I SA/Go 6/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Damian Bronowicki (sprawozdawca) Sędzia WSA Alina Rzepecka Protokolant starszy sekretarz sądowy Agnieszka Czajkowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 marca 2026 r. sprawy ze skargi F GmgH Co. KG na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zwrotu podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodów osobowych 1. Uchyla zaskarżoną decyzję w całości. 2. Zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 4.717 (cztery tysiące siedemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z [...] października 2025 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] (DIAS, organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (NUS, organ I instancji) z [...] maja 2025 r. w sprawie odmowy F z siedzibą w [...] (skarżąca, spółka) zwrotu podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodów osobowych. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny. W dniu 20 stycznia 2025 r. spółka wystąpiła do NUS o zwrot podatku akcyzowego w łącznej kwocie 113.109,00 zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych o nr VIN [...]. W załączeniu przedłożyła: (-) pełnomocnictwo szczególne PPS-1 dla doradcy podatkowego, (-) wydruk z niemieckiego rejestru handlowego, (-) dokumenty "Potwierdzenie wywozu towarów z Polski w ramach Wewnątrzwspólnotowej Dostawy Towarów (WDT) za pomocą własnego środka transportu, jak również odebrania towarów na terytorium innego państwa UE", (-) zbiorcze "Potwierdzenie wywozu towarów z Polski w ramach Wewnątrzwspólnotowej Dostawy Towarów (WDT) za pomocą własnego środka transportu, jak również odebrania towarów na terytorium innego państwa UE", (-) faktury dokumentujące sprzedaż samochodów nr [...] z [...] grudnia 2023 r., nr [...] z [...]grudnia 2023 r., nr [...] z [...] listopada 2023 r., nr [...] z [...] listopada 2023 r., wystawione przez E Sp. z o. o. (dalej: E.) dla S. (dalej: S.) z wykazaną kwotą akcyzy. Pismem z [...] stycznia 2025 r. NUS wezwał stronę do złożenia: (-) pełnomocnictwa do reprezentowania F. podpisanego w imieniu mocodawcy przez uprawnioną osobę, (-) tłumaczenia dokumentu - wyciągu z niemieckiego rejestru przedsiębiorstw, przez tłumacza przysięgłego języka niemieckiego, (-) dokumentów potwierdzających dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej tych pojazdów, (-) pisemnego oświadczenia o terminie i sposobie wywozu oraz miejscu dostarczenia samochodu osobowego poza terytorium kraju - w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej realizowanej bez udziału przewoźnika lub spedytora, przy użyciu własnego środka transportu, (-) dokumentów przewozowych, i specyfikacji faktur wewnątrzwspólnotowej oraz innych dokumentów związanych z dostawą wewnątrzwspólnotową jak ubezpieczenie, dokumenty potwierdzające zapłatę za dostawy wykonaną dostawę wewnątrzwspólnotową – w przypadku realizowania dostawy wewnątrzwspólnotowej przy udziale przewoźnika. Strona przekazała odpowiedź 14 lutego 2025 r. wraz z załączonymi dokumentami: tłumaczeniem wyciągu z niemieckiego rejestru przedsiębiorstw, przez tłumacza przysięgłego języka niemieckiego wskazującego uprawniona osobę do reprezentowania Spółki, oraz faktury nr [...] z [...] grudnia 2023 r., nr [...] z [...] listopada 2023 r., nr [...] z [...] grudnia 2023 r., nr [...] z [...] listopada 2023 r., wystawione przez S. dokumentujące sprzedaż samochodów dla F. Decyzją z [...] maja 2025 r. organ odmówił skarżącej zwrotu podatku akcyzowego z tytułu deklarowanej przez nią dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych o wyżej wskazanych nr VIN. W odwołaniu z [...] czerwca 2025 r., pełnomocnik wniósł o uchylenie decyzji w całości i orzeczenie o zwrocie akcyzy. Wniósł o przeprowadzenie dowodu z przesłanego w załączeniu oświadczenia zbiorczego przewoźnika na okoliczność, że samochody osobowe objęte wnioskiem zostały wywiezione z Polski i dostarczone wewnątrzwspólnotowo do Niemiec. DIAS utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. W motywach wyjaśnił, że istota sporu w sprawie sprowadza się zasadniczo do rozstrzygnięcia kwestii, czy strona wypełniła wszystkie ustawowe warunki uprawniające ją do zwrotu podatku akcyzowego, a w konsekwencji do ustalenia, czy NUS słusznie odmówił jej wnioskowanego zwrotu tego podatku. Przytaczając regulację art. 2 pkt 8, art. 107 ust. 1, 3 i 4 ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2023 r. poz. 1542 ze zm., dalej: u.p.a.), § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 września 2019 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. z 2019 r. poz. 1891 - dalej: Rozporządzenie) wskazał, że przesłankami zwrotu podatku akcyzowego, zgodnie z treścią powołanych przepisów, są: 1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel; 2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności; 3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym; 4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju; 5) złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego; 6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego. Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie przesłanki zostały spełnione łącznie. Sformułowane w tym przepisie warunki odnoszą się zarówno do samochodów, jak i do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy oraz do wymogów formalnych samego wniosku. Ciężar dowodu, czyli obowiązek wykazania spełnienia przesłanek uprawniających do zwrotu akcyzy, spoczywa na wnioskującym o ten zwrot, a nie na organie podatkowym. Wniosek o zwrot akcyzy powinien spełniać wymagania art. 107 ust. 4 u.p.a. i Rozporządzenia. Zatem już w momencie składania wniosku strona powinna była posiadać wszystkie dokumenty potwierdzające zasadność żądania i co do zasady miała obowiązek przedłożyć je NUS wraz z wnioskiem. W ocenie organu, na podstawie zebranego materiału dowodowego, strona nie spełniła jednej z podstawowych przesłanek warunkujących zwrot podatku akcyzowego, ponieważ to nie ona jest podmiotem, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej wymienionych we wniosku samochodów, a także że dostawa ta była realizowana w jej imieniu. DIAS ponownie rozpatrujący sprawę podzielił stanowisko NUS. Zaznaczył, że strona zakupiła wyprodukowane w Polsce przez firmę E. ww. samochody osobowe o ww. numerach VIN. Samochody te kupiła od firm S. z siedzibą w [...]. Organ wskazał, że strona uznała, że przysługuje jej zwrot akcyzy zapłaconej na terytorium kraju, ponieważ pojazdy te zostały wywiezione z Polski do Niemiec. Strona oświadczyła, że samochody wywiozła, transportem własnym, to NUS wezwał ją do złożenia pisemnego oświadczenia o terminie i sposobie wywozu oraz miejscu dostarczenia tego samochodu osobowego poza terytorium kraju, ewentualnie do przedłożenia dokumentów przewozowych, faktur i specyfikacji dostawy wewnątrzwspólnotowej oraz innych dokumentów związanych z dostawą wewnątrzwspólnotową, jak ubezpieczenie, dokumenty potwierdzające zapłatę za wykonaną dostawę wewnątrzwspólnotową, w przypadku, gdyby jednak dostawa wewnątrzwspólnotową realizowana była przy udziale przewoźnika. W odpowiedzi, z [...] lutego 2025 r., spółka podtrzymała swoje stanowisko, wskazując, że potwierdzeniem wywozu samochodów z Polski i ich dostarczenia do siedziby Spółki we [...] są załączone do wniosku o zwrot akcyzy wydruki dokumentów "Potwierdzenie wywozu towarów z Polski w ramach Wewnątrzwspólnotowej Dostawy Towarów (WDT) z pomocą własnego środka transportu, jak również odebrania towarów na terytorium innego państwa UE" dotyczące poszczególnych pojazdów objętych wnioskiem. (...) Ponadto spółka informuje, że jest na etapie kompletowania innych dokumentów dodatkowo potwierdzających dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów objętych wnioskiem o zwrot akcyzy. Organ stwierdził, że z regulacji prawnych, mających zastosowanie w sprawie wynika, że ustawodawca przewidział szereg warunków, które muszą zostać spełnione łącznie, aby skutecznie domagać się zwrotu podatku akcyzowego w związku z dostawą wewnątrzwspólnotową samochodu osobowego. Samo udowodnienie, że doszło do przemieszczenia pojazdu, nie skutkuje zwrotem podatku akcyzowego. Podmiotem uprawnionym do żądania zwrotu podatku akcyzowego, w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, jest podmiot, który: 1. nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel, 2. dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej tego samochodu osobowego, lub dostawa ta była realizowana jego imieniu, 3. nie dokonał wcześniej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 4. wykazał, że akcyza od samochodu została w kraju zapłacona, 5. złożył wniosek właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego przed upływem roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego. Istotne jest to, że każda z ww. przesłanek musi być spełniona, a w ocenie DIAS, strona nie spełniła warunku określonego w pkt 2. Dalej organ zauważył, że w tej sprawie, w piśmie przewodnim do wniosku o zwrot akcyzy skarżąca twierdziła, że to ona przewiozła przedmiotowe samochody transportem własnym z placu magazynowego E. do Niemiec. W tej kwestii, na potwierdzenie dostawy wewnątrzwspólnotowej pojazdu, przedłożyła wydruki dokumentów. Z dokumentów tych wynika, że przewóz odbywał się środkami transportu o numerach rejestracyjnych [...] i [...]