I SA/Go 606/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko (spr.) Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant Sekretarz sądowy Anna Szymczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2012 r. sprawy ze skargi J.B.-L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. 3. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 782 zł (siedemset osiemdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Skarżąca J.B.-L. złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2012 r., nr [...],w której organ odwoławczy uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2011r. nr [...] i orzekł, że zryczałtowany podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. wynosi 26.060,00 zł z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Z akt sprawy wynika, że rozstrzygnięcia organów podatkowych zostały wydane w następujących okolicznościach: W związku posiadanymi informacjami o poniesionych przez małżonków D.L. i J.B.-L. wydatkach w 2005 r., m.in. z tytułu nabycia samochodu osobowego marki [...] za kwotę 264.800,00 zł, postanowieniami z dnia [...] maja 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec każdego z małżonków postępowanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w zakresie opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych. W wyniku tego postępowania decyzją z dnia [...] października 2011 r. nr [...] organ ustalił skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy za 2005 r. w wysokości 38.854,00 zł stanowiący 75% dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w wysokości 51.805,00zł. Wydatki badanego roku podatkowego zostały ustalone w łącznej wysokości 412.419,57 zł, natomiast przychody stanowiące źródło ich pokrycia wynosiły 308.809,61 zł. Organ pierwszej instancji zakwestionował podane w oświadczeniach o stanie majątkowym na dzień [...] stycznia 2005r. kwoty środków pieniężnych przechowywane w domu, tj. 40.000 USD, 75.000 EURO oraz 90.000 zł, które mąż skarżącej miał zaoszczędzić z prowadzonej w latach 1991-1996 działalności gospodarczej w ramach PPHU "A" s.c., a także 15.000 zł, które według skarżącej miały pochodzić z prowadzonej przez nią działalności gospodarczej (gabinet stomatologiczny) oraz z pracy w ZOZ. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że na początek roku podatkowego małżonkowie posiadali jedynie środki na rachunku bankowym w [...] S.A. w wysokości 145.324,31 zł. Posiadaniu przez nich na dzień [...] stycznia 2005 r. oszczędności poza systemem bankowych przeczy także lokowanie środków pieniężnych w nabywane nieruchomości, budowę domu mieszkalnego, zakup nowych samochodów. W ocenie organu wszystkie te zabiegi mające na celu lokatę kapitału świadczą o tym, że małżonkowie dbali, aby oszczędności nie traciły na wartości i procentowały. Za niewiarygodne uznał, że przechowywali takie oszczędności w domu i jednocześnie zaciągnęli kredyt w roku podatkowym w wysokości 48.068,88 zł na zakup samochodu [...]. Nie dał również wiary, że małżonkowie L. przechowywali oszczędności w domu przez okres 10 lat. Od wyżej wymienionej decyzji skarżąca złożyła odwołanie zarzucając: 1) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych przez nieuprawnione ustalenie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 38.854,00 zł; 2) rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art.122, art.180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art.191, art. 210§ 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez: - naruszenie podstawowych zasad prowadzenia postępowania, - brak zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego; - przyjęcie do celów oceny sytuacji finansowej s.c. A tylko dwóch ostatnich lat jej działalności, - oparcie się przy ustaleniach sytuacji finansowej wyżej wymienionej Spółki na danych błędnych niezgodnych z ze stanem rzeczywistym, - niezasadne stwierdzenie, że organowi podatkowemu znana jest sytuacja finansowa spółki A, przez co nastąpiło wprowadzenie w błąd podatnika, - brak odniesienia się do wyjaśnień