I SA/Go 603/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Jaśkiewicz Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Protokolant Ilona Szyszkowska-Dominiak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 lipca 2008 r. sprawy ze skargi M.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 536 zł (pięćset trzydzieści sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżący M.S. wniósł skargę na Decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. Wskazaną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w części rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji i określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 37.588,40 zł. W uzasadnieniu wskazano, że organ I instancji zasadnie nie uznał wydatków za usługi konsultingowo-marketingowe, świadczone na rzecz spółki AM – w której skarżąca była wspólnikiem - w kwocie 130.000 zł za koszty uzyskania przychodów w świetle art. 22 ust.1 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 1993r. , Nr 90, poz. 416 ze zm., dalej zwana updof). W ocenie organów, skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających fakt wykonywania na rzecz spółki AM usług marketingowych przez D.Ś.. Ponadto organ II instancji uznał, że zasadnie organ I instancji odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków kontrahentów spółki, bowiem materiały zebrane w toku prowadzonego postępowania i wyprowadzone na ich podstawie wnioski wskazywały , że wybrani kontrahenci sami nawiązali kontakt handlowy ze spółką, a czterech z nich współpracowało z nią już wcześniej (w 1998r.) . Na powyższą decyzję złożona została skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów art. 121-125, 180, 181, 187,188, 190, 191 i 192 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie się na czynnościach dowodowych prowadzonych bez udziału skarżącej, odmowę konfrontowania świadków i ich wysłuchania. Skarżąca wskazała, że organ odwoławczy nie odniósł się w swojej decyzji do zarzutów na postanowienie dowodowe, na które w toku postępowania nie służyło zażalenie. Skarżąca została tym samym pobawiona możliwości weryfikacji "zeznań-oświadczeń" kontrahentów spółki, a organ odwoławczy nie rozstrzygnął w decyzji zażaleń na czynności opisane w skardze, błędnie także zinterpretowano przepisy art. 181 i 180 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wskazaną w zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 06 czerwca 2006 r. sygn. akt I SA/Go 2248/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. oddalił skargę. W uzasadnieniu wyroku wskazano, że w świetle regulacji zawartej w art. 22 ust. 1 updof to skarżący miał obowiązek wykazać związek między przychodami spółki AM z działalności której osiągnęła przychody, a wydatkami poniesionymi przez spółkę na usługi konsultingowo- marketingowe świadczone przez D.Ś.. Działanie strony ograniczyło się jednak do przedstawienia faktur dotyczących tych usług, bowiem pozostały materiał dowodowy został zebrany przez organ podatkowy. W ocenie Sądu, z umowy dotyczącej wykonania usług marketingowych oraz faktur i dokumentów bankowych dotyczących zapłaty nie wynika związek przyczynowy między poniesionymi wydatkami a przychodami spółki z prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Zeznania obu stron zostały prawidłowo ocenione w świetle pozostałych dowodów zebranych w sprawie, a w szczególności wobec braku jakiegokolwiek dokumentu świadczącego o związku wydatku z dochodem. Sąd wskazał, ze D.Ś. opisując wykonane przez siebie czynności dokonała tego w sposób tak ogólny, iż mogłyby one być wykonywane także dla innej firmy. Sam zaś wspólnik spółki prawie niczego nie pamiętał i usług marketingowo-konsultingowych nie potrafił opisać. W ocenie Sądu, zebrany materiał dowodowy – nawet bez kwestionowanych oświadczeń kontrahentów, nie wskazywał na istnienie jakiegokolwiek związku między poniesionymi przez spółkę wydatkami na wymienione usługi a przychodami spółki. Ustalenie sposobu, w jaki doszło do nawiązania stosunków handlowych spółki AM z dziesięcioma kontrahentami, można uznać za okoliczność mającą znaczenie dla sprawy, ale z pewnością nie była ona jedyną mającą takie znaczenie i nie przesądziła jeszcze kwestii istnienia związku między wydatkami na usługi marketingowe a przychodem spółki. Sąd zwrócił uwagę na okoliczność, iż wniosek o przesłuchanie kontrahentów