I SA/Go 604/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi A.P. oraz E.P., B.P., K.P. - następców prawnych W.P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za okres od stycznia do października 2009 r. oddala skargę. . A.P. i W.P. (zw. też dalej: skarżącymi) złożyli skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego (zw. dalej: Kolegium Odwoławczym, organem odwoławczym, organem II instancji) z dnia [...] czerwca 2013r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Burmistrza (zw. dalej: organem I instancji, Burmistrzem) z dnia [...] grudnia 2012r. nr [...] wydaną w przedmiocie podatku od nieruchomości za okres od stycznia do października 2009r. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny: Wspólnicy spółki cywilnej – A.P. i W.P., prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo "O" s. c., nabyli aktem notarialnym w dniu [...] czerwca 1998r. Rep. A [...] działkę nr [...] o powierzchni 1.400 m2 oraz usytuowany na niej budynek pawilon handlowy o powierzchni 360 m2 położony w miejscowości [...]. Działalność gospodarcza została wpisana do ewidencji działalności gospodarczej, prowadzonej przez Urząd Miejski pod numerem [...]. Udziały skarżących w spółce były równe. Z wypisu z ewidencji działalności gospodarczej z dnia [...] kwietnia 2011r. wynika, że spółka rozpoczęła działalność gospodarczą [...] kwietnia 1997r. a zakończyła [...] marca 2001r. Pomimo zaprzestania prowadzenia wspólnej działalność gospodarczej obydwaj skarżący byli w 2009r. współwłaścicielami w/w nieruchomości. Od [...] stycznia 2002r. na terenie wskazanej nieruchomości działalność gospodarcza prowadzona jest przez J.P. - małżonkę A.P. (zarejestrowaną pod numerem [...]). Jako miejsce wykonywania działalności gospodarczej wskazała miejscowość [...]. Informacja ta została potwierdzona wypisem z ewidencji działalności gospodarczej z dnia [...] kwietnia 2011r. Działalność gospodarcza jest prowadzona na powierzchni obiektu handlowego o powierzchni 88,80 m2. A.P. złożył dnia 31 grudnia 2008r. deklarację na podatek od nieruchomości dnia 30 grudnia 2008r., w której wykazał 1400 m2 gruntów pozostałych, 271 m2 powierzchni mieszkalnej oraz 88,8 m2 powierzchni budynku związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wraz z w/w deklaracją przedłożono decyzję z dnia [...] grudnia 2008r., z której wynika, że Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego (zwany dalej: PINB) udzielił A.P. pozwolenia na użytkowanie części usługowo-handlowej (I etap) adaptowanego istniejącego budynku handlowego na budynek mieszkalno-usługowy. Jednocześnie stwierdził, że do realizacji w pełnym zakresie pozostało wykończenie części mieszkalnej – II etap. Nadto, załączono korektę informacji w sprawie podatku od nieruchomości za 2006r. A.P. złożył ją dnia 7 lipca 2006r. jako współwłaściciel. Wykazał: 80 m2 - gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej; 1320 m2 - pozostałych gruntów; 88,77 m2 powierzchni użytkowej budynku związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej i 251,91 m2 pozostałych budynków. Z kolei, z przedłożonego wypisu z rejestru gruntów z dnia [...] czerwca 2006r., wynikało, że działka nr [...] zakwalifikowana była jako Bi, tzn. inne tereny zabudowane. Pismem z dnia [...] stycznia 2009r. Burmistrz poinformował A.P., że w/w deklaracja z dnia [...] grudnia 2008r. została wypełniona niezgodnie z obowiązującymi wymogami. Zwrócił też uwagę, że decyzja PINB z dnia [...] grudnia 2008r. dotyczy pozwolenia na użytkowanie części usługowo-handlowej, natomiast brak jest pozwolenia na użytkowanie części mieszkalnej. W odpowiedzi na powyższe, A.P. złożył dnia [...] lutego 2014r. korektę informacji w sprawie podatku od nieruchomości na 2009r., w której powielił dane, jak w złożonej uprzednio deklaracji. Następnie Burmistrz decyzją z dnia [...] lutego 2009r. ustalił A.P. wymiar podatku od nieruchomości na 2009r. w kwocie 7.204zł. Do opodatkowania przyjął grunty o powierzchni 1400 m2, które opodatkował według stawek dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budynki o powierzchni 360 m2, które także opodatkował jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Na powyższe orzeczenie A.P. wniósł [...] marca 2009r. odwołanie. W załączeniu przedłożył kolejną korektę informacji w sprawie podatku od nieruchomości na 2009r., w której wykazał, ilość gruntów pozostałych oraz powierzchni użytkowej budynku związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, jak w informacji z