wskazującym na wysokość osiąganych z nierządu dochodów i czynienia przez nią oszczędności, które przechowywała w mieszkaniu, a następnie tylko w części lokowanych w produktach bankowych, pomimo potwierdzenia tej okoliczności również innymi środkami dowodowymi, c/ art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nie przeprowadzenie wnioskowanych dowodów z zeznań S.M., O.K., I.C., uzupełniającego przesłuchania R.W., z akt postępowania karnego, oględzin, ale także wnioskowanych w piśmie z dnia [...].08.2013r. w zakresie ustalenia istnienia jak i osób prowadzących działalność pod nazwą klub nocny H. Wskazała organ II instancji kwestionuje sam fakt istnienia tego klubu i osiąganie przez Skarżącą znacznych dochodów z nierządu pomimo, że oddalając wnioski w tym zakresie przedstawił argumentację sprzeczną z zebranym materiałem dowodowym oraz z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, uniemożliwiając w ten sposób Skarżącej udowodnienie osiąganych dochodów w okresie objętym postępowaniem, d/ art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez nie wyjaśnienie przyczyn dla których organ odmówił w znacznym zakresie mocy dowodowej wyjaśnieniom Skarżącej i świadków, w szczególności co do wysokości osiąganych z nierządu dochodów mimo, że organy nie przeprowadził nawet próby obliczenia osiąganych przez stronę dochodów z prostytucji do 2007r. i sprzecznie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego przyjęły, że jedynie możliwą do osiągnięcia z tego tytułu kwotą są pieniądze ulokowane przez Skarżącą na lokatach bankowych. Organ II instancji pominął całkowicie fakt, że lokaty zostały poczynione dopiero pod koniec 2006r. i w styczniu 2007r. co z uwagi na wysokość ulokowanych w produktach bankowych kwot wskazuje, że musiały być one przez stronę wcześniej przechowywane w mieszkaniu w znacznej ilości, a przez to nie rozpoznanie wszystkich postawionych decyzji organu I instancji zarzutów; e/ art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r., nr 14, oz. 176 ze zm), poprzez bezpodstawne ustalenie podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pomimo, że gromadzony w sprawie materiał dowodowy, tylko w zakresie wyjaśnień strony i zeznań świadków - w tym A.B., P.N. i R.W. prowadzi do odmiennego wniosku, f/ art. 20 ust. 3 ww. poprzez jego zastosowanie pomimo, że norma ta utraciła domniemanie konstytucyjności po publikacji wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 18/09. W uzasadnieniu podniosła, że organ całkowicie błędnie ocenił okoliczności faktyczne potwierdzające wysokość kwoty dochodów pozwalających stronie na czynienie wydatków w 2007 r. Organ w znacznym zakresie pominął analizę zgromadzonego materiału dowodowego lub czynił całkowicie oderwane od logiki i doświadczenia życiowego ustalenia. Podkreślił, że gdyby nawet przyjąć, iż pracując w klubach nocnych H i H nawiązała ona stosunek pracy, to jako osoba nie prowadząca działalności gospodarczej we własnym zakresie, nie była zobowiązana odprowadzać podatek dochodowy. Taki obowiązek miał pracodawca. Jej zdaniem, oddalenie wniosku dowodowego o zwrócenie się do właściwego dla [...] Komisariatu Policji celem ustalenia osób prowadzących działalność pod nazwa klub nocny H, było sprzeczne nie tylko z punktu interesu Skarżącej ale i interesu społecznego, gdyż podatek nie był odprowadzany. Oczywistym jest, że klienci klubu nie posiadali wiedzy co do ilości przyjmowanych klientów w klubach, natomiast taką wiedzę posiadały osoby prowadzące kluby, w tym także R.W., który wyjaśnienia w tym zakresie składał przed Sądem Okręgowym Wydział Karny sygn. akt [...]. Wskazała, że przewożąc oszczędności na Białoruś, które następnie przywoziła z powrotem do Polski, nie miała obowiązku składania deklaracji dewizowych na granicy z uwagi na wysokość przewożonych kwot. Natomiast to, że konkubent miał żonę i trojkę dzieci, nie ma nic wspólnego z utrzymywanie Skarżącej. Posiadanie bowiem żony i dzieci nie oznacza automatycznie, że osoba ta wspiera członków rodziny. Doświadczenie życiowe wskazuje bowiem, że jest odwrotnie. Podkreśliła, że jej celem było kupno mieszkania. Nie miała zaufania do instytucji finansowych, co z uwagi na fakt skąd pochodzi uznała za naturalne. Zauważyła, że organ popada w wewnętrzną sprzeczność twierdząc, z jednej strony, iż posiadane oszczędności zużyła na swoje utrzymanie, po aresztowaniu jej konkubenta we wrześniu 2003r, a jednocześnie wskazując, że zaczęła osiągać dochody z nierządu ponownie od września 2003 r. Oznacza to bowiem, że Skarżąca nie naruszając oszczędności zaczęła je znowu pomnażać. Odnosząc się do wątpliwości organu w istnienie lokalu H zaznaczyła, że skoro czerpanie korzyści z nierządu jest przestępstwem, to nieprawdopodobnym jest, aby rejestrowano taką działalność jak kluby nocne. Dodała, że lokal H istniał niewątpliwie, co potwierdzili świadkowie, a dodatkowych informacji na ten temat może dostarczyć organ kontrolujący lub wzywany na interwencje do takiego lokalu tj. Policja. Wskazała, że nigdy nie twierdziła, że w klubach miała bogatą klientelę. Natomiast wskazywała, że zarabiała w nich tyle jak obecnie z trzema stałymi klientami, czyli nie mniej niż 3000 EUR. miesięcznie. W okresie przerwy natomiast uzyskiwała dochodu ze stosunku pracy 1.050 EUR miesięcznie. Natomiast za pozbawione logiki uznała twierdzenie, że skoro ze stosunku pracy zarabiała 1.000 EUR to dochody od 3 klientów nie mogły być wysokie, gdyż fakty te nie są od siebie w żaden sposób uzależnione. Następnie wskazując i przytaczając zeznania świadków P.N. oraz A.B., stwierdziła, że organ nie zapoznał się dostatecznie z zebranym materiałem, skoro twierdzi, że nie można ustalić ile strona zarabiała spotykając się z klientami, bo w oparciu wyłącznie o ww. zeznania można ustalić jej dochody przed 2007 r. Wskazując z kolei na zeznania R.W. co do posiadanych przez Skarżąca oszczędności stwierdziła, że mając na uwadze, iż świadek był w nią w sporze dotyczącym ich córki, nie sposób przyjąć, że jego zeznania mogą być niewiarygodne, a sam fakt posiadania przez niego rodziny nie świadczy o ich niewiarygodności. Nie zgodziła się z twierdzeniem organu, że powodem lokowania środków na lokacie był fakt uzyskiwania dodatkowych środków z tego tytułu (oprocentowanie), a w konsekwencji, że wszystkie oszczędności lokowała w produkty bankowe. Wskazała bowiem, że wahania kursu EUR i sprzedaż w odpowiednim momencie daje większy zysk niż lokata, jednak wymaga to stałego dostępu do gotówki. Zwróciła uwagę, że w okresie pracy w klubie zarabiała równie dobrze jak podczas spotkań z stałymi klientami, z tym, że w pierwszym przypadku zajmowało to więcej czasu. Czynione przez nią oszczędności w latach 1998– 2000 w kwocie 15.000 EUR, potwierdziła w swym oświadczeniu O.K., czego organ nie kwestionował. Jej zdaniem, o ile organ nie kwestionuje faktu przechowywania oszczędności w mieszkaniu do 2006r., to niezrozumiałe jest kwestionowanie przechowywania znacznych sum w ten sam sposób, w okresach późniejszych. Skarżąca na dowód powyższych twierdzeń dokonała obliczeń, które jej zdaniem wyraźnie wskazują, że osiągnięty dochód znacznie przekracza poczynione w 2007 r. wydatki. Zarzuciła iż organ kwestionując zeznania świadków oraz Skarżącej odmówił jednocześnie przeprowadzenia dowodów wskazanych przez Skarżącą pomimo, iż dotyczyły one istotnych okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Podkreśliła że zeznania R.W. złożone w toku postępowania karnego, stanowią istotny dowód z uwagi na prowadzenie przez tego świadka lokalu w którym Skarżąca świadczyła usługi seksualne od 1999 r. Wskazała nadto, że organ orzekający oparł zaskarżoną decyzje na art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., który utracił w związku z wyrokiem TK z 18.07.2013r. domniemanie zgodności z Konstytucją, i choć ww. wyrok dotyczy przepisu w brzmieniu obowiązującym w latach 1998-2006, to dyspozycja i hipoteza tego przepisu obowiązujące od 2007 r. pozostały niezmienione. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się uzasadniona. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. Na gruncie rozpoznawanej sprawy ocena taka musi być dodatkowo dokonana w oparciu o wskazania wynikające z wyroków Trybunału Konstytucyjnego w sprawach SK 18/09 i P 49/13. Tym samym kontrola legalności zaskarżonej decyzji musi uwzględniać wskazania Trybunału i odnosić się do nich. Rolą Sądu jest bowiem dokonanie oceny, czy organy podatkowe w prawidłowy sposób przeprowadziły postępowanie i dokonały prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz czy dokonały prawidłowej jego subsumpcji do normy prawa materialnego. Sąd musi zatem rozważyć, czy przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie oraz dokonana wykładnia art. 20 ust.3 updof jest zgodna z konstytucyjnymi wartościami wskazanymi przez Trybunał Konstytucyjny. Z akt sprawy wynika, że podstawą prawną opodatkowania skarżącej za rok 2007, stanowiły przepisy art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt. 7 updof w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. W art. 20 ust.3 updof, w stanie prawnym obowiązującym od 1998 r. do końca 2006 r., normodawca stwierdził, że wysokość przychodów, która nie znajduje pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzi ze źródeł nieujawnionych, ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeśli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Jednocześnie wskazał w art. 30 ust.1 pkt. 7 updof, że od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75%. Zgodnie natomiast z art. 68 § 4 cyt. Ordynacji podatkowej, zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeśli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Przepis ten, a także przepis art. 30 ust. 1 pkt. 7 updof i art. 68 § 4 rdynacji podatkowej były przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, który wyrokiem z dnia 18 lipca 20013. Sygn. SK 18/09 - ogłoszonym w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 27 sierpnia 2013 r. (DZ.U. poz. 985 z 29013 r.) stwierdził, że: - art. 30 ust.1 pkt. 7 updof w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2001r. nie jest niezgodny z art. 31 ust.3, , art. 42 ust.1, art. 46 i art. 64 ust.3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i jest zgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust.1 Konstytucji RP, - art. 20 ust.3 updof w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006 r. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, - art. 68 ust.4 Ordynacji podatkowej jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust.1 Konstytucji RP. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż przepis art. 68 ust.4 Ordynacji podatkowej utraci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia tegoż wyroku w Dzienniku Ustaw RP - czyli z dniem 27 lutego 2015 r., o ile ustawodawca wcześniej nie dokonana jego zmiany. Trybunał Konstytucyjny dokonując analizy treści art. 20 ust. 3 updof stwierdził mi. in., że występuje w nim dwukrotnie pojęcie "zgromadzone mienie" ale brak jest jakichkolwiek przesłanek do różnicowania znaczenia tego pojęcia. Nie zdefiniowano występujących w tym przepisie pojęć: "przychody