I SA/Go 604/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska – Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Anna Szymczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 września 2011 r. sprawy ze skargi M.J. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. oddala skargę. I SA/Go 604/11 U Z A S A D N I E N I E Skarżący M.J. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] maja 2011 r. utrzymującą w mocy decyzję tegoż organu z [...] kwietnia 2011 r. dotyczącą odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2010 r. określającej skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Rozstrzygniecie organu podatkowego nastąpiło na podstawie następującego stanu faktycznego sprawy. Pismem z [...] grudnia 2010 r. skarżący złożył wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2010r. nr [...], którą określono skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. W uzasadnieniu wniosku skarżący stwierdził, że zgodnie z art. 247 § 1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji stanowi wydanie jej z rażącym naruszeniem prawa. Rażące naruszenie prawa to ewidentne, niewątpliwe pogwałcenie regulacji prawa materialnego lub procesowego, które powoduje pozostawanie w obrocie rozstrzygnięcia nie dającego się pogodzić ze standardami praworządnego państwa. Decyzję, której stwierdzenia nieważności żąda skarżący, wydano w postępowaniu prowadzonym w odniesieniu do roku 2004 r. W tym samym postępowaniu wydano decyzję [...], którą określono zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. Ustalenia w zakresie VAT polegają na zakwestionowaniu możliwości odliczenia całości podatku naliczonego z faktur otrzymanych przez stronę w ramach działalności, którą - według organów kontroli skarbowej prowadzono na nazwisko Z.L.. Skarżący podkreślił, że w przypadku zakwestionowania możliwości odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług w roku podatkowym, zgodnie z jasnym i precyzyjnym zapisem art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a tiret drugie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. nr 14, póz. 176 ze zm.), taki podatek staje się automatycznie kosztem uzyskania przychodów. Mimo oczywistego zapisu ustawowego organ kontroli skarbowej nie uwzględnił tego podatku, jako kosztu, co czyni jego wniosek zasadnym. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] kwietnia 2011 r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji z [...] września 2010 r. W uzasadnieniu organ stwierdził, że z akt sprawy dotyczącej postępowania w zakresie określenia skarżącemu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. wynika, iż prowadził on niezgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą w pod firmą PPHU "M" Z.L.. Skarżący był faktycznym właścicielem tej firmy i to on uzyskiwał przychody oraz ponosił wydatki związane z działalnością tej firmy. Z.L. jedynie firmowała działalność. Niezgłoszenie do opodatkowania prowadzonej przez skarżącego działalności skutkowało szeregiem nieprawidłowości, które miały wpływ na powstanie zobowiązania podatkowego od osób fizycznych za 2004 r., a także za grudzień 2004 r. w zakresie podatku od towarów i usług. Organ stwierdził dalej, że w zakresie podatku dochodowego, wobec braku dokumentów źródłowych dotyczących sprzedaży dokonanej przez firmę PPHU "M" Z.L., dla celów ustalenia wielkości przychodów, przyjęto dane zadeklarowane przez podatnika, wynikające z podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Jako podstawę wyliczenia kosztów uzyskania przychodów przyjęto dane wynikające z podatkowej księgi przychodów i rozchodów, zweryfikowane o dokumenty źródłowe zebrane w wyniku prowadzonej z kontrahentami firmy korespondencji, dane otrzymane z US oraz dane uzyskane od ZUS. W przedmiocie podatku od towarów i usług, w zakresie podatku naliczonego, podatnika pozbawiono prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na dane osoby firmującej swoim nazwiskiem działalność PPHU "M". Takie postępowanie w żaden sposób nie narusza, w ocenie organu, obowiązujących przepisów, a zwłaszcza w sposób rażący. Organ podkreślił również, że stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów za wyjątkiem Kostów wymienionych w ar. 23 ustawy. Zgodnie natomiast z ogólna zasadą wyrażoną w art. 23 ust. 1 pkt 43 ustawy, podatek od towarów i usług, czy to zawarty w cenie nabywanych towarów (podatek naliczony), czy też ten, którego obowiązek uiszczenia ciąży na przedsiębiorcy z powodu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu (podatek należny) nie jest uznawany za