dnia [...] lutego 2009r. Nie wykazał natomiast pozostałej powierzchni budynku (tj. mieszkalnej - 251,91 m2), albowiem, jak wyjaśnił, uznał, że część budynku, która miała służyć zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych była w trakcie budowy i konieczne było jej wykończenie. W piśmie z dnia [...] kwietnia 2009r. Burmistrz wypowiadając się w sprawie złożonych przez skarżącego korekt ponownie poinformował go, że informacja dotycząca podatku od nieruchomości została złożona niezgodnie z ustalonymi wymogami. Przypomniał, że w dniu [...] sierpnia 2001r. skarżący uzyskali od Starostwa Powiatowego decyzję Nr [...] - pozwolenie na adaptację istniejącego obiektu handlowego na obiekt mieszkalno-usługowy, gdzie powierzchnia użytkowa części handlowej budynku wynosi 88,80 m2, zaś powierzchnia przeznaczona na cele mieszkalne wynosi 251,9 m2. Wskazał też, że na mocy decyzji z dnia [...] grudnia 2008r. wydanej przez PINB skarżący uzyskali pozwolenie na użytkowanie części usługowo – handlowej, natomiast brak jest pozwolenia na użytkowanie części mieszkalnej. Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] czerwca 2009r. uchyliło orzeczenie organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując, że jeśli Burmistrz nie zgadza się ze złożoną przez skarżącego korektą deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości, jest zobowiązany stosownie do brzmienia art.165 §2 i §4 Ordynacji podatkowej, wszcząć z urzędu postępowanie w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009r. W konsekwencji powyższego, Burmistrz postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2009r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2009r. W toku ponownie przeprowadzonego postępowania organ I instancji otrzymał od PINB informację, z której wynikało, że skarżący do [...] sierpnia 2009r. nie uzyskał pozwolenia na użytkowanie części mieszkalnej adaptowanego budynku (etap II). Następnie, dnia [...] października 2009r. organ I instancji przeprowadził oględziny nieruchomości, będącej własnością A.P. oraz W.P., które wykazały, że w części budynku na powierzchni 88,8 m2 prowadzona była działalność handlowa, zaś w części o powierzchni 271,2 m2 trwają prace związane z adaptacją na lokal mieszkalny. Wykonano ścianki działowe, tynki wewnętrzne, instalacje elektryczne, kanalizacyjne i CO (bez montażu grzejników), stolarkę okienną i dach. Do wykonania pozostało zamontowanie drzwi, posadzek, wykonanie sufitów oraz malowanie całości. Skarżący w piśmie z dnia [...] października 2009r. poinformował, że na podstawie art.6 ust.6 w związku z ust.3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przedkłada informację w sprawie podatku od nieruchomości, w której wykazał do opodatkowania 1400 m2 pozostałych gruntów oraz 88,8 m2 powierzchni budynków związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. W załączeniu przedłożył między innymi akt notarialny Rep. A nr [...] z dnia [...] października 2009r. na mocy którego W.P. darował mu swój udział w wymiarze 1/2 obejmujący prawo wieczystego użytkowania gruntu oraz własność posadowionego na nim budynku. Decyzją z dnia [...] października 2009r. Burmistrz określił A.P. wysokość podatku od nieruchomości na 2009r. w kwocie 7.204zł. od nieruchomości, na które składały się grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 1.400 m2 oraz budynek związany z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 360 m2. Na skutek złożonego przez skarżącego odwołania Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] grudnia 2009r. uchyliło orzeczenie organu I instancji i przekazało mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. W motywach zaznaczyło, że w przedmiotowej sprawie Burmistrz sam słusznie stwierdził, że prace na 271,2 m2 ciągle trwają i II etap prac nie został zakończony, wyciąga jednak z tego niewłaściwe wnioski. Skoro dana część budynku nie jest użytkowana ze względu na trwające tam prace, organ powinien ustalić, czy względy techniczne pozwalają na wykorzystanie tej nieruchomości do działalności gospodarczej. Postępowanie wyjaśniające powinno być przeprowadzone z uwzględnieniem obowiązujących regulacji prawnych. Z uwagi na powyższe orzeczenie, Burmistrz dnia [...] lipca 2011r., dokonał ponownych oględzin w/w nieruchomości Przeprowadzone czynności potwierdziły, że do wykonania pozostał montaż drzwi wewnętrznych i zewnętrznych - sztuk 2, malowanie podłogi. Skarżący, do protokołu przedłożył zdjęcia (od 1 do 7) oraz okazał pismo PINB