w charakterze świadków pojawił się ponad rok od wszczęcia postępowania podatkowego, tuż przed jego kolejnym zakończeniem I instancji i to wówczas, kiedy do upływu okresu przedawnienia pozostało około sześciu miesięcy. Okoliczność na którą mieliby być przesłuchani kontrahenci ustalona została w ich oświadczeniach, a zarzuty sugerujące jakiekolwiek zmuszanie ich autorów do zawarcia w nich określonej treści nie znalazło jakiegokolwiek potwierdzenia bądź prawdopodobieństwa. Oświadczenia te nie musiały spełniać wymogów dla zeznań świadków, ponieważ nie były tego rodzaju dowodem, a nadto po zebraniu oświadczeń organ podatkowy niezwłocznie zapoznał skarżącą z ich treścią. Odnosząc się do zarzutu nie ustosunkowania się organu odwoławczego co do zarzuty na postanowienie wydane w przedmiocie odmowy przesłuchania w charakterze świadków kontrahentów spółki – Sąd stwierdził iż jest on bezzasadny. Organ odwoławczy bowiem stwierdził, iż odmowa ta jest zasadna, a materiał dowodowy zebrany w toku postępowania i wyprowadzone na jego podstawie wioski wskazują, że wybrani kontrahenci sami nawiązali współpracę ze spółką, a czterech z nich współpracowało z nią przed 1999r. W ocenie Sądu, można mieć zastrzeżenia co do takiego uzasadnienia, natomiast z pewnością nie można zarzucić organowi, że nie zajął stanowiska. Od wyroku Sądu, strona skarżąca złożyła skargę kasacyjną w której zarzuciła wyrokowi naruszenie: przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 22 ust. 1 updof poprzez zastosowanie wykładni rozszerzającej oraz naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy tj. art. 106 § 3 i § 5 p.p.s.a. w związku z art. 227 Kodeksu postępowania cywilnego, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art.188 Ordynacji podatkowej oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie niekompletnego uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 20 marca 2008r. sygn. akt II FSK 310/07 uchylił w całości wyrok z dnia 06 czerwca 2006 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż skarga kasacyjna częściowo była zasadna przede wszystkim z uwagi na niewystarczające bądź błędne oceny w przedmiocie zaniechania przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków w osobach kontrahentów spółki, w której uczestniczyła skarżąca. Przedmiotem dowodzenia strony w postępowaniu podatkowym była podnoszona okoliczność faktyczna wpływu spornego w zakresie uznania za koszty podatkowe wydatku za usługi marketingowo-konsultingowe na przychody spółki w której skarżąca uczestniczyła. Z wydanych w sprawie decyzji wynika, iż podnoszona przez stronę okoliczność nie została udowodniona innymi dowodami zgromadzonymi w postępowaniu w sposób zgodny z jej wnioskiem. Tym samym nie było dostatecznych podstaw do odmowy przeprowadzenia wnioskowanego dowodu na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej. Ponadto, "pisemne oświadczenia" mieszczą się w katalogu dowodów wynikającym z unormowania art. 180 Ordynacji podatkowej, jednak nie zapewniają stronie praw określonych w art. 190 § 1 i § 2 wymienionej ustawy. Strona winna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu, w tym także zadawać świadkom pytania oraz składać wyjaśnienia, co w sprawie mogłoby mieć wpływ na wszechstronne i wnikliwe rozpoznanie sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że analogiczne stanowisko w przedmiocie oceny spornego stanu faktycznego tyle, że w odniesieniu do opodatkowania VAT, przedstawił Wojewódzki Sad Administracyjny w Poznaniu, który wyrokiem z 9 listopada 2005r. sygn. akt I SA/Po 2675 – 2682/03, uchylił decyzje organów podatkowych w przedmiocie podatku od towarów i usługa miesiące od marca do czerwca oraz od września do grudnia 1999r. skierowane do spółki, w której brała udział skarżąca. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20 marca 2007r. sygn. akt I FSK 416/06 oddalił skargę kasacyjną podatkowego organu odwoławczego na pierwszy z tych wyroków. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 22 ust. 1 updof, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że wobec naruszeń prawa procesowego w przedmiocie oceny stanu faktycznego stanowiącego przedmiot subsumcji pod wymienione unormowanie jest na obecnym etapie postępowania przedwczesny, a przez to nieuzasadniony. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Na mocy art. 190 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej zwaną p.p.s.a. - Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie w sprawie wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny dotyczy nie tylko prawa materialnego, ale również wiążącą dla sądu I instancji jest wykładnia prawa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w toku postępowania naruszono przepisy postępowania poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, a naruszenie tych przepisów mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Z tego też względu, w niniejszej sprawie wskazać należy, że w postępowaniu zakończonym wydaniem zaskarżonej decyzji naruszone zostały przepisy postępowania w zakresie w jakim organ odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków w osobach kontrahentów spółki w której uczestniczył M.S.. Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu winno zostać uwzględnione jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przedmiotem dowodzenia strony w postępowaniu podatkowym była podnoszona i argumentowana okoliczność faktyczna wpływu spornego w zakresie uznania za koszty podatkowe wydatku za usługi marketingowo-konsultingowe na przychody spółki, w której skarżąca uczestniczyła. W niniejszej sprawie organy podatkowe uznały i oceniły, tę okoliczność w sposób nie zgodny ze stanowiskiem strony, wskazując, że została ona udowodniona innymi dowodami zgromadzonymi w postępowaniu. Pisemne oświadczenia w ocenie strony skarżącej nie wyjaśniały wątpliwości co do sposobu nawiązania współpracy ze spółką AM. Powyższe natomiast związane było z ustaleniem czy wydatki poniesione na usługi marketingowo-konsultingowe stanowiły koszty uzyskania przychodu ( koszty podatkowe). W ocenie organu wystarczającym obok innych dowodów było pisemne oświadczenie kontrahentów do uznania, że usługi wykonywane przez D.Ś. nie można było uznać za koszty uzyskania przychodu. Przedmiotem dowodu nie może być okoliczność stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Jeżeli strona zgłasza dowód to w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje na dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony (por. wyrok NSA z 4 stycznia 2002r. I SA/Ka 2164/00). Z tego względu, w ocenie Sądu, brak było podstaw do odmowy przeprowadzenia wnioskowanego dowodu na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej. "Pisemne oświadczenia" mogą stanowić dowód w sprawie, jednakże nie zastępują dowodu z zeznań świadków. Skoro strona wnosiła o przesłuchanie tych świadków, chcąc dowodzić tezy przeciwnej niż organ, odmowa przeprowadzenia dowodu naruszała przepis art. 188 Ordynacji podatkowej jak i prawo czynnego udziału strony w postępowaniu. Powyższe naruszenie mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Strona ma prawo brać udział w przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadka, w tym zadawać świadkom pytania oraz składać wyjaśnienia, co w niniejszej sprawie mogłoby mieć wpływ na wszechstronne i wnikliwe rozpoznanie sprawy. Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu przy ocenie postępowania w zakresie decyzji w podatku od towarów i usług wydanych wobec spółki AM. W sprawie nie ma znaczenia, że orzeczenie to wydane zostało później niż decyzja w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Okoliczność ta nie stanowi podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji, a stanowi wyłącznie wskazanie na ocenę ustalonego przez organ stanu faktycznego. Z tego też względu przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ winien uzupełnić postępowanie dowodowe mając na względzie powyższe uwagi, z zachowaniem gwarancji procesowych strony. Następnie dokonać oceny przeprowadzonych dowodów biorąc pod uwagę całokształt materiału dowodowego. Dopiero ocena materiału dowodowego zgromadzonego w pełnym zakresie umożliwi prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. Po ustaleniu stanu faktycznego możliwe będzie zastosowanie odpowiedniej normy prawa materialnego. Z tych też względów na podstawie art. 190 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzeczono jak na wstępie. O kosztach orzeczona na podstawie art. 200, a z uwagi na brzmienie art. 152 p.p.s.a. określono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. |Sędzia WSA |Sędzia WSA |Sędzia WSA | |Dariusz Skupień |Jacek Jaśkiewicz |Krystyna Skowrońska – Pastuszko |