I SA/Go 597/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędzia WSA Krystyna Skowrońska - Pastuszko (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Anna Głowacka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi C.Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 3.287,00 (trzy tysiące dwieście osiemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Skarżący C.Ś., reprezentowany przez pełnomocnika adw. A.J. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2009r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji - Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 28.992,00 zł. Jak wynika z akt rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji było wynikiem przeprowadzenia wobec podatnika C.Ś. w czerwcu 2009 r. czynności badania dokumentów w zakresie prawidłowości rozliczenia z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. W ramach postępowania kontrolnego ustalono, że podatnik nie wykazał żadnych przychodów i nie składał zeznania rocznego o osiągniętych przychodach za wymieniony rok podatkowy. Z badania dokumentów wynikało, że za 2005 r. C.Ś. uzyskał przychody w wysokości 13.659,86 zł z tytułu renty przyznanej na podstawie przepisów o zaopatrzeniu inwalidów wojennych i wojskowych oraz ich rodzin, które w myśl art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są zwolnione od podatku. Organ kontroli skarbowej przejął też do prowadzonego przez siebie postępowania materiały zgromadzone w odrębnym postępowaniu, które prowadził w ramach pomocy prawnej (sprawa [...]). Były to poświadczone za zgodność z oryginałem kserokopie: faktury VAT nr [...] z dnia [...] marca 2005 r. oraz protokołu przesłuchania C.Ś. w charakterze świadka z dnia [...] września 2008 r. Na podstawie tak zgromadzonego materiału zostało ustalone, że podatnik nabył w dniu [...] marca 2005 r. samochód marki [...]. Sprzedawcą było PHU C E.M.. Cena nabycia wynosiła 50.000,00 zł i podatnik uiścił ją sprzedającemu gotówką. Samochód był sprawny w dniu zakupu. Z wyjaśnień podatnika wynikało, że pojazd ten nie był używany do działalności gospodarczej, tylko do celów prywatnych. Organ kontroli skarbowej, korzystając z opracowania INFO-EXPERT Wydawnictwa Stowarzyszenia Rzeczoznawców Samochodów EXPERTMOT oraz Spółki Akcyjnej "Eksperci Techniczno-Motoryzacyjni Rzeczoznawcy PZM" ustalił, że w marcu 2005 r. wartość rynkowa takiego samochodu wynosiła 152.500,00 zł. Na tej podstawie została wyliczona, wynosząca 102.500,00 zł, różnica pomiędzy ceną zakupu przedmiotowego samochodu, a jego wartością rynkową. 102.500,00 zł . Wymienioną kwotę organ kontroli skarbowej przyjął, w myśl art. 11 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako wartość nieodpłatnego świadczenia, które otrzymał C.Ś. z tytułu dokonanej transakcji. Wartość tę przyjęto za podstawę opodatkowania, wyliczając od niej podatek należny w wysokości 28.992,00 zł. Powyższe znalazło odzwierciedlenie w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] lipca 2009r. nr [...] określającej C.Ś. podatek dochodowy od osób fizycznych za 2005 r. w wyżej wymienionej wysokości. Odwołując się od decyzji organu kontroli skarbowej podatnik zarzucił, że wycena przedmiotowego samochodu została dokonana wyłącznie na podstawie dokumentów. Podatnik twierdził, że po upływie kilku lat użytkowania pojazdu, nie jest możliwe prawidłowe określenie jego wartości wyłącznie na podstawie analizy dokumentów. Wskazywał m.in. na sytuację sprzedawcy mogącego znajdować się w trudnej sytuacji finansowej, rzutującej na cenę. Ponadto twierdził, że niemożliwe jest, aby użytkować samochód "rzekomej wartości 152.500 złotych" bez ubezpieczenia autocasco. Wskazując powyższe okoliczności podatnik domagał się, by organ odwoławczy wszechstronnie rozważył wszystkie okoliczności. Dodatkowo uwagi i zastrzeżenia, po zapoznaniu się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, zgłosił w piśmie z dnia [...] września 2009 r. ustanowiony przez skarżącego pełnomocnik. W nawiązaniu do ustalenia przez organ wartości rynkowej zakupionego przez podatnika pojazdu na kwotę 152.500 zł wskazał , że zgodnie z art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość pieniężną świadczeń pieniężnych w naturze określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. Według podatnika wycena dokonana na podstawie opracowania INFO-EXPERT nie spełnia wymogów, o których mowa w ww. przepisie. Jest to bowiem cena modelowa i nie uwzględnia stopnia i stanu zużycia nabytego przez podatnika pojazdu oraz czasu i miejsca. W konkluzji pełnomocnik stwierdził, że dla prawidłowego określenia wartości tego konkretnego pojazdu w miejscu i czasie jego nabycia przez podatnika koniecznym byłoby sporządzenie specjalnej ekspertyzy uwzględniającej okoliczności wymienione w art. 11 ust. 2 ustawy podatkowej. W toku postępowania odwoławczego, postanowieniem z dnia [...] października 2009r., wydanym na podstawie art. 188 i art. 