opodatkowane", "przychody wolne od opodatkowania, "czynienie wydatków", "gromadzenie mienia". Ma to istotne znaczenia dla obiektywnego ustalenia, kiedy występują przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, a niewątpliwie te ostatnie wyrażenia odnoszą się do różnych stanów faktycznych. Ustawodawca nie wskazał jednak występujących między nimi różnic. Brak jasnego ukształtowania tych pojęć Trybunał Konstytucyjny uznał za podstawową, zasadniczą konstrukcyjną wadę przepisu art. 20 ust.3 updof. Trybunał Konstytucyjny podniósł również zastrzeżenia, co do zasad postępowania w zakresie ustalania podatku na podstawie art. 20 ust. 3 updof, ponieważ w praktyce przyjmuje się, że to podatnik musi udowodnić lub w niektórych sytuacjach co najmniej uprawdopodobnić, że nadwyżka zgromadzonego przez niego mienia i poniesionych przez niego wydatków nad przychodami, wykazana przez organy podatkowe, znajduje pokrycie w mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Natomiast to na organach ciąży obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego umożliwiającego rozpatrzenie sprawy, tak więc muszą one zebrać dowody zarówno na niekorzyść, jak i na korzyść podatnika. Brak jest natomiast podstaw do przenoszenia ciężaru dowodu na podatnika. Podkreślił również istnienie trudności w wykazywaniu, że określony przychód nie podlega opodatkowaniu jako pochodzący z czynności niemogących być przedmiotem skutecznej umowy (art. 2 ust.1 pkt.4 updof) i na konieczność jasnego uregulowania tej kwestii. Zwrócił uwagę na nieuregulowanie przez ustawodawcę zbiegu dwóch instytucji tj. ustalania w drodze decyzji konstytutywnej podatku od dochodów nieujawnionych (art. 20 ust. 3 i art. 30 ust.1 pkt. 7 updof w związku z art. 21 § 1 pkt.2 Ordynacji podatkowej) oraz określenia tego podatku w formie decyzji deklaratoryjnej (art. 45 ust.6 updof), co w praktyce powoduje, że o zastosowaniu jednej z tych instytucji decyduje organ podatkowy. Uznał, że mechanizm opodatkowania dochodu z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w nieujawnionych źródłach przychodu określony w art. 20 ust.3 updof, ma bardzo poważne wady legislacyjne dotyczące jego konstrukcji. Przepisy w tym zakresie są lakoniczne, nieprecyzyjne i niejednoznaczne. Wskazał przy tym, że art. 20 ust.3 updof w brzmieniu późniejszym, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. "jest obarczony – w zbliżonym, jeśli nie identycznym, stopniu – tymi samymi mankamentami, które były powodem stwierdzenia niekonstytucyjności jego poprzedniej wersji". Przepis art. 20 ust. 3 updof, od 1 stycznia 2007 r. miał następujące brzmienie: wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przepis art. 20 ust 3 updof w tym brzmieniu był również przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, który wyrokiem z 29 lipca 2014r. sygn. P 49/13 stwierdził, że jest on niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Jednocześnie, na podstawie art. 190 ust.3 Konstytucji RP Trybunał Konstytucyjny postanowił, iż przepis art. 20 ust.3 updof utraci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Ogłoszenie nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014 r. pod pozycją 1052 i tym samym utrata mocy obowiązującej przepisu nastąpi w dniu 6 lutego 2016 r. Uzasadniając wyrok z 29 lipca 2014 r. Trybunał Konstytucyjny podzielił pogląd wyrażony w przywołanym wyroku z 18 lipca 2013 r. – w zakresie treści art. 20 ust.3 updof – co do braku zdefiniowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oraz co do niejasności i nieprecyzyjności pojęć: czynienie wydatków, gromadzenie mienia, przychody opodatkowane, przychody wolne od opodatkowania. Odnosząc się do zmian w treści przepisu art. 20 ust. 3 updof