z dnia [...] lutego 2009r., z którego miało wynikać, że budynek kwalifikowany jest jako mieszkalny. A.P. w piśmie z dnia [...] listopada 2011r. podtrzymał dotychczasową argumentację oraz przedłożył informację w sprawie podatku od nieruchomości na 2011r. Wykazał w niej do opodatkowania 1400 m2 gruntów pozostałych oraz 88,8 m2 powierzchni użytkowej budynku związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. W odpowiedzi na zapytanie Burmistrza, PINB pismem z dnia [...] maja 2012r. wyjaśnił, że część mieszkalna budynku nadal nie została zgłoszona do użytkowania, a część usługowo-handlowa jest użytkowana, zgodnie z pozwoleniem na użytkowanie z dnia [...] grudnia 2008r. Z kolei, Starostwo Powiatowe, również odpowiadając na zapytanie organu I instancji w piśmie z dnia [...] czerwca 2012r. wyjaśniło, że dla obszaru – obręb [...] nie ma założonej ewidencji budynków i lokali. Decyzją z dnia [...] grudnia 2012r. Burmistrz ustalił skarżącym wymiar podatku od nieruchomości za okres od stycznia do października 2009r. w kwocie 2.782,00zł. w sposób następujący: od gruntów pozostałych - 1.400 m² x 0,13zł. = 182,00zł. : 12 m-cy x 10 m-cy = 151,66zł.; od budynków pozostałych - 251,91m² x 6,31zł = 1.589,55zł. : 12 m-cy x 10 m-cy = 1.324,62zł.; od budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - 88.8 m2 x 17,64zł = 1.566,43zł. : 12 m-cy x 10 m-cy = 1.305,36zł. Ogółem podatek za okres od stycznia do października 2009r. ustalono w wysokości 2.782,00zł. W uzasadnieniu organ I instancji podkreślił, że przyjął do opodatkowania powierzchnie zgodnie z danymi zawartymi w złożonej przez skarżącego informacji [...] lipca 2006r. Oparł się także na ustaleniach faktycznych poczynionych w trakcie dwukrotnych oględzin nieruchomości oraz informacjach uzyskanych na podstawie urzędowych ewidencji oraz od PINB. Zaznaczył, że stanowisko skarżącego jest mylne w zakresie, w jakim uznaje, że część mieszkalna powinna być opodatkowana dopiero po oddaniu jej do użytkowania. Podkreślił, że skarżący dokonywał przebudowy (adaptacji) istniejącego budynku. Stąd ta część budynku o powierzchni 251,91 m2 została zakwalifikowana przez organ do budynków niemieszkalnych jako budynków pozostałych, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c i b pkt 2 lit. e ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. nr 121 poz. 844 ze zm. zw. dalej: ustawą o podatkach i opłatach lokalnych). Organ podkreślił, że do dnia wydania niniejszej decyzji skarżący nie przedłożył pozwolenia na użytkowanie spornej części). We wniesionym następnie odwołaniu A.P. przyznał, że jest właścicielem przedmiotowej nieruchomości. Stwierdził, że na powierzchni 1400 m2 znajdował się pawilon handlowy o powierzchni 360 m2. Powołując się na treść zezwolenia z [...] sierpnia 2001 r., kiedy rozpoczęto w pawilonie roboty budowlane, stwierdził, że ze starego budynku pozostała tylko część o powierzchni 88,8 m2, w której J.P. prowadzi sklep. Natomiast pozostała część budynku została wybudowana od nowa z zachowaniem jedynie stóp fundamentowych ścian podłużnych. Zachowano także pewne elementy stalowej więźby dachowej. Do zakończenia przebudowy pozostało jeszcze wykonanie podłóg i wstawienie drzwi. Stąd skarżący wywiódł, że na podstawie art.6 ust.2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przed zakończeniem bodowy, adaptowana część mieszkalna budynku nie powinna być opodatkowana. Odwołanie wniósł także W.P., który podobnie jak A.P. stwierdził, że nie ma podstaw do opodatkowania mieszkalnej części budynku. A.P. wypowiadając się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego w piśmie z dnia [...] maja 2013r. podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] czerwca 2013r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy za bezsporne uznał, że w okresie od [...] stycznia 2009r. do [...] października 2009r. A.P. i W.P. byli współużytkownikami wieczystymi gruntu o pow. 1400 m2 oraz współwłaścicielami położonego tam obiektu o powierzchni 360 m2. Organ odwoławczy, nawiązując do ustaleń stanu faktycznego oraz treści art.68 Ordynacji podatkowej za bezzasadny uznał zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podkreślił też, że skoro oboje skarżący nabyli prawo użytkowania wieczystego przedmiotowego gruntu oraz własność posadowionego na tym gruncie budynku, to wymiar podatku określony przez organ I instancji był prawidłowy. Natomiast możliwość zmiany sposobu wykorzystywania budynku w trakcie roku podatkowego przewiduje art. 6 