koszt uzyskania przychodów. Stosownie jednak do art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a) ustawy, jest kosztem uzyskania przychodów podatek naliczony: - jeżeli podatnik zwolniony jest od podatku od towarów i usług lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odsprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług, - w tej części, w której zgodnie z przepisami podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług – jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. W ocenie organu w sprawie należało rozważyć, co oznacza brak prawa do odliczenia podatku naliczonego. W jego ocenie wykładnia gramatyczna art. 23 ust. 1 pkt 43 wskazuje na brak możliwości uznania tego podatku za koszt w podatku dochodowym, ponieważ chodzi o obiektywne prawo do odliczenia, istniejące w momencie otrzymania faktury. Jeżeli podatnik nie skorzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego ( tym bardziej na skutek np. świadomego wyboru ), to nie może zaliczyć tego podatku w koszty uzyskania przychodów. Prawo to przysługuje bowiem podatnikowi obiektywnie, a przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie dają podatnikowi prawa wyboru w tym względzie. Wskazując na orzeczenia sądów administracyjnych ( wyrok NSA z 26 października 2001 r. sygn. akt SA/Lu 142/01 ), organ stwierdził, że podatnikowi nie przysługuje prawo wyboru, czy odliczyć podatek naliczony, czy też zaliczyć go w koszty uzyskania przychodów. Zatem jeżeli podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku należnego o podatek naliczony, to zarazem nie przysługuje mu prawo do zaliczenia kwot tego podatku do kosztów uzyskania przychodów. K0ońcowo organ stwierdził, że stronie przysługiwałoby bezwzględne prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyby nie prowadziła działalności gospodarczej w ustalony w postępowaniu sposób, czyli na imię innej osoby. Skarżący pismem z [...] kwietnia 2011 r. wniósł o ponowne rozpatrzenie sprawy. W uzasadnieniu wskazał na okoliczności przywołane już we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji. Dodatkowo wskazał, że ze stanowiskiem organu nie można się zgodzić, ponieważ rażąco narusza ono przepisy obowiązujące w 2004r. Skarżący podkreślił, że stosownie do obowiązującego art. 88 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20. Podkreślił, że nigdy nie zarejestrował się jako podatnik VAT czynny i tym samym nigdy nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jeżeli go nie miał, to nie mógł go utracić. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] maja 2011 r. utrzymał w mocy decyzję własną z [...] kwietnia 2011 r. W uzasadnieniu decyzji organ powołał argumentację przywołaną w decyzji z [...] kwietnia 2011 r. Dodatkowo wskazano, że przywołany przez skarżącego art. 88 ust. 4 o VAT jest nieadekwatny do ustalonego stanu faktycznego. Organ podkreślił, że to skarżący był faktycznym właścicielem firmy PPHU "M". Osoba, na którą firma była zarejestrowana – Z.L. – firmowała jedynie działalność tej firmy. Była ona również formalnie podatnikiem zarówno podatku dochodowego, jak i podatku VAT. Firmując działalność Z.L. wyrażała de facto jedynie wolę firmanta, czyli skarżącego i wola ta została odzwierciedlona w rejestracji firmy jako czynnego podatnika VAT. Tak więc to skarżącego należy traktować jako czynnego podatnika VAT, którego pozbawiono prawa odliczenia podatku należnego z uwagi na to, że faktury nie były wystawione na jego imię i nazwisko. Zatem prawo do odliczenia skarżącemu przysługiwało, ale z niego nie skorzystał. Tym samym nie mógł uznać podatku naliczonego jako kosztu uzyskania przychodów. Skarżący nie zgodził się z rozstrzygnięciem organu i wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze przytoczono zarzuty oraz argumentację podniesioną już w toku postępowania przed organem podatkowym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należało oddalić, jako nie mającą usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustrojów sądów powszechnych (Dz. U nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość miedzy organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i miedzy tymi organami a organami administracji rządowej ( § 1). Kontrola, o której mowa sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej ( § 2 ). Oznacza to, że w badaniu w postępowaniu sądowo-administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Dodać również należy, że stosownie do art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowania przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. ), zwaną