wprowadzonych od dnia 1 stycznia 2007 r. Trybunał Konstytucyjny podkreślił fakt sprecyzowania przez ustawodawcę, że chodzi o mienie zgromadzone przed poniesieniem wydatku lub zgromadzeniem mienia i że przychody mogące służyć na pokrycie wydatku, powinny być opodatkowane przed podniesieniem tego wydatku. Wskazując na podnoszony co do treści powyższego przepisu zarzut naruszenia zasady określoności przepisów prawa wywodzony z art. 2 Konstytucji RP, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że ta "zasada jest funkcjonalnie związana z zasadami pewności i bezpieczeństwa prawnego oraz ochrony zaufania do państwa i prawa". Realizacja tej zasady mającej szczególne znaczenie w sferze praw i wolności, wymaga, zwłaszcza w przepisach podatkowych, formułowania przepisów w sposób jednoznaczny podmiotowo, precyzyjny i jasno określający sytuacje, w których miałoby zastosowanie ograniczenie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że nieokreśloność tekstu przepisu prawa tylko wtedy uzasadnia orzeczenie jego niekonstytucyjności, gdy dany przepis jest niejasny w sposób kwalifikowany, przy czym ta kwalifikowana niejasność stanu prawnego jest różnie oceniana w zależności od treści regulacji i w zakresie prawa daninowego wymóg tej określoności musi być oceniany przy uwzględnieniu treści art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny wskazując na konsekwencje tych zasad podkreślił, że państwo ma obowiązek egzekwowania podatków, a obowiązkiem podatników jest płacenie podatków, zaś niewywiązywanie się z tego obowiązku godzi w interes Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego i narusza interes publiczny oraz zasady sprawiedliwości społecznej. Podkreślił, że opodatkowanie przychodów ze źródeł nieujawnionych jest przywracaniem równości w opodatkowaniu i wyrównaniem ubytków budżetowych wynikających z ukrywania dochodów. Opodatkowanie to spełnia zatem funkcję restytucyjną, uzupełniającą i rekompensującą straty państwa będące skutkiem nierzetelnego wypełniania obowiązków podatkowych przez podatników (niektórych). Trybunał Konstytucyjny stwierdził również, że w powołanym wyżej wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. kwestionowane były inne elementy konstrukcyjne przepisu art. 20 ust. 3 updof, niż zmienione od dnia 1 stycznia 2007 r. Jednak zmiana ta nie usunęła zastrzeżeń zgłoszonych w powyższym wyroku co do niejasności pojęć: czynienie wydatków, gromadzenie mienia itd. W wyroku z 29 lipca 2014 r. Trybunał Konstytucyjny podzielił pogląd wyrażony w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. co do niejasności tj. braku definicji przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, niejasności i nieprecyzyjności pojęć: czynienie wydatków, gromadzenie mienia, przychody opodatkowane, przychody wolne od opodatkowania i w konsekwencji stwierdził, że przepis art. 20 ust.3 updof nie spełnia warunków zasady określoności przepisów i jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. W zakresie skutków wyroku Trybunał stwierdził, że konsekwencją rozstrzygnięcia jest utrata mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą z 16 listopada 2006 r., która weszła w życie 1 stycznia 2007 r. Trybunał wskazał przy tym, że postanowił na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji o odroczeniu terminu utraty mocy obowiązującej wskazanego przepisu o 18 miesięcy, liczone od dnia ogłoszenia niniejszego wyroku w Dzienniku Ustaw. Podkreślił, że art. 20 ust. 3 updof stanowi podstawę rekonstrukcji normy prawnej upoważniającej organy podatkowe do ustalania podatku od dochodów nieujawnionych, łącznie z art. 30 ust. 1 pkt 7 updof (określającym 75-procentową stawkę podatku, uznanym przez Trybunał za