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wówczas obniżka lub podwyższenie podatku następuje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ta zmiana nastąpiła. Organ zaznaczył, iż co najmniej do końca 2009 roku właściwy organ administracyjny nie wydał decyzji o dopuszczeniu części przedmiotowego obiektu - części spornej o pow. 251,91 m2 - do użytkowania jako mieszkalnej. W tym stanie rzeczy organ odwoławczy przyjął, że ta część przedmiotowego budynku podlegała w 2009 roku opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako tzw. budynki pozostałe. Natomiast możliwość zmiany sposobu wykorzystywania budynku w trakcie roku podatkowego przewiduje art.6 ust.3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wówczas obniżka lub podwyższenie podatku następuje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ta zmiana nastąpiła. W skardze na powyższe orzeczenie A.P. i W.P. wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w części, w jakiej ustala wysokość podatku od adaptowanej części przedmiotowego budynku. Zarzucili, sprzeczność w/w orzeczenia z przepisami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W uzasadnieniu przedstawili stanowisko tożsame do formułowanego w toku prowadzonego postępowania. Nadto, wskazując na art.68 §1 Ordynacji podatkowej podnieśli zarzut przedawnienia zobowiązania. W odpowiedzi na skargę Kolegium Odwoławcze, przytaczając stanowisko, jak w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, wniosło o jej oddalenie. Na rozprawie 23 października 2013r. A.P., w ramach wystąpienia oświadczył, że do dnia rozprawy nie uzyskał pozwolenia na użytkowanie części mieszkalnej budynku i że jest na etapie kompletowania dokumentów umożliwiających uzyskanie tego dokumentu. Podkreślił, że w jego ocenie budynku nie ma i dlatego dopóki nie uzyska pozwolenia na użytkowanie części mieszkalnej, nie powinien być naliczany podatek od nieruchomości. Nadto, przedkładając kserokopię aktu zgonu poinformował Sąd, że jego brat – W.P. zmarł [...] września 2013r. Wojewódzki Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 23 października 2013r. na podstawie art.124 §1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. o prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012r. poz. 270 ze zm. – zw. dalej: p.p.s.a.) zawiesił postępowanie. W piśmie procesowym z dnia [...] stycznia 2014r. A.P. podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Podkreślił, że organ odwoławczy pominął zgromadzony w sprawie materiał dotyczący budowy (oględziny przeprowadzone w dniach [...] października 2009r. i [...] lipca 2011r., dziennik budowy, decyzję Starosty z dnia [...] sierpnia 2001r.). Zaznaczył, że w decyzji z dnia [...] sierpnia 2001r. użyto określenia "adaptacja istniejącego obiektu handlowego", które, w jego ocenie, nie odpowiadało zakresowi rzeczywiście prowadzonych robót budowlanych i było wykorzystywane przez Burmistrza do traktowania budowanej powierzchni mieszkalnej jako budynków pozostałych. Dlatego zwrócił się do Starosty o sprostowanie w/w orzeczenia, który decyzją z dnia [...] listopada 2013r. zmienił kwalifikację prowadzonych prac budowlanych na "częściową rozbiórkę i odbudowę oraz zmianę sposobu użytkowania budynku handlowego na budynek mieszkalno – usługowy". Wojewódzki Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 15 października 2014r. podjął zawieszone postępowanie, albowiem pozyskał z Sądu Rejonowego informację, że zgodnie z postanowieniem sygn. akt [...] z dnia [...] września 2014r. (prawomocnym od 1 października 2014r.) spadek po W.P. nabyli: E.P., B.P. i K.P.. Na rozprawie w dniu Sąd postanowił na podstawie art.106 §3 p.p.s.a. przeprowadzić dowód uzupełniający z dokumentów: potwierdzenia przyjęcia obiektu budowlanego do użytkowania z [...] października 2014r., dziennika budowy oraz pisma skarżącego do Burmistrza z dnia [...] lipca 2006r. na okoliczność ustalenia stanu faktycznego. Skarżący prezentując własne stanowisko podtrzymał dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art.1 §1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym §2 cytowanego przepisu stanowi, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na podstawie art.145 §1 p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi; naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji - w zakresie i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami, stwierdzić należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja Kolegium Odwoławczego nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Z analizy stanowisk prezentowanych przez strony w toku prowadzonego przed organami postępowania wynika, że kluczowym zagadnieniem spornym w niniejszej sprawie jest prawidłowość naliczenia podatku od części pawilonu handlowego, będącego w przebudowie, przeznaczonego ostatecznie na cele mieszkaniowe. Jednocześnie należy wskazać, że z bezspornych ustaleń organów podatkowych wynika, że w 2009r. w miesiącach od stycznia do października, skarżący wraz z bratem W.P. byli użytkownikami wieczystymi gruntu położonego w [...] działka nr ewidencyjny [...] o pow. 1400 m2 oraz właścicielami położonego tam obiektu tj. pawilonu handlowego o pow. 360 m2. Mając na względzie przedmiot sporu, przypomnieć należy, że zgodnie z art.6 ust.1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowla została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. Jeżeli w trakcie roku podatkowego zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku, a w szczególności zmiana sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania lub jego części, podatek ulega obniżeniu lub podwyższeniu, poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło to zdarzenie. Obowiązek podatkowy wygasa z upływem miesiąca, w którym ustały okoliczności uzasadniające ten obowiązek. Jeżeli obowiązek podatkowy powstał lub wygasł w ciągu roku, podatek za ten rok ustala się proporcjonalnie do liczby miesięcy, w których istniał obowiązek. Stosownie zaś do treści art.6 ust.6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych osoby fizyczne są obowiązane złożyć właściwemu organowi podatkowemu informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych, sporządzoną na formularzu według ustalonego wzoru, w terminie 14 dni od dnia wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie albo wygaśnięcie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości lub od dnia zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust.3. Zdaniem Sądu, organy prawidłowo ustaliły, że będąca w użytkowaniu wieczystym podatnika w okresie objętym opodatkowaniem nieruchomość gruntowa posiada powierzchnię 1400 m2. Zasadnie również uznały, że winna ona zostać opodatkowana stawką podatkową przyjętą dla tzw. gruntów pozostałych ponieważ, jak to zostało bezspornie ustalone w toku postępowania podatkowego, część budynku o pow. 88,8 m2 była w 2009r. wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, którą to działalność prowadziła w tym czasie małżonka A.P.. Bezsporne jest również, że co najmniej do [...] października 2013r. (termin pierwszej rozprawy) właściwy organ administracyjny nie wydał decyzji o dopuszczeniu części przedmiotowego obiektu o powierzchni 251,91 m2 do użytkowania jako mieszkalnej. Powyższe okoliczności znajdują odpowiednie odzwierciedlenie w aktach sprawy. Ze stanowiska prezentowanego przez skarżącego wynika, że prace na nabytej przez niego nieruchomości, wbrew temu na co wskazuje organ nie były "adaptacją istniejącego obiektu handlowego". Strona wskazuje, że prace polegały na rozbiórce i odbudowie, a nie na przebudowie, jak przyjął organ. Dowodem potwierdzającym jego twierdzenia miała być przedłożona na etapie postępowania przed sądem decyzja Starosty z dnia [...] listopada 2013r. nr [...] oraz postanowienie tego organu z dnia [...] grudnia 2013r. wydane w przedmiocie sprostowania decyzji z dnia [...] listopada 2013r. Z jej treści wynika, że organ w decyzji z dnia [...] sierpnia 2001r. w sprawie zatwierdzenia projektu budowlanego i udzielenia pozwolenia na adaptację istniejącego obiektu handlowego na obiekt mieszkalno- usługowy (...) wprowadził zmianę: "w sentencji decyzji w miejsce "... na adaptację istniejącego obiektu handlowego na obiekt mieszkalno-usługowy..." wprowadza się "...na częściową rozbiórkę i odbudowę oraz zmianę sposobu użytkowania budynku handlowego na budynek mieszkalno-usługowy (obiekt kat. XVII)...". W uzasadnieniu organ wskazał, że zakres robót budowlanych przewidzianych w projekcie budowlanym należy zakwalifikować jako częściową rozbiórkę i odbudowę oraz zmianę sposobu użytkowania budynku handlowego na budynek mieszkalno-usługowy. Odnosząc się do powyższego, Sąd pragnie zwrócić uwagę na fakt, że w niniejszej sprawie jego kontroli poddana została decyzja ostateczna z dnia [...] czerwca 2013r. Tym samym, przedłożone obecnie przez skarżącego orzeczenie z dnia [...] listopada 2013r. nie istniało w dacie rozstrzygania przez organ odwoławczy. Oczywistym więc jest, że nie mogło ono stanowić dowodu na potwierdzenie słuszności twierdzenia strony. Niemniej jednak, trzeba zauważyć, że w treści tej decyzji wskazano na częściową rozbiórkę obiektu, co nie oznacza, że obiekt przestał istnieć. Tym samym, nie potwierdza ono w pełni stanowiska strony. Oceniając natomiast prawidłowość wydanych w toku postępowania orzeczeń, należy zaznaczyć, że organy rozstrzygając sprawę dysponowały decyzją Starosty z dnia [...] sierpnia 2001r. z treści której wynikało, że będący własnością obiekt handlowy poddany został adaptacji na obiekt mieszkalno-usługowy. Oparły się też na wpisach do Dziennika Budowy nr [...]