składanych prze stronę, - brak przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez skarżącego, tj. dowodu z przesłuchania świadka B.L. oraz z oględzin miejsca przechowywania gotówki, - niezasadne uznanie za niewiarygodne zeznań świadka W.L., - brak należytego uzasadnienia zaskarżonej decyzji. W związku z powyższym strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Wniosła także o przeprowadzenie dowodów z załączonych dokumentów, dowodu z zeznań świadka B.L. na okoliczność sytuacji finansowej spółki A, dowodu z oględzin miejsca przechowywania gotówki, dowodu ze znajdujących się archiwum Urzędu Skarbowego danych dotyczących rozliczeń wyżej wymienionej Spółki z tytułu podatku obrotowego za 1991 r. Zarzuciła dodatkowo niezasadność postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2011r. o odmowie przeprowadzenia dowodów w postaci oględzin miejsca przechowywania gotówki oraz przesłuchania w charakterze świadka B.L.. W uzasadnieniu odwołania skarżąca podniosła, że stwierdzenie organu pierwszej instancji, że jej mąż nie posiadał jakichkolwiek oszczędności z prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej jest całkowicie nieprawidłowe i oparte na niezgodnych ze stanem rzeczywistym ustaleniach oraz na niekompletnym materiale dowodowym. Wskazała, że w piśmie z dnia [...] czerwca 2011 r. jej mąż złożył odpowiednie wyjaśnienia a także wystąpił m. in. o przeprowadzenie dowodów: z oględzin miejsca przechowywania gotówki oraz o przesłuchanie w charakterze świadka księgowej B.L. celem ustalenia sytuacji finansowej spółki, co było konieczne również dla potwierdzenia prawdziwości jego twierdzeń. Jednakże organ podatkowy wniosek ten rozpatrzył negatywnie, dokonując jednocześnie błędnych ustaleń dotyczących sytuacji finansowej spółki cywilnej A, odnosząc się tylko i wyłącznie do ostatnich dwóch lat jej działalności, mimo że bezspornym jest w sprawie, że spółka prowadziła działalność gospodarczą od roku 1991 do 1996 r. W odwołaniu zarzucono, że organ błędnie także ustalił, że z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej osiągnięto w 1995 i 1996 roku stratę. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie przeprowadził żadnego postępowania dowodowego w przedmiotowym zakresie, ani też nie ustosunkował się do twierdzeń dotyczących źródeł pochodzenia oszczędności, zawartych w wyjaśnieniach złożonych w piśmie z dnia [...] czerwca 2011 r. oraz w zeznaniach męża skarżącej w dniu [...] lipca 2011 r. Zdaniem odwołującej się z załączonych dokumentów wynika, że sytuacja finansowa spółki A we wszystkich latach działalności była bardzo dobra, co pozwalało zgromadzić określone oszczędności. Niezasadnie w jej ocenie nie uznano, że w domu przechowywano kwotę 40 000 USD, 75 000 EURO oraz 90 000 zł oszczędności. Nielokowanie powyższych kwot na rachunkach terminowych związane było z tym, że oprocentowanie lokat walutowych w tamtym czasie było niewysokie i nie równoważyło ryzyka związanego z przechowywaniem tych środków. Za nieuzasadnione strona uznała także pominięcie zeznań świadka W.L. (teścia) na okoliczność przechowywania oszczędności w domu. Istnienie bliskiego pokrewieństwa między jej mężem a świadkiem nie upoważniało organu podatkowego, by zdyskwalifikować złożone przez świadka zeznania. Brak wskazania w uzasadnieniu decyzji podatkowej racjonalnych i uzasadnionych przyczyn, dla których odmówiono wiarygodności zeznaniom W.L., stanowi naruszenie art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej. W toku postępowania odwoławczego podniosła ponadto, że dokonana przez organ pierwszej instancji ( na zlecenie w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej) ponowna analiza przychodów i wydatków małżonków L. za lata poprzedzające rok podatkowy pod kątem możliwości zgromadzenia przez nich oszczędności, mogących stanowić źródło finansowania wydatków roku 2005, jest obarczona licznymi błędami, które zostały szczegółowo wymienione . W ocenie strony, uwzględniając wszystkie wskazane korekty, nadwyżka po stronie przychodów