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) , zwanej Ordynacja podatkowa, Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przeprowadzenia żądanego dowodu w postaci dokonania ekspertyzy zakupionego przez podatnika samochodu marki [...] z uwzględnieniem jego stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca jego nabycia. W tym samym dniu, [...] października 2009r., Dyrektor Izby Skarbowej wydał też decyzję nr [...], mocą której została utrzymana w mocy decyzja organu pierwszej instancji w przedmiocie podatku. W motywach uzasadnienia organ odwoławczy podał, że cena przedmiotowego pojazdu, przyjęta na podstawie opracowania INFO-EXPERT, dla danego rocznika (z dokładnością do miesiąca) uwzględnia model i markę, pojemność samochodu, jego rok produkcji, a także przebieg samochodu. Zdaniem organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy pozwalał też na stwierdzenie, że nie wystąpiły żadne zdarzenia losowe uzasadniające zakup tego samochodu po cenie znacznie odbiegającej od ceny rynkowej, tj. za jedną trzecią jego wartości rynkowej. Wskazał, że podatnik słuchany w charakterze świadka zeznał w dniu [...] września 2008r., że w dniu zakupu samochód był sprawny technicznie, był zarejestrowany, ubezpieczony, gotowy do jazdy a także, że posiadał ekskluzywne wyposażenie. Organ odwoławczy, zgadzając się ze stanowiskiem strony, że wartość samochodu uzależniona jest od kultury jazdy użytkownika, właściwej konserwacji, troski o regularną wymianę oleju, części zamiennych i sposobu garażowania stwierdził, że zawarte w katalogu INFO-EXPERT ceny samochodów danego miesiąca i roku obejmujące teren całego kraju i przedstawione w wartościach "od-do" uwzględniają samochody o cenach odpowiadających różnym warunkom ich użytkowania. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł też, że obniżanie przez sprzedających wartości samochodu ze względu na sytuację rodzinną czy losową (z zastrzeżeniem, że trudno dać wiarę , by mogło to być aż o 2/3 wartości samochodu) nie zmienia faktu, że w rozpatrywanym przypadku podatnik za cenę 50.000 zł stał się nabywcą rzeczy ruchomej wartej 150.000 zł, czyli dysponował majątkiem większym, niż za niego zapłacił. Zdaniem organu odwoławczego również nieopłacanie ubezpieczenia autocasco nie może dowodzić, że cena takiego samochodu nie mogła stanowić kwoty 152.500 zł. Wskazał, że ubezpieczenie autocasco samochodu jest dobrowolne, zależne m.in. od możliwości właściciela pojazdu. W odniesieniu do zarzutu odwołania, że wycena dokonana przez organ kontrolny na podstawie katalogu INFO-EXPERT nie spełnia wymogów określonych przez przepis art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ odwoławczy stwierdził, że okoliczności wymienione we wskazanym przepisie uwzględnione są w cenach wykazanych w ww. katalogu. Według organu, jeżeli cena nie jest adekwatna do ceny takiego samego modelu samochodu wykazanego w katalogu, żądając przeprowadzenia ekspertyzy strona powinna wskazać przyczyny uzasadniające powyższe twierdzenie. Należało uzasadnić, co mogło spowodować, że samochód, którego wartość rynkowa stanowi kwotę ok. 150.000 zł, przy nabyciu przez podatnika został wyceniony na 50.000 zł. Brak takiego uzasadnienia ze strony podatnika był również powodem, dla którego organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia dowodu w postaci ekspertyzy. W zakresie dokonanego opodatkowania organ odwoławczy wskazał, że przez nieodpłatne świadczenia należy rozumieć wszystkie te zdarzenia prawne i gospodarcze których skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy. W art. 11 ust. 2b u.p.d.o.f. określono z kolei pojęcie świadczeń częściowo odpłatnych uznając, że przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. Jak wskazał organ, istotą świadczenia w niniejszej sprawie jest to, że dokonując zakupu przedmiotowego samochodu za cenę niższą niż rynkowa, podatnik dysponował majątkiem o wiele większym niż za niego zapłacił. Korzyścią jaką podatnik uzyskał jest dysponowanie majątkiem, który w 2/3 wartości nie został przez niego zapłacony. Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że C.Ś. otrzymał z tytułu transakcji kupna samochodu [...] częściowo nieodpłatne świadczenie, którego wartość zgodnie z art. 11 ust. 2 u.p.d.o.f. wynosi 102.500 zł i podlega opodatkowaniu według cyt. ustawy , jak dokonał tego w swojej decyzji organ kontroli skarbowej, określając podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 28.992 zł. W skardze na powyższą decyzję zostały zgłoszone następujące zarzuty: 1) naruszenia przepisów postępowania, a mianowicie: - art. 233 § 1 pkt 2 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie uchylenia zaskarżonej decyzji , pomimo uchybienia przez organ pierwszej instancji obowiązkowi podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i niedopuszczenie dowodu z opinii biegłego celem ustalenia czy pojazd zakupiony przez skarżącego faktycznie ma wartość 152.500 zł, jak to zostało ustalone na podstawie katalogu INFO-EXPERT, co miało istotny wpływ na wynik postępowania; - mające istotny wpływ na wynik postępowania naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 w zw. z art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie uchylenia zaskarżonej decyzji , mimo że organ pierwszej instancji nie działał w sprawie wnikliwie i dokonał ustalenia ceny wyłącznie w oparciu o dokumenty, pomijając zupełnie zeznania skarżącego, że wartość pojazdu ze względu na jego stan była niższa, co rodziło konieczność dopuszczenia dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy; - art. 229 Ordynacji podatkowej przez niedopuszczenie wnioskowanego przez skarżącego dowodu z opinii biegłego, który ustaliłby rzeczywistą wartość pojazdu zakupionego przez skarżącego, co miało istotny wpływ na wynik postępowania; 2) naruszenia przepisów prawa materialnego: - art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez jego niewłaściwe zastosowanie wyrażające się w przyjęciu, że katalog INFO-EXPERT jest wystarczający do ustalenia ceny w sytuacji, gdy katalog ten nie uwzględnia stanu i stopnia zużycia pojazdu. Na podstawie powyższych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Domagał się także zasądzenia od strony przeciwnej na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jednocześnie wnioskował, na podstawie art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów załączonych do skargi (trzy oświadczenia) na okoliczność stanu technicznego samochodu, jego zawilgocenia, co miało wpływ na cenę pojazdu. W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącego twierdził, że w sprawie nie może być mowy o podjęciu wszelkich czynności zmierzających do jej wyjaśnienia, jak też o wnikliwym działaniu. Cena pojazdu w kwocie 152.500 zł, stanowiąca podstawę przyjęcia, że skarżący otrzymał nieodpłatne świadczenie, od którego został określony podatek dochodowy, została bowiem ustalona na podstawie katalogu INFO-EXPERT , wyłącznie w oparciu o dokumenty znajdujące się w aktach sprawy. Strona skarżąca zarzuciła, że nie dokonano oględzin pojazdu, nie poczyniono również ustaleń co do jego stanu oraz stopnia zużycia. W skardze twierdzono, że okoliczność ta była o tyle istotna, że skarżący wskazywał, iż pomimo przyzwoitego wyglądu zewnętrznego, pozwalającego na przyjęcie, że stan pojazdu był dobry, faktycznie tak nie było. Zdaniem strony skarżącej powzięcie takiej informacji przez organ podatkowy powinno skutkować dopuszczeniem dowodu z opinii biegłego, który ustaliłby bezspornie jak jest rzeczywista wartość pojazdu. W konsekwencji pozwoliłoby to na ustalenie, czy skarżący otrzymał nieodpłatne świadczenie, z którego skorzystał. W związku z zarzutem naruszenia art. 229 Ordynacji podatkowej skarżący podniósł, że w sytuacji , gdy organ pierwszej instancji nie przeprowadził wszelkich możliwych działań zmierzających do wyjaśnienia sprawy, czynności te powinny być przeprowadzone przez organ odwoławczy. Jego zdaniem stanowisko powyższe jest tym bardziej uzasadnione, że została wskazana konieczność dopuszczenia dowodu z opinii biegłego, który sporządziłby stosowną ekspertyzę, ustalającą rzeczywistą wartość pojazdu. Organ odwoławczy dowodu takiego jednak nie dopuścił. Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego skarżący podkreślił, że w świetle art. 11 ust. 2 u.p.d.o.f. przy określaniu wartości pieniężnej świadczeń w naturze na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku istnieje wymóg uwzględnienia w szczególności ich stanu i stopnia zużycia. Według skarżącego wartość przyjęta przez organ pierwszej instancji i zaaprobowana przez organ odwoławczy została ustalona z naruszeniem ww. przepisu. Według strony skarżącej trudno przyjąć, że cena zawarta w katalogu INFO-EXPERT uwzględniająca markę i rok produkcji, uwzględnia stan i stopień zużycia. Są to cechy indywidualne, które są inne dla każdego pojazdu i zależą od szeregu różnych czynników, w związku z czym powinny być ustalane indywidualnie dla każdego pojazdu. Zdaniem skarżącego takie ustalenie jest konieczne zwłaszcza wtedy, gdy są zastrzeżenia co do stanu pojazdu. Skarżący wskazywał od początku postępowania podatkowego , że stan pojazdu nie był dobry , stąd i zapłacona przez niego cena była niższa. W konkluzji stwierdził, że niezastosowanie się do treści art. 11 ust. 2 u.p.d.o.f. i niedopuszczenie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy samochodowego spowodowało, że wartość przychodu , w oparciu o który określono podatek , została ustalona hipotetycznie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji. Organ podniósł przy tym, że w trakcie całego postępowania podatnik, ani ustanowiony na etapie postępowania odwoławczego pełnomocnik, nie wskazali na przyczyny uzasadniające to, że cena transakcji znacznie odbiegała od wartości rynkowych , tzn. czy zakupiony pojazd był samochodem powypadkowym, czy był nadmiernie lub w trudnych warunkach eksploatowany, a tym bardziej, czy miał zepsuty komputer, czy był zawilgocony. Dodatkowo organ wskazał, że argumenty, że przedmiotowy samochód posiadał uszkodzony główny komputer sterujący, a inne wady wskazywały, że był zalany (ewentualnie przebywał w środowisku silnego zawilgocenia), zostały podniesione przez stronę skarżącą dopiero na etapie skargi, a zatem organy podatkowe nie miały możliwości podjęcia innych czynności w celu ustalenia stanu faktycznego. Według organu również z tego powodu , że w toku całego postępowania skarżący nie pamiętał o szczegółach dotyczących stanu zakupionego pojazdu, trudno dać wiarę co do ich prawdziwości. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 11 ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje twierdzenie, że okoliczności wymienione w powołanym przepisie są uwzględnione w cenach wykazanych w katalogu INFO-EXPERT. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. W myśl § 2 wyżej wymienionego artykułu ustawy ustrojowej kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą decyzją ostateczną z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Natomiast zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej P.p.s.a. , uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto w każdej sytuacji, jeżeli zachodzą ustawowe przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd uwzględniając skargę stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części ( art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Dodać też należy, że stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Mając na względzie powyższy wzorzec kontroli sądowoadministracyjnej Sąd rozpoznający niniejszą sprawę stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Spór sprowadza się do kwestii zasadności określenia skarżącemu przez organy podatkowe zobowiązania podatkowego w podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. w wyniku przyjęcia za podstawę opodatkowania wartości częściowo nieodpłatnego świadczenia, stanowiącego różnicę pomiędzy przyjętą przez organy wartością rynkową w kwocie 152.500 zł zakupionego przez skarżącego w dniu [...] marca 2005 r. samochodu osobowego marki [...], rok produkcji 2001, a ceną jego nabycia wynikającą z dokumentu transakcyjnego (faktura VAT nr [...]) w kwocie 50.000 zł. Jako materialnoprawną podstawę swojego