. Pierwszy z nich został dokonany w dniu [...] lipca 2003r. Z jego treści wynika, że wymieniono pokrycie dachowe na istniejącym budynku. Zatem, słusznie przyjęto, że budynek w 2003r. istniał, a decyzja z dnia [...] sierpnia 2001r. wskazywała na adaptację istniejącego budynku, a nie na budowę nowego budynku. Skoro pierwszy wpis w dzienniku budowy pochodził z 2003r. i wskazywał na wymianę pokrycia dachowego to zasadne jest stanowisko organu, że obiekt ten istniał. Żadne inne dowody natomiast nie wskazywały, że obiekt ten po 2001r. tj. po uzyskaniu decyzji z dnia [...] sierpnia 2001r. przestał istnieć – został rozebrany, a następnie dokonano całkowitej jego odbudowy. Okolicznością, która z punktu widzenia analizowanej kwestii ma również istotne znaczenie jest to, że obiekt ten od 2002r. jest wskazywany jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przez małżonkę skarżącego – A.P.. Skoro od [...] stycznia 2002r. w przedmiotowym obiekcie prowadzona jest działalność gospodarcza to oznacza, że obiekt ten istniał. Ponadto, nie może z pola widzenia również umykać fakt, że z treści aktu notarialnego z dnia [...] października 2009r. wynika, że nieruchomość, która stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości została w księdze wieczystej określona jako nieruchomość zabudowana, składająca się z działki gruntu oznaczonej numerem [...] o powierzchni 0,1400 ha położonej w miejscowości [...] (...), w której jako właściciel gruntu wpisana jest Gmina, zaś jako wieczyści użytkownicy gruntu oraz właściciele budynku stanowiącego odrębną nieruchomość, wpisani są A.P. oraz W.P. na zasadach współwłasności łącznej (...). Skarżący do protokołu rozprawy oświadczył, że w 2010r. w części nieruchomości, która jest objęta sporem "ściany zewnętrzne były, był również dach, nie było ścian działowych oraz okien". Tymczasem, z protokołu oględzin przeprowadzonych dnia [...] października 2009r., ewidentnie wynika, a co nie było kwestionowane przez stronę skarżącą, że w części o powierzchni 271,2 m2 trwają prace związane z adaptacją na lokal mieszkalny. Wykonano ścianki działowe, tynki wewnętrzne, instalacje elektryczne, kanalizacyjne i CO (bez montażu grzejników), stolarkę okienną i dach. Do wykonania pozostało zamontowanie drzwi, posadzek, wykonanie sufitów oraz malowanie całości. Zdaniem składu orzekającego, prawidłowo organy wywiodły, że w sprawie ma zastosowanie art.6 ust.1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a nie jak tego się domaga skarżący - art.6 ust.2 tej ustawy. Z brzmienia art.6 ust.1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wynika, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku, a więc okoliczności, którymi są zdarzenia powodujące władanie nieruchomością (jej składnikami) wynikające z prawa własności, samoistnego posiadania, wieczystego użytkowania czy posiadania zależnego, o jakich stanowi przepis art. 3 ust.1 omawianej ustawy. Natomiast w myśl ust.2 wymienionej normy, jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. Zatem, z powyższego wynika, że zasadniczą okolicznością decydującą o powstaniu obowiązku podatkowego jest nabycie prawa własności budynku, a w niektórych przypadkach - ich posiadanie. Osoba fizyczna nabywająca nieruchomość (budynku) jest zobowiązana do zgłoszenia obowiązku podatkowego w ciągu 14 dni od dnia nabycia prawa własności przez złożenie stosownej informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych (art.6 ust.6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). Drugą okolicznością decydującą o powstaniu obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości jest istnienie budynku lub budowli. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2014r. sygnatura akt II FSK 1228/12, w którym stwierdzono, że ust.2 art.6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest lex speciali w stosunku do ust.1 tegoż artykułu. Jak zauważono, pogląd ten jest utrwalony w doktrynie (por. L. Etel, Podatki od nieruchomości, Warszawa 2009, s. 228 i n. oraz M. Kalinowski, Obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości od nowo wybudowanych budynków i budowli, "Przegląd Podatkowy" 2006, nr 3, s. 32) i zasługuje na aprobatę. Sąd stwierdził, że co do zasady obowiązek podatkowy powstaje d pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wystąpiły okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku (art.6 ust.1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). Ustawodawca odmiennie jednak uregulował moment powstania obowiązku podatkowego, gdy przedmiot opodatkowania - budynek lub budowla - zostaje wybudowany lub rozpoczyna się jego użytkowanie. W tej sytuacji odstąpiono od ww. zasady ogólnej, a moment powstania obowiązku podatkowego ustalono na dzień 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem (art.6 ust.2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). W tym przepisie ustawodawca określa moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości przy opodatkowaniu nowych budynków lub budowli (podkreślenie sądu). Systemowe odczytanie ust.1 i 2 art.6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie pozostawia wątpliwości, że spośród sytuacji objętych hipotezą normy zawartej w ust.1 powoływanego przepisu ustawodawca wyłączył pewien określony zbiór sytuacji (wybudowanie lub początek użytkowania danego budynku lub budowli), które poddał odrębnej regulacji prawnej, wyrażonej w ust.2 powoływanego przepisu. Gdyby nie to wyłączenie, sytuacje te byłyby objęte hipotezą normy zawartej w ust.1 art.6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Tym samym, nie może być podważone, że relacja zachodząca pomiędzy ww. ustępami art.6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest relacją "szczególnego" do "ogólnego". Nie ulega wątpliwości, że czym innym jest nabycie władania nad istniejącym budynkiem, a czym innym jest wybudowanie nowego budynku. Z żadnych przedstawionych w toku prowadzonego postępowania, jak też przedstawionych sądowi dowodów, nie wynika, że budynek przestał istnieć – został rozebrany, i że następnie dokonano całkowitej budowy nowego. Trafnie podkreślił organ, że jeżeli ktoś kupuje istniejący budynek, o powstaniu obowiązku podatkowego decyduje nabycie prawa do władania tym obiektem, ponieważ obowiązek powstaje w tej sytuacji, zgodnie z art.6 ust.1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, od początku miesiąca następującego po miesiącu, w którym nabyta została własność budynku. Natomiast w przypadku budowy budynku, okolicznością decydującą o powstaniu obowiązku jest istnienie tego budynku. Wówczas obowiązek podatkowy powstaje, co wynika z art.6 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, od początku roku następującego po roku, w którym wybudowano budynek (budowlę) lub rozpoczęto użytkowanie budynku. W kontekście powyższych uwag, szczególnie z racji podnoszonych w toku postępowania przez strony argumentów, koniecznym jest również zaznaczenie, że obowiązek podatkowy związany z rozpoczęciem użytkowania budynku lub jego części przed ich ostatecznym wykończeniem oznacza rozpoczęcie faktycznego użytkowania budynku lub jego części, a w takiej sytuacji nie muszą być spełnione warunki uprawniające do użytkowania budynku, o których mowa w art.54 czy art.55 Prawa budowlanego. Związane jest to z faktem, że według przepisów prawa budowlanego rozpoczęcie użytkowania następuje zawsze po zakończeniu budowy, co przeczyłoby sensowi rozwiązania, o którym mowa w art.6 ust.2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (por. Leonard Etel: Podatek od nieruchomości, rolny, leśny, Wyd. Beck 2003, strona 206 i nast.; Leonard Etel, Sławomir Presnarowicz, Grzegorz Dudar: Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, Wydawnictwo ABC, Warszawa 2008, strona 236 i nast.; Podatki i opłaty lokalne, pod red. Bogusława Dauera, Wyd. 2, W-wa 2009, Wydawnictwo LexisNexis, strona 178 i nast.). Ze względu na dyrektywę wykładni funkcjonalnej, która zabrania przyjmowania takiej wykładni prawa, która prowadzi do absurdu – argumentum ad absurdum (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 170 i n.), należy przyjąć, że w art.6 ust.2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ustawodawca celowo zawarł regulację, która wpisuje się w ramy autonomii prawa podatkowego, a tym samym przy wykładni wyrażeń tego przepisu nie należy posiłkować się wykładnią