. NUS, przy pomocy informacji uzyskanych z bazy CEPIK ustalił, że środek transportu o numerach rejestracyjnych [...] należy do firmy I. Sp. z o.o. i został zarejestrowany w Starostwie Powiatowym w [...]. Natomiast z informacji uzyskanych od Polsko-Niemieckiego Centrum Współpracy Służb Granicznych, Policyjnych i Celnych w [...] wynika, że środek transportu o numerze rejestracyjnym [...] nie został odnaleziony w bazie EUCARIS na terenie Unii Europejskiej, co wskazuje, że pojazdu o takim numerze rejestracyjnym w ogóle nie było. Tym samym oczywistym jest, że opisane środki transportu nie są własnością strony. DIAS podkreślił, że strona nie przedłożyła dokumentów potwierdzających, że firma I. Sp. z o.o. wykonała usługę transportu samochodów na jej zlecenie i koszt. Czynność organizowania transportu na jej zlecenie potwierdzałaby wystawiona przez przewoźnika faktura za wykonaną dla niej usługę przewozu pojazdów, zawierająca określony przez przewoźnika koszt transportu. DIAS zgodził się z NUS, że ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, że to strona dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu wymienionego we wniosku o zwrot podatku akcyzowego, ani by ta dostawa była zrealizowana na jej zlecenie. W zgromadzonym materiale dowodowym nie znalazł dokumentów, które potwierdzałyby, że stanowisko to jest nieprawidłowe. Z przedłożonych przez spółkę dokumentów "Potwierdzenie wywozu towarów z Polski w ramach Wewnątrzwspólnotowej Dostawy Towarów (WDT) za pomocą własnego środka transportu, jak również odebrania towarów na terytorium innego państwa UE" wynika, że to firma S. dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów. Dokumenty te zostały wystawione przez tę firmę. Spółka potwierdziła jedynie odbiór pojazdów pod wskazanym adresem, poprzez wpisanie daty odbioru pojazdów i złożenie podpisu na dokumentach. Ponadto fakt dostarczenia samochodów przez S. do siedziby Spółki strona potwierdziła w dokumencie zbiorczym "Potwierdzeniu wywozu towarów z Polski w ramach Wewnątrzwspólnotowej Dostawy Towarów (WDT) za pomocą własnego środka transportu, jak również odebrania towarów na terytorium innego państwa DE". Organ zauważył, że sam fakt udowodnienia, że wyprodukowane w Polsce i niezarejestrowane na terytorium Polski samochody o ww. numerach VIN zostały wywiezione na terytorium innego kraju członkowskiego UE, tj. do Niemiec (dostawa wewnątrzwspólnotowa) nie oznacza, że to stronie należy się zwrot podatku akcyzowego zapłaconego od tych samochodów w Polsce. Nie zgodził się z stanowiskiem Spółki, że warunkiem wystarczającym do uzyskania zwrotu akcyzy jest udowodnienie, że do dostawy wewnątrzwspólnotowej doszło, zaś bez znaczenia jest kto jej dokonał. Sam fakt uczestniczenia w łańcuchu obrotu danym pojazdem nie uprawnia do ubiegania się o zwrot akcyzy. Przepisy, które mają zastosowanie w sprawie, zostały skonstruowane w taki sposób, aby tylko jeden uczestnik obrotu pojazdem mógł spełnić łącznie wszystkie warunki, od których uzależniony jest zwrot akcyzy. Organ I instancji zwrócił uwagę w uzasadnieniu decyzji, że jego wątpliwości budzi także przedstawiony przez stronę stan faktyczny w tej sprawie. We wniosku o zwrot akcyzy jako sposób dokonania zwrotu doradca podatkowy wskazał numer rachunku bankowego, należący do E. Sp. z o. o. (podmiot zupełnie obcy dla strony, z którym nie dokonywała żadnej transakcji dot. pojazdu). Informacja o tym samym numerze konta jest zawarta w fakturach wystawionych przez E. Sp. z o. o. dla podmiotu S. [...], od którego Spółka nabyła pojazdy. W zakresie wniosku dowodowego organ wskazał, że strona wniosła o przeprowadzenie dowodu z przesłanych do postępowania [...] odpisu oświadczenia zbiorczego przewoźnika. Dowód ten dodatkowo potwierdzi okoliczność już udowodnioną innymi dowodami, że samochody osobowe objęte wnioskiem Strony o zwrot akcyzy zostały wywiezione z Polski i dostarczone wewnątrzwspólnotowo do Niemiec. DIAS zaznaczył, że obowiązkiem organu podatkowego nie jest poszukiwanie dowodów potwierdzających, czy i który podmiot uprawniony jest do zwrotu podatku, a ustalenie, na podstawie przedłożonych przez stronę dokumentów, czy to strona jest tym podmiotem. Organ uprawniony jest do orzekania wyłącznie w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w konkretnej sprawie. Strona postępowania, jeśli posiada dowody, które mogą być istotne dla ustalenia stanu faktycznego w danej sprawie, powinna je ujawnić, a nie oczekiwać, że to organ będzie nieustannie zbierał dowody w celu zaspokojenia jej roszczeń. Wyjaśnił, że organ nie może zastępować strony w tym zakresie i doszukiwać się istnienia dowodów w aktach wszystkich wiadomych mu spraw toczących się przed tym organem, innymi organami administracyjnymi czy też sądami. W ocenie organu na żadnym etapie postępowania strona nie przedstawiła dokumentów, które potwierdzałyby, że to ona jest podmiotem, który: "dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej tego samochodu osobowego, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport były realizowane". Przedłożone dokumenty alternatywne, tj. wydruki dokumentów "Potwierdzenie wywozu towarów z Polski w ramach Wewnątrzwspólnotowej Dostawy Towarów (WDT) za pomocą własnego środka transportu, jak również odebrania towarów na terytorium innego państwa UE", zbiorczy dokument "Potwierdzenie wywozu towarów z Polski w ramach Wewnątrzwspólnotowej Dostawy Towarów (WDT) za pomocą własnego środka transportu, jak również odebrania towarów na terytorium innego państwa UE" nie potwierdzają, że to strona dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej lub, że dokonał w jej imieniu inny podmiot. W dokumentach tych wskazano numery rejestracyjne środków transportu, którymi odbywał się przewóz zakupionych pojazdów i to, że nie są one własnością strony. Organ podatkowy I instancji ustalił ich właściciela. Spółka nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających, że właściciel tych pojazdów wykonał usługę transportu samochodów objętych postępowaniem na jej zlecenie i koszt. Tym samym, spółka nie złożyła dokumentów określonych w ustawie o podatku akcyzowym, potwierdzających dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej przez nią lub w jej imieniu. Wskazywane okoliczności nabycia aut na warunkach ex Works (odbiór w magazynie w Polsce) nie stanowią potwierdzenia, że dokonali spółka dostawy wewnątrzwspólnotowej lub że dokonał jej inny podmiot w jej imieniu. Organ nie zgodził się z twierdzeniem strony, że do zwrotu akcyzy od samochodu osobowego "wystarczające jest spełnienie przesłanek dotyczących; 1) Wywozu samochodów poza terytorium kraju w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu, potwierdzonymi odpowiednimi dokumentami. 2) Złożenia wniosku do naczelnika urzędu skarbowego w terminie roku od dnia dokonania wywozu". Podkreślił, że artykuł 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym wyraźnie wskazuje, poza szeregiem innych przesłanek, że do zwrotu akcyzy jest uprawniony podmiot, dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane. Organ nie zgodził się z zarzutem Spółki dotyczącym naruszenia przez organy przepisów art. 194a § 2 O.p., które to naruszenie polegać miało na "braku zastosowania w sprawie wskutek odmowy uznania mocy dowodowej odpisom dokumentów potwierdzonych za zgodność z oryginałem przez pełnomocnika Strony będącego doradcą podatkowym". Przepisy Ordynacji podatkowej regulują pojęcie i znaczenie w postępowaniu podatkowym dokumentów urzędowych, a także kwestie uwierzytelniania dokumentów urzędowych na potrzeby wspomnianego postępowania. Z ich treści wynika, że dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej lub inne uprawnione do ich wydawania jednostki, stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Jeżeli dokument urzędowy znajduje się w aktach takiego organu lub jednostki, istnieje możliwość posłużenia się nim bez konieczności uzyskiwania oryginału. W takiej sytuacji wystarczy przedstawić urzędowo poświadczony przez ten organ lub jednostkę odpis lub wyciąg z dokumentu. Zamiast oryginału dokumentu można także złożyć odpis dokumentu, jeżeli jego zgodność z oryginałem zostanie poświadczona przez notariusza, albo przez występującego w sprawie pełnomocnika strony będącego adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym. Przepisy te odnosić należy jednak wyłącznie do dokumentów urzędowych. Natomiast dokumenty prywatne, jak przedłożone przez pełnomocnika Skarżącej wydruki, przymiotu dokumentów urzędowych bez wątpienia nie posiadają. Przedstawione przez Skarżącą wydruki nie stanowią dokumentów urzędowych, stąd nie przysługuje im domniemanie prawdziwości i zgodności ich treści z rzeczywistością, co powoduje, że dla wykazania zgodności ich treści z rzeczywistością konieczne jest dysponowanie odpowiednim materiałem dowodowym. Skarżąca natomiast nie przedstawiła jednoznacznych dowodów na to, że dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej pojazdów w swoim imieniu lub na swoje zlecenie. Ostatecznie organ uznał, nie można dopatrzyć się w postępowaniu organu I instancji naruszenia norm przepisów zarówno proceduralnych, jak i materialnych, tym samym stanowisko wyrażone w