rozstrzygnięcia organ prawidłowo wskazał art. 11 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), powoływanej też jako u.p.d.o.f., w świetle którego przychodami są także nieodpłatne świadczenia lub inne świadczenia częściowo odpłatne - czyli wszelkie świadczenia zarówno te, których przedmiotem są rzeczy lub prawa, jak i te, których przedmiotem są inne dające się ocenić pieniężnie korzyści majątkowe, których cena jest opłacana przez nabywcę nieadekwatnie do ich faktycznej wartości. W orzecznictwie przyjmuje się, że o tym, czy świadczenie ma charakter częściowo odpłatny w rozumieniu wyżej wymienionego przepisu należy rozważać w sensie ekonomicznym, a nie zobowiązaniowym (por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 5 stycznia 2009 r., sygn. I SA/Go 852/08). Stosownie do art.11 ust. 2b u.p.d.o.f., określając wartość świadczeń częściowo odpłatnych, należy obliczyć różnicę pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w art. 11 ust. 2 lub 2a cyt. ustawy, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. Różnica ta stanowi przychód podatnika. Zgodnie ze wskazanymi ust. 2 oraz 2a (pkt 4) art. 11 u.p.d.o.f wartość pieniężną świadczeń określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca uzyskania. Należy wskazać też, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie istnieje legalna definicja wartości (ceny) rynkowej. Niemniej art. 11 ust. 2 u.p.d.o.f. wprowadza istotną dyrektywę ustalania wartości świadczenia określając, że dokonać tego należy na podstawie cen rynkowych odnoszących się do rzeczy tego samego rodzaju i gatunku, z jednoczesnym uwzględnieniem przesłanek indywidualizujących w postaci stanu i stopnia zużycia rzeczy będących przedmiotem świadczenia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. Organ pierwszej instancji, co zaaprobował też organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, zastosował regułę wynikającą z art. 11 ust. 2 u.p.d.o.f. w ten sposób, że jako wartość rynkową zakupionego przez skarżącego samochodu przyjął kwotę 152.500 zł według katalogu INFO-EXPERT Wydawnictwa Stowarzyszenia Rzeczoznawców Samochodów EXPERTMOT oraz Spółki Akcyjnej "Eksperci Techniczno-Motoryzacyjni Rzeczoznawcy PZM" (część A III za marzec 2005 r.). Wynikało to z założenia, że cena katalogowa dla danego rocznika (z dokładnością do miesiąca) uwzględnia model, markę , pojemność samochodu , jego rok produkcji, a także przebieg samochodu i z tym związany stopień zużycia pojazdu. Organ wskazywał przy tym, że materiał dowodowy pozwalał na stwierdzenie, że "nie wystąpiły żadne zdarzenia losowe uzasadniające zakup tego samochodu po cenie znacznie odbiegającej od ceny rynkowej". W ocenie Sądu powyższe wskazuje jednak, że ustalenie wartości rynkowej przedmiotowego samochodu do celów podatkowych nastąpiło bez zachowania wymogów określonych w art. 11 ust. 2 u.p.d.o.f. dotyczących uwzględnienia konkretnego stanu rzeczy. Słuszny w tej mierze jest zarzut skarżącego, że cena katalogowa jest "ceną modelową" i nie uwzględnia ani stanu i stopnia zużycia tego konkretnego pojazdu, który nabył skarżący, ani też czasu i miejsca uzyskania świadczenia. Według Sądu, w świetle art. 11 ust. 2 cyt. ustawy to nie może być cena odpowiadająca różnym warunkom użytkowania (a takie uwzględnia się w opracowaniu katalogowym), tylko powinna to być wartość odniesiona indywidualnie do konkretnego pojazdu. Wbrew też temu, co przyjął organ w swoim postępowaniu podatnik nie miał obowiązku "wskazania przyczyn uzasadniających to, że cena transakcji znacznie odbiegała od wartości rynkowych". Organ zresztą nie zwrócił się bezpośrednio do skarżącego, by ten na użytek toczącego się wobec niego postępowania złożył wyjaśnienia i podał informacje pozwalające należycie ustalić stan i stopień zużycia nabytego samochodu, jak też okoliczności związane z czasem i miejscem tego nabycia. Zdaniem Sądu niewystarczające w tym względzie było przejęcie do niniejszego postępowania jako materiału dowodowego protokołu przesłuchania skarżącego w charakterze świadka w dniu [...] września 2008 r. Trzeba bowiem zauważyć w pierwszej kolejności, że były to zeznania złożone w ramach kontroli podatkowej prowadzonej wobec sprzedawcy, gdzie pozycja procesowa skarżącego była zupełnie odmienna. Ponadto z treści tego