systemową zewnętrzną. Tym samym, w stanie faktycznym sprawy, zasadnie organy przyjęły, że skoro podatnik nabył prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz własność posadowionego na tym gruncie budynku, to wymiar podatku dokonany przez organ podatkowy w zakresie spornego budynku jest prawidłowy. Jednocześnie podkreślić należy, że sytuację zmiany sposobu wykorzystywania budynku w trakcie roku podatkowego przewiduje art.6 ust.3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wówczas możliwe będzie ewentualne obniżenie lub podwyższenie podatku, które następuje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ta zmiana nastąpiła. Nie znajduje również właściwego uzasadnienia, tak w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego, jak również stanu faktycznego sprawy zarzut przedawnienia. Skarżący, wskazując na art.68 §1 Ordynacji podatkowej stoi na stanowisku, że zobowiązanie podatkowe za 2009r. przedawniło się w związku z upływem trzyletniego terminu liczonego od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy do dnia doręczenia decyzji ustalającej ze względu na złożenie przez podatnika wykazów nieruchomości i wykazanie budynków, jako budynków pozostałych. W analizowanym stanie faktycznym, mając na względzie zgromadzony w sprawie materiał - poglądu tego nie sposób podzielić. Stosownie do treści art.68 §1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art.21 §1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jeżeli podatnik: 1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, 2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w §1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (art.68 §2 Ordynacji podatkowej). W sprawie nie ulega wątpliwości fakt doręczenia decyzji po upływie terminu wskazanego w art.68 §1 Ordynacji podatkowej, a jednocześnie przed upływem terminu określonego w art.68 §2 tej ustawy. Sporną zatem pozostaje kwestia, czy w sytuacji gdy podatnik podatku od nieruchomości nie wykaże w informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych (deklaracji w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej), wszystkich niezbędnych danych dla prawidłowego ustalenia zobowiązania podatkowego, zastosowanie znajdzie art.68 §2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Z akt sprawy wynika, że 31 grudnia 2008r. skarżący złożył deklarację DN-1 na podatek od nieruchomości dnia 30 grudnia 2008r., w której wykazał 1400 m2 gruntów pozostałych, 271 m2 powierzchni mieszkalnej oraz 88,8 m2 powierzchni budynku związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Te same wartości zamieścił w złożonej na wezwanie organu korekcie informacji IN-1 z dnia 4 lutego 2009r. W kolejnych jednakże składanych przez stronę informacjach, dotyczących 2009r. – dnia [...] marca i [...] października 2009r., skarżący nie ujawniał już danych dotyczących spornej powierzchni mieszkalnej (w toku rozprawy wyjaśnił, że się kiedyś pomylił, i że zamiast 271 m2, powinno być 251,91 m2). Mając na względzie powyższe, koniecznym jest podkreślenie, że podatnik powinien wykazać w stosownej informacji takie dane, które będą umożliwiały organowi wydanie prawidłowej decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości. W przeciwnym wypadku, ujawnione dane uniemożliwiają wydanie prawidłowej decyzji. Fakt, że organ wykazane przez podatnika w deklaracji dane może zweryfikować nie prowadzi do wniosku, że podatnik nie ma obowiązku deklaracji wypełnić prawidłowo. To właśnie konieczność weryfikacji błędnie wypełnionych deklaracji stanowi argument za przedłużeniem terminu przedawnienia do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe (art.68 §2 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Tym samym, skoro dane podane przez stronę w informacji rzutowały na wysokość zobowiązania podatkowego, stąd organ I instancji uprawniony był do wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego na podstawie art.165 Ordynacji podatkowej, wydania decyzji i jej doręczenia w terminie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W sprawie znajdował więc zastosowanie przepis art.68 §2 pkt 2 Ordynacji podatkowej i pięcioletni okres przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, gdyż skarżący w złożonych informacjach podatkowych nie ujawnili wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Z uwagi na powyższe, na podstawie art.151 P.p.s.a. należało zatem oddalić skargę A.P. oraz E.P., B.P., K.P. – następców prawnych W.P.. ----------------------- 16