zgodny z Konstytucją) oraz art. 68 § 4 o.p. (który w wyroku o sygn. SK 18/09 został uznany za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji, ale utrata mocy obowiązującej została odroczona do 27 lutego 2015 r.). Trybunał podkreślił, że "Natychmiastowe wyeliminowanie takiej normy kompetencyjnej z systemu prawnego wykluczałoby kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań przez organy administracji podatkowej Wskazał iż konsekwencją odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał stwierdził, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy, ponieważ przepis ten pozostaje nadal elementem systemu prawa. Natomiast organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w sprawie P 49/13. W związku z powyższym należało uznać, iż zasadnie organ podatkowy nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji w związku z wyrokiem TK z dnia 18 lipca 2013r. sygn. akt SK 18/09, bowiem Trybunał orzekł o niezgodności art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006r., natomiast rozpatrywana sprawa dotyczy roku 2007, którego wskazany wyrok nie dotyczy. W ocenie Sądu natomiast przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie naruszyło art. 120, 121, 122, 180 § 1, art. 187 § 1, art.188 Ordynacji podatkowej, a dokonana przez organy ocena zgromadzonego materiału dowodowego dokonana została z nruszeniem art. 191 tej ustawy. Bezspornym w sprawie jest to, że Skarżąca nabyła lokal mieszkalny położony w [...], a także że uzyskiwała dochody z prostytucji. Sporne jest natomiast to, jaką kwotę z tak świadczonych usług Skarżąca zdołała oszczędzić, celem pokrycia wydatków poczynionych w 2007r. W celu ustalenia kwoty powyższych oszczędności organ podatkowy winien przeprowadzić wyczerpujące postępowanie dowodowe, zebrać w jego wyniku jak najszerszy materiał dowodowy i na jego podstawie dokonać oceny powyższej okoliczności. Organ podatkowy natomiast, zdaniem Sądu nie przeprowadził postępowania dowodowego w sposób wyżej wskazany. Zasadnie Skarżąca zarzuca, iż organ podatkowy odmówił przeprowadzenia dowodów z zeznań świadka O.K., I.C. oraz R.W. a także dowodu z akt sprawy karnej [...]. Zgodnie z art. 188 ordynacji podatkowej żądanie dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Natomiast art. 180 § 1 ordynacji podatkowej stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zdaniem Sądu powyższe dowody, jak również już zebrany materiał dowodowy, umożliwiłby organowi ocenę jakie dochody i w jakich okresach, oraz jakie oszczędności z świadczenia usług seksualnych poczyniła Skarżąca. Nie jest natomiast możliwa, jak to czyni organ, ocena negatywna wnioskowanego dowodu przed jego przeprowadzeniem, a więc przesądzenie, iż okoliczności mające być stwierdzone tym dowodem nie mają znaczenia dla sprawy, bądź nie przyczynią się do wyjaśnienia sprawy. Nieracjonalny jest więc argument organu, że O.K. i I.C. nie organizowały usług seksualnych i w związku z tym nie miały wiedzy na temat wielkości oszczędności czy zarobków Skarżącej. Wskazać również należy, iż przeprowadzenie dowodu z akt sprawy karnej również zmierzało do ustalenia powyższych okoliczności, bowiem R.W., jak wskazała Skarżąca prowadził klub H w którym pracowała Skarżąca. Zauważyć należy, iż przeprowadzenie dowodów w tym zakresie jest zbieżne z argumentacją organu, iż zebrany materiał dowodowy nie daje podstaw organowi do ustalenia jakie dochody i jakie oszczędności poczyniła Skarżąca. Zdaniem Sądu przeprowadzenie powyższych dowodów, oraz ich analiza wraz z już zebranym materiałem dowodowym da organowi podatkowemu podstawę do poczynienia ustaleń w tym zakresie. Organ podatkowy natomiast odmawiając przeprowadzenia powyższych dowodów, bazując na już zebranym