odwołaniu nie zasługuje na uwzględnienie W skardze na powyższe orzeczenia Strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania: (i) art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. podatku akcyzowym poprzez brak zastosowania skutkujący odmową zwrotu akcyzy Spółce, która nabyła prawo rozporządzania jak właściciel samochodami osobowymi niezarejestrowanymi wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, w sytuacji gdy samochody te zostały wywiezione na terytorium innego kraju członkowskiego UE, tj. do Niemiec; (ii) art. 2 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że to firma S. [...] dokonywała dostawy wewnątrzwspólnotowej tych samochodów, a w konsekwencji odmową zwrotu akcyzy Spółce, która nabyła prawo rozporządzania jak właściciel samochodami osobowymi niezarejestrowanymi wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, w sytuacji gdy samochody te zostały wywiezione na terytorium innego kraju członkowskiego UE, tj. do Niemiec przez Spółkę lub w jej imieniu; (iii) art. 107 ust. 3 i 4 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędną interpretację przepisów co do wymogu dotyczącego dokumentów potwierdzających dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, polegającą na przyjęciu, że dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej może zostać udowodnione jedynie za pomocą oryginałów dokumentacji przewozowej, podczas gdy przepis ten zawiera otwarty katalog dowodów i dopuszczalne jest przedłożenie dokumentów w postaci uwierzytelnionych kopii lub ich formy elektronicznej; (iii) zasady proporcjonalności, wynikającej z art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (dalej: "TUE"), art. 31 ust. 3 Konstytucji RP oraz utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE"), poprzez zastosowanie nadmiernie rygorystycznej wykładni art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, skutkującej odmową zwrotu akcyzy Spółce, mimo że zostały spełnione wszystkie materialne przesłanki określone w tym przepisie, w szczególności: (i) samochody osobowe, niezarejestrowane wcześniej na terytorium Polski, zostały wywiezione na terytorium innego kraju członkowskiego Unii Europejskiej (tj. do Niemiec), co potwierdza sam Organ podatkowy, (ii) akcyza od tych samochodów została uprzednio zapłacona na terytorium Polski, (iii) brak jest dowodów wskazujących, że Spółka działała w sposób zmierzający do obejścia prawa lub naruszenia przepisów podatkowych; (vi) art. 210 § 1 pkt 6) oraz § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak zastosowania w sprawie polegający na sporządzeniu uzasadnienia Decyzji bez wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; (vii) art. 194a § 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak zastosowania w sprawie wskutek pominięcia dowodu w postaci odpisów dokumentów potwierdzonych za zgodność z oryginałem przez pełnomocnika Skarżącej będącego doradcą podatkowym, podczas gdy wskazany przepis wprost dopuszcza posłużenie się odpisem dokumentu poświadczonym przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym. Skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji organów I oraz II instancji, zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r. poz. 143, dalej: P.p.s.a.) uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 P.p.s.a.). Jeżeli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy skargę uwzględnia (art. 145 §1 pkt 1 P.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala w całości albo w części (art. 151 P.p.s.a.). Spór pomiędzy stronami dotyczy oceny postępowania dowodowego związanego z wnioskiem skarżącej o zwrot podatku akcyzowego złożonego na podstawie art. 107 ust. 1 u.p.a. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu - podmiot, który nabył prawo rozporządzania jak właściciel samochodem osobowym niezarejestrowanym wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, ma prawo do zwrotu akcyzy na wniosek złożony właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Dostawę wewnątrzwspólnotową definiuje art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a. i jest nią przemieszczanie między innymi samochodów osobowych z terytorium kraju (tj. Polski) na terytorium państwa członkowskiego. Podmiot, o którym mowa w ust. 1, jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem (art. 107 ust. 3 u.p.a.). Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w ust. 3 (art. 107 ust. 4 u.p.a.). Z kolei w § 2 Rozporządzenia, wydanego na podstawie art. 107 ust. 6 u.p.a. wskazano, że warunkiem otrzymania zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego realizowanego bez udziału przewoźnika lub spedytora, przy użyciu własnego środka transportu, jest złożenie przez podmiot, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego, pisemnego oświadczenia o terminie i sposobie wywozu oraz miejscu dostarczenia samochodu osobowego poza terytorium kraju (ust.1). W przypadku gdy oświadczenia, o których mowa w ust. 1, oraz dokumenty wymienione w art. 107 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, zwanej dalej "ustawą", nie potwierdzają wykonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego, podmiot obowiązany jest do przedłożenia innych dokumentów wskazujących na ich wykonanie, w szczególności: 1) korespondencji handlowej; 2) dokumentu dotyczącego ubezpieczenia lub frachtu; 3) dokumentu potwierdzającego zapłatę za wykonaną dostawę wewnątrzwspólnotową albo eksport (ust. 2). Powyższe przepisy wskazują, że pozytywne rozpoznanie wniosku o zwrot podatku akcyzowego zależy od łącznego spełnienia warunków dotyczących samochodu, podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy i samego wniosku. Zwrot jest możliwy w wypadku samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju. Zwrot przysługuje podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania ww. pojazdem jak właściciel oraz dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego pojazdu, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane. W końcu, zwrot może nastąpić jeżeli do wniosku załączone zostaną dokumenty, o których mowa w art. 107 ust. 3 i 4 u.p.a., tj. dowód zapłaty akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu. Przy czym, nie ulega wątpliwości, że katalog tych dokumentów jest otwarty. Wskazuje na to jednoznacznie użycie w treści art. 107 ust. 3 u.p.a. słowa "w szczególności" W sprawach prowadzonych na wniosek i jednocześnie z przypisanymi mu wymogami towarzyszącymi co do wykazania jego zasadności (okoliczności/warunków zwrotu), wszelkie powinności dokumentacyjne i dowodowe zasadniczo ciążą na podmiocie wnioskującym o zwrot akcyzy. Rola zaś organu podatkowego w aspekcie postępowania dowodowego sprowadza się głównie do sprawdzania, weryfikowania i formułowania oceny przedkładanych przez zainteresowany podmiot materiałów (dowodów, dokumentów, faktur itp.) z perspektywy ich użyteczności do wykazania przez ten podmiot w sposób niewątpliwy jego uprawnienia do domagania się zwrotu akcyzy. W ramach takich zaś aktywności, jeśli postępowanie dowodowe ujawni istotne wątpliwości, rozbieżności, czy dwuznaczności w obrębie okoliczności decydujących o zwrocie podatku akcyzowego w trybie wnioskowym, organ podatkowy winien o takim stanie rzeczy jedynie zakomunikować wnioskodawcy i oczekiwać jednoznacznego udowodnienia przez podmiot zainteresowany zwrotem, że ziściły się wszystkie przesłanki przewidziane jako warunki zwrotu. Natomiast brak usunięcia tychże wątpliwości/rozbieżności/dwuznaczności przez wnioskodawcę nie może być z założenia tłumaczony na jego korzyść, lecz oznacza, że w danym przypadku nie wykazał on spełnienia przesłanek statuujących zwrot akcyzy, a tym samym warunków koniecznych do uwzględnienia jego wniosku w tym przedmiocie (wyrok NSA z 6 grudnia 2023 r., I FSK 1753/23 - wyrok ten, jak i pozostałe orzeczenia wymienione w niniejszym uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Po przyłożeniu powyższego wzorca do działań stron w kontrolowanym postępowaniu stwierdzić należy, że skarżąca nie przedłożyła dokumentów jednoznacznie potwierdzających jej uprawnienie do zwrotu podatku akcyzowego, jednak organ nie przeprowadził wnioskowanego przez dowodu na okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Sąd podziela stanowisko organów, zgodnie z którym nie można uznać za dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej "Potwierdzenia wywozu towarów z Polski w ramach Wewnątrzwspólnotowej Dostawy Towarów (WDT) za pomocą własnego środka transportu, jak również odebrania towarów na terytorium innego państwa UE.". Organ I instancji skutecznie podważył wiarygodność tych dokumentów za pomocą informacji uzyskanych z bazy CEPIK oraz z Polsko-Niemieckiego Centrum Współpracy Służb Granicznych, Policyjnych i Celnych w [...]