na koniec 2004 r. wyniosła 260 511 zł, 75 000 EUR oraz 43 000 USD. Decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości ustalając skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2005 r. z tytułu dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących za źródeł nieujawnionych w wysokości 26.060,00 zł. W uzasadnieniu, odnosząc się do ustaleń w przedmiocie mienia z lat poprzednich, organ odwoławczy stwierdził, że choć zasadnie organ pierwszej instancji nie dał wiary oświadczeniom małżonków o wysokości oszczędności zgromadzonych na dzień [...] stycznia 2005 r., to jednak nie wszystkie ustalenia tego organu są prawidłowe w powyższym zakresie. Podkreślił, że mimo, iż małżonkowie wskazali oszczędności, pochodzące przede wszystkim z działalności gospodarczej prowadzonej przez D.L. w latach 1991-1996, to jednak w toku postępowania przed organem pierwszej instancji nie przedłożono żadnych dowodów świadczących o wysokości uzyskanych dochodów. Dopiero bowiem na etapie postępowania odwoławczego mąż skarżącej przedłożył m.in. zeznania roczne za lata 1993 i 1996 z załącznikami, decyzję Dyrektora Izby Skarbowej dotycząca roku 1992 r. Na podstawie przedłożonych dokumentów dotyczących dochodów organ odwoławczy skorygował ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie uzyskanych przez D.L. dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w latach 1992-1996 w ramach firmy A s.c. Za nieprawidłowe uznał stwierdzenie organu pierwszej instancji, że D.L. poniósł w 1995 i 1996r. stratę z tytułu prowadzonej działalności, gdyż w istocie poniosła ją skarżąca w ramach wykonywanej działalności. Niemożliwym zdaniem organu odwoławczego stało się ustalenie wysokości dochodów męża skarżącej z tytułu prowadzonej działalności za 1991 r., gdyż w swoich zeznaniach z dnia [...] stycznia 2012 r. podał jedynie szacunkowe kwoty dotyczące działalności spółki A stwierdzając, że nie posiada żadnych dokumentów na ich potwierdzenie, natomiast Urząd Skarbowy nie posiada w swoich archiwach zeznań i deklaracji podatkowych za rok 1999 i lata wcześniejsze. Z tego też powodu postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2012r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przeprowadzenia dowodu ze znajdujących się w archiwum Urzędu Skarbowego danych dotyczących: podatku obrotowego za 1991r. PPHU A s.c, jak również zapłaty przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994 r. Organ odwoławczy w analizie dowodów dotyczących lat poprzednich uwzględnił lata 1992-1994 oraz skorygował rozliczenie za lata 1995-1996. Wskazał, że postanowieniami z dnia [...] kwietnia 2012 r. a następnie z dnia [...] czerwca 2012 r. odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka B.L., która w latach 1991- 1996 prowadziła księgowość spółki A oraz dowodu z zeznań W.K. (byłego wspólnika) na okoliczność osiąganych zysków (znajomości sytuacji finansowej) wymienionej Spółki w latach 1991-1996, ze szczególnym uwzględnieniem roku 1991. W ocenie organu odwoławczego okoliczność, na którą powołała się strona, jest bez znaczenia. Stwierdził, że dowód ten dotyczy przychodów spółki i kosztów ich uzyskania, których z uwagi na brak jakichkolwiek dowodów za 1991 r., w tym deklaracji podatkowych, zeznań podatkowych, nie można byłoby zweryfikować. Stwierdził również, że dowód z przesłuchania świadków nie zastąpi jednak dokumentów, z których wynikałyby określone wielkości dotyczące zysku spółki i jej udziałowców. Za niezasadny Dyrektor Izby Skarbowej uznał zarzut odnoszący się do odmowy przeprowadzenia oględzin miejsca przechowywania gotówki. Nawet ewentualne stwierdzenie, że skarżąca faktycznie posiadała skrytkę nie uprawdopodobni bowiem, że małżonkowie L. na dzień [...] stycznia 2005 r. posiadali jakiekolwiek oszczędności w gotówce oraz że posiadali je w wysokościach przez siebie wskazanych. Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że załączone do odwołania dowody a także przedłożone dokumenty oraz pozyskane informacje i zeznania D.L. wskazują na zdarzenia, o które należy uzupełnić analizę przychodów i wydatków za lata 1992-2004. Odnosząc się do podnoszonych przez D.L. twierdzeń dotyczących dodatkowych dochodów otrzymanych w ramach pracy w spółce A i E z tytułu rozliczenia wyjazdów służbowych, obejmujących diety i koszty rozliczenia paliwa, podkreślił, że nie kwestionuje okoliczności jego wyjazdów zagranicznych w sprawach służbowych, jednak nie zostały przedstawione jakiekolwiek dowody dotyczące wysokości otrzymanych diet, zwrotu kosztów przejazdu czy też noclegu. D.L. nie przedstawił także informacji dotyczących miejsca odbywania podróży, czasu trwania i częstotliwości, natomiast wskazani świadkowie, mogliby co najwyżej potwierdzić fakt podróży, a nie otrzymywane z tego tytułu należności. Brak dokumentów uniemożliwiłby weryfikację tych zeznań przez organ. Uznając za wiarygodny fakt wyjazdów służbowych za granicę, organ odwoławczy w rozliczeniu pomniejszył wydatki dotyczące kosztów utrzymania o statystyczne roczne koszty wyżywienia jednej osoby i eksploatacji samochodu oraz nie uwzględnił rzeczywistych wydatków poniesionych na ubezpieczenie samochodu w [...]. Przy ustaleniu wysokości kosztów utrzymania gospodarstwa domowego za lata poprzedzające rok podatkowy (tj. przyjęte w analizie lata 1992-2004) organ odwoławczy, mając na względzie otrzymane przez D.L. należności z tytułu podróży służbowych, uwzględnił także jego zeznania złożone do protokołu w dniu [...] stycznia 2012 r. w toku dodatkowego postępowania zleconego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej. Jednak z uwagi na nieprzedłożenie przez małżonków L. jakichkolwiek dowodów dokumentujących rzeczywiste wysokości poniesionych wydatków, organ odwoławczy ustalił statystyczne koszty utrzymania gospodarstwa domowego na podstawie publikacji "Budżety gospodarstw domowych" za lata 1992-1997 i "Roczników statystycznych RP" za lata 1998-2004. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca zarzuciła decyzji organu odwoławczego rażące naruszenie: 1) prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez nieuprawnione ustalenie jej zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2005 w wysokości 26.060,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz przyjęcie, że małżonkowie L. nie mogli posiadać znacznych oszczędności z lat poprzednich, przechowywanych w gotówce, 2) przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 68 § 4, art.121 §1, art.122, art.127, art.180 §1, art.187 §1, art.188, art.191, art. 210 §1 pkt 6 oraz § 4, art. 229, art. 233 § 2 przez: - nieuwzględnienie z urzędu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, - naruszenie podstawowych zasad prowadzenia postępowania, tj. zasady zaufania obywateli do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady dwuinstancyjności postępowania, - naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, - brak zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, - brak przyjęcia do celów oceny sytuacji finansowej spółki cywilnej A roku 1991, - brak odniesienia się do wyjaśnień składanych przez stronę oraz do treści jej zeznań, - nierówne traktowanie interesu podatnika i Skarbu Państwa, przez rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść skarżącego, - brak przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę, tj. dowodu z przesłuchania świadka B.L., z oględzin miejsca przechowywania gotówki, z zeznań W.K. oraz J.K., - dokonanie oceny dowodów bez ich przeprowadzenia, - niezasadne uznanie za niewiarygodne zeznań świadka W.L., - przeprowadzenie nieprawidłowej analizy dochodów i wydatków, - brak zastosowania przez organ odwoławczy art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej i sięgnięcie po instrument przewidziany w art. 229 tej ustawy, pomimo że sprawa wymagała przeprowadzenia postępowania dowodowego co najmniej w znacznej części, a tym samym naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, - brak należytego uzasadnienia zaskarżonej decyzji, m. in. przez brak odniesienia się do zarzutów strony