materiale dowodowym, dokonał jego oceny, naruszając zasadę określoną w art. 191 ordynacji podatkowej. Organ ustalił bowiem, choć i to ustalenie nie jest kategorycznie stwierdzone, fakt świadczenia usług seksualnych w pierwszych latach pobytu Skarżącej w Polsce ( 1998-2000). Jednakże przy ustalaniu dochodów uzyskanych z tej działalności zignorował zarówno oświadczenia O.K., jak również pominął je, jak w przypadku R.W.. Nie wskazał bowiem w swej argumentacji, iż R.W. powoływał się na to, że Skarżąca posiadała oszczędności ze świadczenia usług seksualnych. Zdyskredytował również argumentację Skarżącej o posiadaniu oszczędności, powołując się na nie ustalone okoliczności o krótkim okresie uprawiania nierządu, konieczności dzielenia się w połowie zyskami z właścicielem klubu, przerwy w działalności, wydatki i koszty utrzymania również w okresie konkubinatu z R.W., opłaty za wizy, zapewnienia konkubenta o chęci zakupu dla niej mieszkania itd. Argumentacja ta nie znajduje w żadnej mierze oparcia w zebranym materiale dowodowym, w przeciwieństwie do oświadczeń O.K. czy R.W.. Organ podatkowy ustalając, iż w późniejszych okresach Skarżąca świadczyła również usługi seksualne naruszył również powyższą zasadę, uznając, iż oszczędnościami które poczyniła z działalności prowadzonej we wcześniejszych okresach, jak również od 2003 roku, były tylko te które wpłaciła na konta bankowe w wysokości 57.000 euro. Niewątpliwie Skarżąca dysponowała środkami finansowymi o czym świadczą poczynione przez nią wydatki w roku 2007 na zakup mieszkania, jak również ustalenia poczynione przez organy podatkowe. Podkreślić należy, iż ustalenie wielkości środków pieniężnych zgromadzonych w systemie bankowym nie zwalnia organów od prowadzenia postępowania dowodowego celem ustalenia, czy Skarżąca miała zgromadzone środki pieniężne poza tym systemem. Wskazać należy, co zarzuciła Skarżąca, ze środki zgromadzone na koncie bankowym, zostały tam wpłacone dopiero w 2006r. Tak więc, o ile organy podatkowe uznały, że pochodzą one z świadczonych usług seksualnych, to musiałby być gromadzone do momentu wpłacenia na konto, poza systemem bankowym. Tym samym argumentacja organu podatkowego, o uznaniu środków zgromadzonych na koncie bankowym w przeciwieństwie, do tych zgromadzonych poza systemem bankowym, tylko z tego powodu, że zostały tam wpłacone, nie jest przekonująca i nie opiera się na racjonalnych przesłankach. Wskazać również należy, że organ podatkowy dysponował w zakresie ustalenia wielkości dochodów uzyskiwanych z świadczenia usług seksualnych zeznaniami Skarżącej, wyjaśnieniami i zeznaniami złożonymi przez stałych klientów Skarżącej S.M., P.N., A.B., na rzecz tylko których w ostatnim okresie Skarżąca świadczyła usług seksualne. Już tylko te zeznania dają podstawę do określenia wielkości dochodów osiąganych przez Skarżącą w okresie ich świadczenia. Podkreślić należy, iż nie są to pełne dane jak to chce organ podatkowy, jednakże na podstawie tych danych i danych uzyskanych w drodze przeprowadzenia dowodów wskazanych przez Skarżącą organ podatkowych może uzyskać dane dające podstawę do ustalenia choćby w drodze szacunkowej wielkości dochodów uzyskiwanych przez Skarżącą. Nie uzasadnione i sprzeczne z zasadą swobodnej oceny dowodów jest więc zwalczanie zeznań Skarżącej, jak również wyjaśnień osób korzystających z usług seksualnych argumentami nie mającymi jakiegokolwiek oparcia w zebranym materiale dowodowym. Nie jest niczym uzasadnione bowiem np. twierdzenie, w trybie przypuszczającym, iż Skarżąca nie uzyskiwała dochodu z świadczenia usług seksualnych świadczonych w klubie H, bowiem wynika to z zeznań świadków. Organ podatkowy nie przeprowadzając w tym zakresie dowodów, stwierdza w