. Ustalił bowiem, że pojazdy wskazane jako własny środek transportu skarżącej nie są jej własnością. Wspomniane dokumenty zawierają zatem oczywistą nieprawidłowość podważającą w całości ich moc dowodową. Dokumentami potwierdzającymi dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej nie jest również faktury wystawiona przez S. na rzecz skarżącej. Oznaczenie w nich warunków dostawy ex works nie jest bowiem dowodem na wywóz towaru z Polski przez skarżącą lub w jej imieniu. Zasada EXW - EX Works (z zakładu) jest jedną z reguł handlowych Incoterms (International Commercial Terms) opracowanych przez Międzynarodową Izbę Handlową. Zasady te określają podział kosztów, ryzyka i odpowiedzialności między sprzedającym a kupującym w transakcjach handlowych. Reguła EXW oznacza, że sprzedający dostarcza towary do dyspozycji kupującego (na przykład w fabryce lub magazynie), przy czym miejsce dostarczenia nie musi być terenem sprzedającego. Zaleca się jednak, aby strony jak najdokładniej określiły konkretny punkt w obrębie wyznaczonego miejsca dostawy. Aby dostawa w tej regule miała miejsce, sprzedający nie musi załadowywać towarów na żaden odbierający pojazd ani nie musi odprawiać towarów w eksporcie, o ile taka odprawa ma zastosowanie (zob. biznes.gov.pl/pl/portal/00622). Reguła ta nie wymaga zatem aby miejscem odbioru było miejsce wyprodukowania pojazdu. Może to być inne miejsce, niekoniecznie teren sprzedającego. Zatem pojazdy nie musiały zostać udostępnione kupującemu w granicach kraju tym bardziej, że spółka S. ma siedzibę w [...]. Oddanie towaru do dyspozycji kupującego wg. zasady ex works, mogło nastąpić poza granicami Polski a zatem dostawa wewnątrzwspólnotowa mogła zostać zrealizowana na wcześniejszym etapie lub w imieniu S.. To, że pojazdy zostały odebrane z placu magazynowego E. wynika wyłącznie z treści pism skarżącej i nie ma potwierdzenia w dokumentach związanych z transakcją. W tym miejscu należy dodatkowo zauważyć, że faktury wystawione przez E. i S. również zawierają warunek dostawy ex works. Zatem informacje wynikające ze wszystkich ww. faktur nie przesądzają o tym, kto dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej. Sam zapis na fakturze co do reguł mających mieć zastosowanie przy transporcie, w okolicznościach niniejszej sprawy nie dowodzi, że wywóz poza granice Polski nastąpił w imieniu i na rzecz skarżącej. Jak wyżej wspomniano przepis art. 107 ust. 1 u.p.a. uprawnia do zwrotu podatku, w szczególności jeżeli dostawa jest "realizowana" w imieniu dokonującego WDT. Przepis ten nie zawiera prawnej definicji "realizacji" dostawy, a zatem dla wyjaśnienia tego zwrotu sięgnąć należy do języka potocznego. Internetowy Słownik języka polskiego PWN "realizować" wyjaśnia jako "wprowadzenie czegoś w życie, zastosowanie w praktyce". Wedle internetowego zestawu synonimów SynonimyNET najbardziej znane synonimy dla "realizować" to: ukonkretniać, organizować, doprowadzać coś do czegoś, urzeczywistniać, wprowadzać w czyn, doprowadzać do celu, wdrażać, wypełniać, osiągać, materializować. "Realizacja" dostawy odwołuje się więc do przejawów aktywności i zespołu działań faktycznych i prawnych ukierunkowanych na to, aby dostawa została uskuteczniona. Dla skuteczności wniosku o zwrot podatku istotne jest więc wykazanie, że to dostawca był podmiotem aktywnym w uskutecznieniu dostawy, a przewoźnik działał w jego imieniu (wyrok NSA z 9 kwietnia 2025 r., sygn. akt I FSK 1862/24). Zatem dla udowodnienia, że dostawa towaru została zrealizowana w imieniu skarżącej niezbędne było przedstawienie dokumentów, które wskazywałyby na jej relację z przewoźnikiem a nie tylko ze sprzedającym. W odwoławczym postępowaniu skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z przesłanego do postępowania [...] odpisu oświadczenia zbiorczego przewoźnika. W odpowiedzi organ stwierdził, że obowiązkiem organu podatkowego nie jest poszukiwanie dowodów potwierdzających, czy i który podmiot uprawniony jest do zwrotu podatku, a ustalenie, na podstawie przedłożonych przez stronę dokumentów, czy to strona jest tym podmiotem. Organ uprawniony jest do orzekania wyłącznie w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w konkretnej sprawie. Nie może natomiast zastępować strony i doszukiwać się istnienia dowodów w aktach wszystkich wiadomych mu spraw toczących się przed tym organem, innymi organami administracyjnymi czy sądami. W ocenie Sądu organ naruszył tym samym art. 188 O.p., który stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Istotna dla tej oceny jest okoliczność, że wnioskowany przez stronę dowód znajdował się w dyspozycji organu, w aktach innej sprawy dotyczącej zwrotu podatku akcyzowego, prowadzonej na wniosek strony reprezentowanej przez tego samego pełnomocnika. Niezrozumiałe jest zatem twierdzenie organu o konieczności cyt. "poszukiwania dowodów" czy "doszukiwania się istnienia dowodów". Wniosek precyzyjnie wskazywał dowód oraz postępowanie, w którym strona go przedłożyła. Nie może być zatem mowy o "zastępowaniu" strony w jej obowiązku przedłożenia odpowiednich dowodów. Wniosek dowodowy dotyczył istotnych okoliczności