dalej P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z przepisu tego wynika, że niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze sąd z urzędu bada, czy nie nastąpiło naruszenie prawa materialnego lub procesowego skutkujące koniecznością usunięcia zaskarżonego aktu z obrotu przez jego uchylenie lub stwierdzenie nieważności. Dokonana w tak zakreślonych granicach kontrola zaskarżonej decyzji wskazuje, że jest ona zgodna z prawem. Podkreślić należy, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, zmierzającym do wzruszenia decyzji ostatecznie. Przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie jest ponowne rozpatrzenie sprawy co do istoty. Postępowanie to nie może przerodzić się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie zarzuty strony. W tym trybie bada się wyłącznie istnienie albo nieistnienie jednej z wad wymienionych w art., 247 § 1 Ordynacji podatkowej. W przypadku wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa, strona powinna wykazać, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i że charakter tego naruszenia powoduje, iż decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa ( wyrok NSA z 7 czerwca 2001 r., III SA 907/00, niepubl. ). Rażące naruszenie prawa występuje zatem wtedy, kiedy orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawa, przy czym wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości ( wyrok NSA z 13 lipca 2001 r., III SA 1110/00, niepubl. ). Nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda daje się uzasadnić z jednakową mocą. Skarżący powołując się na art. 274 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej upatrywał owego rażącego naruszenia prawa w tym, że organy podatkowe pozbawiając go, na gruncie podatku od towarów i usług, prawa do odliczenia podatku naliczonego, powinny, niejako automatycznie, uznać ten podatek jako koszt uzyskania przychodów, na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. Za takim stanowiskiem przemawia według skarżącego, jasny i oczywisty zapis art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a tiret drugie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z takim poglądem nie można się zgodzić. Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a) tiret drugie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszt uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym ze jest kosztem uzyskania przychodów podatek naliczony w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług – jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Podkreślić należy, że zgodnie z jednolitym orzecznictwem sądów administracyjnych, do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć naliczony podatek VAT tylko wtedy, gdy podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia tego podatku na gruncie ustawy o VAT; nie dotyczy to sytuacji, w której podatnik miał prawo do odliczenia podatku na gruncie ustawy o VAT, ale z jakichkolwiek przyczyn to prawo utracił ( por. wyrok NSA z 12 kwietnia 2005 r. sygn. akt FSK 1609/04 Lex Omega 147869 ). Rację ma zatem organ podatkowy przyjmując, że skarżącemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, jednak prawo to utracił. Organ podatkowy prawidłowo przyjął bowiem, że to skarżacy był faktycznym właścicielem firmy PPHU "M". Osoba, na którą firma była zarejestrowana – Z.L. – firmowała jedynie działalność tej firmy. Była ona również formalnie podatnikiem zarówno podatku dochodowego, jak i podatku VAT. Firmując działalność Z.L. wyrażała de facto jedynie wolę firmanta, czyli skarżącego i wola ta została odzwierciedlona w rejestracji firmy jako czynnego podatnika VAT. Dlatego też, to skarżącego należy traktować jako czynnego podatnika VAT, którego pozbawiono prawa odliczenia podatku należnego z uwagi na to, że faktury nie były wystawione na jego imię i nazwisko. Zatem prawo do odliczenia skarżącemu przysługiwało, ale z niego nie skorzystał, został go pozbawiony. Z tych też przyczyn nie można uznać, że decyzja, której stwierdzenia nieważności skarżący się domaga narusza prawo i to w sposób rażący. W ocenie Sądu skarżący zmierzał w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji do podważenia, niekorzystnych dla niego ustaleń faktycznych ustalonych w postępowaniu zwykłym, co na gruncie postępowania w trybie nadzwyczajnym jest niedopuszczalne z przyczyn wskazanych powyżej. Mając na uwadze wskazane okoliczności oraz na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd oddalił skargę. /-/ J. Niedzielski /-/ K. Skowrońska-Pastuszko /-/ A. Juszczyk-Wiśniewska