sposób dowolny, iż być może i klub działał, jednakże nie takich rozmiarach jak na to wskazuje Skarżąca, bowiem w ramach nielegalnej działalności nie klub korzystał z szerokiej reklamy. Dyskredytując zeznania Skarżącej i świadków wskazuje np., iż obcokrajowcy korzystający z usług seksualnych mogą korzystać z tych usług także w swoich krajach, a ewentualne niższe ceny niwelowane są przez generowane koszty np. podróży. Całość argumentacji organu zwalczająca zeznania Skarżącej i świadków opiera się na podobnej argumentacji. Innym przykładem takiej argumentacji jest choćby ta odnosząca się do niewielkiej wysokości uzyskiwanych dochodów przez Skarżącą z tytułu świadczenia usług seksualnych ze względu na koszty dojazdu, dzielenie się z właścicielem klubu, koszty utrzymania, koszty kart pobytu, opłaty administracyjne itd. Odnosi się to również do dochodów uzyskiwanych z świadczenia usług na rzecz 3 klientów. Na nieracjonalność takiej argumentacji wskazuje przykładowo to, że już zakup mieszkania przez A.B. na cele mieszkaniowe dla Skarżącej, zatrudnienie jej w firmie, towarzyszenie temuż świadkowi w imprezach np. polowaniach świadczy o stanie majątkowym tego klienta i o szczególnym traktowaniu Skarżącej, co rzutowało również na wielkość gratyfikacji otrzymywanych przez nią. Ma to zresztą oparcie w zebranym materiale dowodowym w postaci zeznań Skarżącej czy zeznań A.B., P.N., S.M.. Wobec takiej argumentacji organu, powstaje pytanie retoryczne, jaki jest powód trudnienia się świadczeniem usług seksualnych, jeżeli dochody z ich świadczenia są na granicy opłacalności po odliczeniu licznych kosztów. Takie ustalenia i argumentacja stoją w zasadniczej sprzeczności z zasadą określoną w art. 191 ordynacji podatkowej. Opiera się ona bowiem na pomijaniu okoliczności wskazanych przez Skarżącą i świadków, a także na niczym nie uzasadnionej wiedzy organu o specyfice usług seksualnych. W tym kontekście należy również z dużą ostrożnością traktować oświadczenia Skarżącej złożone w postępowaniach dotyczących pobytu w charakterze rezydenta długoterminowego, czy sprawach rodzinnych związanych z córka Skarżącej, bowiem w przypadku gdyby Skarżąca oświadczyła, iż trudni się nierządem nie uzyskałaby zezwolenia na ten pobyt, bądź wpłynęłoby to na orzeczenie dotyczące opieki nad małoletnia córką. Jednocześnie Sąd uznał, iż organ zasadnie odmówił przeprowadzenie dowodu z oględzin mieszkania położonego w [...]. Dowód ten bowiem w żaden sposób nie prowadzi do wykazania, iż Skarżąca posiadała określone środki finansowe. Nie uzasadniony jest również zarzut naruszenia art. 188 ordynacji podatkowej poprzez nie przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka S.M.. Jak bowiem wynika z prowadzonego postępowania dowodowego, świadek wzywany celem przesłuchania, jednakże nie stawił się, w postępowaniu przed organem II instancji złożył pisemne oświadczenie. W tym stanie rzeczy, wobec istnienia mankamentów postępowania dowodowego, zdaniem Sądu przedwczesnym byłoby rozpoznanie zarzutu naruszenia prawa materialnego to jest art. 20 ust. 3 updof poprzez jego błędne zastosowanie. Tak więc, na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit c Sąd orzekł jak w sentencji. W przeprowadzonym ponownie postępowaniu organ podatkowy zgromadzi w sposób wyczerpujący materiał dowodowy w zakresie wskazanym przez Sąd. Nadto, organ na podstawie zebranego materiału dowodowego dokona oceny co do wielkości środków które Skarżąca mogła uzyskać ze świadczenia usług seksualnych celem pokrycia wydatków w roku 2007, dokonując tej oceny w zgodzie z art. 191 ordynacji podatkowej a także z art. 210 § 4 ordynacji podatkowej, mając na względzie iż uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. .