sprawy, które były stwierdzone za pomocą innych dowodów, został złożony w toku postępowania podatkowego, a sam dowód był dostępny organowi. Zatem nie było podstaw do odmowy jego przeprowadzenia. Niezależnie od powyższego, nieprawidłowym jest pogląd ferowany w toku postępowania, że podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy musi udostępnić organowi podatkowemu oryginały dokumentów. Art. 107 ust. 3 u.p.a. zawiera jedynie przykładowy katalog dokumentów, które maja potwierdzić dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu. Przepisy art. 107 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2025 r. poz. 126) nie nakładają na wnioskodawcę obowiązku przedłożenia oryginałów dokumentów wskazanych w tych regulacjach. Należy zauważyć, że o ile ani ustawa o podatku akcyzowym, ani Ordynacja podatkowa nie zawierają definicji ustawowej słowa "dokument", to taka definicja znajduje się w art. 773 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.). Stosownie do tego przepisu, dokumentem jest nośnik informacji umożliwiający zapoznanie się z jej treścią. Równocześnie zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zatem deprecjonowanie kserokopii, skanu lub dokumentu elektronicznego, czy też wręcz odmawianie im charakteru dowodu, jest prawnie nieuzasadnione. Art. 107 ust. 1, 3 i 4 u.p.a. wskazuje jedynie na dokument potwierdzający dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu. Przepisy te nie ograniczają w żaden sposób możliwości dokumentowania dokonania tych czynności. Takim też przepisem nie jest, także ze względu na rangę aktu i podstawę normatywną jego wydania, rozporządzenie wydane na podstawie art. 107 ust. 6 u.p.a. Przepis ten uprawnia bowiem do określenia, w drodze rozporządzenia, szczegółowych warunków i trybu zwrotu akcyzy od samochodu osobowego, minimalnej kwotę zwrotu akcyzy, wzoru wniosku o zwrot akcyzy oraz terminów zwrotu akcyzy, uwzględniając konieczność prawidłowego określenia kwot zwracanej akcyzy oraz ekonomiczną opłacalność dokonania zwrotu akcyzy. Dokumenty, o których mowa zarówno w treści ustawy jak i wspomnianego rozporządzenia mogą stanowić tylko jeden z dowodów potwierdzających dokonanie dostawy czy eksportu, ale nie jedyny. W ocenie Sądu, dokumenty te mogą mieć dowolną treść i formę o ile potwierdzają dokonanie dostawy lub eksportu. Zatem należy przyjąć, że podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy na podstawie ww. przepisów może złożyć kserokopię dokumentu, ewentualnie kopię potwierdzoną za zgodność z oryginałem, w sposób wymagany przez przepisy prawa (art. 41 ust. 4 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym – Dz. U. z 2021r. poz. 2117). Natomiast w wypadku określonych wątpliwości organ może zwrócić się o okazanie oryginału dokumentu. Podstawą do wzywania o oryginał dokumentu nie może być natomiast, konieczność ostemplowania i przedziurkowania dokumentów, wynikająca z treści § 3 ust. 3 Rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy. Ostemplowanie i przedziurkowanie dokumentów nie stanowi warunku koniecznego do zwrotu wnioskowanej akcyzy. To obowiązkiem organu jest tak prowadzić ewidencję (elektroniczną, papierową), aby uniemożliwić dokonywanie zwrotu akcyzy od pojazdów, co do których zwrot już raz został dokonany. Trudności techniczne nie są w tym wypadku żadnym usprawiedliwieniem (podobnie wyroki WSA w Warszawie z 21 kwietnia 2015 r., sygn. akt V SA/Wa 2988/14 oraz z 3 lutego 2016 r., sygn. akt V SA/Wa 2647/15). Z uwagi na wyżej opisane naruszenie prawa procesowego, rozpoznanie podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego byłoby przedwczesne. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy przeprowadzi dowód z dokumentu wskazanego przez stronę. Oceni czy dokument ten oraz pozostałe dowody zgromadzone w sprawie są wystarczające do uznania, że wywóz samochodów wskazanych we wniosku o zwrot podatku akcyzowego nastąpił w imieniu skarżącej. W wypadku dających się usunąć wątpliwości wezwie wnioskodawcę o dodatkowe wyjaśnienia lub w inny sposób uzupełni materiał dowodowy. Mając powyższe na uwadze, podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Sąd orzekł jak w pkt 1 sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz 205 § 2 p.p.s.a. Z uwagi na jedynie częściowe uwzględnienie zarzutów skargi oraz okoliczność, że pełnomocnik strony skarżącej wniósł skargę w kilku sprawach o zbliżonym stanie faktycznym i prawnym (m.in. sprawy o sygn. akt I SA/Go 320/25, I SA/Go 330/25, I SA/Go 328/25), Sąd postanowił na podstawie art. 206 p.p.s.a. odstąpić od zasądzenia 50% wynagrodzenia reprezentującego stronę doradcy podatkowego.