zawartych w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, w tym brak wskazania racjonalnych i uzasadnionych przyczyn uznania za niewiarygodne zeznań świadka W.L., brak podania przyczyn nieuwzględnienia wyjaśnień i zeznań strony. W związku z powyższym skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji jako niezgodnej z prawem oraz przeprowadzenie, na podstawie art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dowodów z załączonych do skargi dokumentów w postaci: kompletu miesięcznych dowodów wpłaty podatku za lata 1992-1994, wniosku o ustalenie kapitału początkowego z zaświadczeniem o zatrudnieniu i wynagrodzeniu w Samodzielnym Publicznym ZOZ na okoliczność osiągania przez skarżącą w latach 1992 -1994 dochodów zarówno z pracy w ZOZ jak i z działalności prowadzonej w ramach prywatnego gabinetu stomatologicznego. W uzasadnieniu skargi podniosła, że w świetle art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe została doręczona po upływie terminu przedawnienia. Mimo że decyzja organu pierwszej instancji z dnia [...] października 2011 r. została doręczona skarżącej przed dniem 31 grudnia 2011 r. (tj. przed upływem przedawnienia), to rozstrzygnięcie organu drugiej instancji uchylające decyzję organu pierwszej instancji w całości i orzekające o nowej wysokości zobowiązania, nastąpiło po tym terminie. Zatem decyzja organu pierwszej instancji przestała istnieć, a organ odwoławczy dokonał merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie, orzekając o wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r., tj. kreując nowe zobowiązania podatkowe po upływie pięcioletniego terminu wskazanego w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. Skarżąca zarzuciła również naruszenie przepisów art. 127, 229 i 233 § 2 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania. Podniosła, że Dyrektor Izby Skarbowej zamiast uchylić decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia października 2011 r. i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia, zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Jej zdaniem, jeżeli postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ pierwszej instancji w ogóle lub też wymagane jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. W ocenie skarżącej organ podatkowy pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania podatkowego w zakresie koniecznym, tj. niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to w szczególności: - przyjęcia celem oceny sytuacji finansowej spółki cywilnej A tylko dwóch ostatnich lat działalności tej Spółki, podczas gdy prowadziła ona działalność przez lat sześć, - całkowicie nieprawidłowego ustalenia sytuacji finansowej PPHU A s.c. w latach 1995 i 1996, - braku uwzględnienia całego okresu działalności ww. spółki cywilnej, tj. lat 1991-1996, - całkowicie nieprawidłowego dokonania analizy dochodów i wydatków małżonków L., - braku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego w sprawie. Z uwagi na powyższy zarzut a także inne, zawarte w odwołaniu oraz fakt załączenia do odwołania szeregu dowodów skarżąca stwierdziła, że organ odwoławczy nie był uprawniony do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości albo w znacznej części, gdyż nie mieści się to w jego kompetencji, lecz powinien na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia. Ponadto dopiero w zaskarżonej decyzji dokonano po raz pierwszy analizy przychodów i wydatków za lata 1992-2004 (do czego zobowiązany był przecież organ pierwszej instancji), wobec czego skarżąca może odnieść się do tej analizy nie w trybie instancyjnym, lecz tylko i wyłącznie w złożonej skardze. Za nieuprawnione uznała twierdzenie organu odwoławczego o nieprzedłożeniu na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego przez męża skarżącej dowodów na potwierdzenie posiadania oszczędności z lat poprzednich, a w szczególności świadczących o wysokości uzyskanych dochodów z działalności gospodarczej. Wskazała, że w toku postępowania mąż nie tylko złożył