protokołu wynikają raczej ogólne informacje dotyczące transakcji zakupu samochodu, jak również jego stanu i stopnia zużycia. Skarżący podał wówczas tylko, że "Samochód był sprawny, zarejestrowany, ubezpieczony, gotowy do jazdy". Wskazał też na dokonaną po zakupie wymianę amortyzatorów, a także opisał wyposażenie wnętrza samochodu. Tak przeprowadzone postępowanie należy uznać za wadliwe, bowiem zostały naruszone podstawowe zasady, wynikające w szczególności z art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Należy uznać, że w niniejszej sprawie organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p.), uchybiły ponadto normie postępowania dowodowego, zgodnie z którą jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 181 § 1 O.p.). W konsekwencji zaś nie dopełniły obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). Sąd stwierdza przy tym, że powyższe naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit.c P.p.s.a. Zasadne będzie też wskazanie, że organ powinien bardziej wnikliwie rozważyć kwestię przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy techniczno-motoryzacyjnego. Ocena stanu i stopnia zużycia pojazdu i to w momencie jego nabycia, zdaniem Sądu jest przypadkiem, gdy wymagane są wiadomości specjalne, o jakich mowa w art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Ten tryb umożliwi dokonanie przez profesjonalistę oględzin pojazdu, z udziałem skarżącego, któremu należy też umożliwić złożenie konkretnych wyjaśnień dotyczących stanu i stopnia zużycia samochodu. W związku z powyższym należy też stwierdzić, że organ odwoławczy nie miał dostatecznych podstaw do odmowy przeprowadzenia dowodu w postaci tzw. ekspertyzy, o co wniósł skarżący na etapie postępowania odwoławczego. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika przy tym, że powodem tej odmowy było zachowanie skarżącego, który zdaniem organu żądając przeprowadzenia ekspertyzy powinien "uzasadnić, co mogło spowodować, że samochód, którego wartość rynkowa stanowi kwotę 150.000,00 zł w niniejszym przypadku wyceniono na kwotę 50.000,00 zł". Zwrócić natomiast trzeba uwagę, że art. 188 Ordynacji podatkowej, powołany w podstawie prawnej postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2009 r. wyraźnie określa inne przesłanki stanowiące kryterium oceny żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu. Zgodnie z powołanym przepisem żądanie takie należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że są one stwierdzone wystarczająco innym dowodem. Skoro podatnik powoływał się na okoliczności wymienione w art. 11 ust. 2 u.p.d.o.f., to nie ulega wątpliwości, wręcz istotne, znaczenie dla sprawy. Natomiast w kwestii ich wystarczającego udowodnienia należy wypowiedzieć się negatywnie, wskazując na przedstawione powyżej zważenia Sądu dotyczące zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (cena katalogowa, zeznania skarżącego w charakterze świadka). Skoro w prowadzonym postępowaniu zakończonym wydaniem zaskarżonej decyzji organ podatkowy nie dochował reguł ustalania wartości rynkowej określonych w art. 11 ust. 2 u.p.d.o.f. , uznając za uprawnione odwoływanie się wyłącznie do ceny katalogowej INFO-EXPERT - oznaczało to błędną wykładnię wskazanych przepisów. Taka zaś decyzja jako naruszająca prawo materialne, które miało wpływ na wynik sprawy podlegała uchyleniu (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a). Również wobec stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy koniecznym stało się wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Rozpatrując ponownie sprawę organ będzie obowiązany ustalić wartość rynkową nabytego przez skarżącego samochodu w zgodzie z przedstawioną wyżej wykładnią, a nowe postępowanie powinien przeprowadzić z zachowaniem zasad, którym poprzednio uchybił. Z uwagi na uwzględnienie skargi, na podstawie art. art. 152 P.p.s.a. Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana a rozstrzygnięcie to zachowuje moc do chwili uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na zasadzie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 cyt. ustawy oraz na podstawie § 18 ust. 1 pkt 1 lit.a w zw. z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.). ( - ) Krystyna Skowrońska-Pastuszko ( - ) Alina Rzepecka ( - ) Stefan Kowalczyk