dwukrotnie zeznania w charakterze strony ([...] lipca 2011 r. oraz [...] stycznia 2012 r.), ale pismem z dnia [...] czerwca 2011 r. małżonkowie L. przedstawili odpowiednie wyjaśnienia oraz wystąpili o przeprowadzenie dowodu z oględzin miejsca przechowywania gotówki oraz o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka B.L. prowadzącej Biuro Biegłego Rewidenta na okoliczność znajomości sytuacji finansowej PPHU A s.c. oraz przesłuchania W.L. na okoliczność przechowywania oszczędności w domu. Skarżąca zarzuciła również naruszenie przez organ odwoławczy art. 188 i art.191 Ordynacji podatkowej przez nieuprawnione i nieznajdujące żadnego oparcia w przepisach postępowania zasady równego traktowania wszystkich dowodów. Skarżąca, nie zaprzeczając, że organy podatkowe uprawnione są do weryfikacji dowodów, podniosła, iż nie może odbywać się to wyłącznie na podstawie dokumentów, w konsekwencji ograniczając zakres możliwych do zastosowania środków dowodowych. Wskazała również, że zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej organ może nie uwzględnić wniosku tylko i wyłącznie, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony a zatem, gdy okoliczności wskazane przez stronę zostały już stwierdzone innymi dowodami na jej korzyść. Odmowa uwzględnienia wniosku dowodowego w innej sytuacji nosi cechy dowolności i narusza zasadę swobodnej oceny dowodów. Organ podatkowy nie może z góry, bez przeprowadzenia dowodu, przyjmować, że jest on niewiarygodny. Skarżąca zarzuciła również rażące naruszenia prawa procesowego przez odmowę przeprowadzenia dowodu co do wyjazdów zagranicznych jej męża w czasie prowadzenia działalności gospodarczej w ramach spółki cywilnej A. Podkreśliła, że z jednej strony organ podatkowy drugiej instancji uznał za wiarygodny fakt zagranicznych wyjazdów służbowych, z drugiej zaś nie odniósł się wcale do tych fragmentów wyjaśnień czy zeznań D.L., w których mówił on o kwotach należności uzyskanych z tytułu diet. Niezrozumiały jest więc w tym kontekście zarzut, że mąż skarżącej nie przedstawił jakichkolwiek dowodów o wysokości otrzymanych diet, zwrotu kosztów przejazdu, czy noclegu, jak również, że nie przedstawił informacji dotyczących miejsca odbywania podróży, czasu trwania i częstotliwości ich odbywania. W ocenie skarżącej organ drugiej instancji nie odniósł się merytorycznie do kwestionowanej oceny dowodu z zeznań świadka W.L., słuchanego na okoliczność przechowywania oszczędności w domu. Organy uznały jedynie ten dowód za niewiarygodny, jako złożony na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego. Skarżąca wskazała także na nieprzeprowadzenie przez organy obu instancji oględzin miejsca przechowywania gotówki podkreślając, że skrytka powstała w czasie budowy domu, a zatem przystępując do budowy w roku 1996 planowano jej stworzenie i to w konkretnym celu, tj. stworzeniu miejsca przechowywania oszczędności. Skarżąca zakwestionowała również ustalenia dotyczące kosztów utrzymania za lata 1992-2004, przeprowadzone przez organ analizy dochodów i wydatków a także ustalenia dotyczące wysokości zasobów z lat poprzednich i wysokości źródeł pokrycia roku podatkowego. Wskazała również, że: - zostały całkowicie pominięte jej dochody zarówno z pracy w ZOZ, jak i z działalności gospodarczej - prowadzenie gabinetu stomatologicznego, - analizę wydatków za lata 1998-2004 przeprowadzono w sposób krzywdzący, przyjmując statystyczne koszty utrzymania gospodarstwa domowego a następnie powiększając wydatki o gaz , prąd , odpady, oraz opłaty za wodę i odprowadzanie ścieków. Tymczasem w oficjalnych publikacjach GUS podaje, że w skład wydatków na jedną osobę w rodzinie, około 20% to wydatki mieszkaniowe i na nośniki energii. W związku z powyższym skarżący zostali dwukrotnie obciążeni tymi samymi wydatkami. Ponadto uwzględnienie w analizie poszczególnych lat po stronie wydatków kosztów uzyskania przychodu skarżącej oznacza, że te same wydatki policzono po raz trzeci. Skarżąca zwróciła uwagę, że w latach 1997-2005 jej mąż nie prowadził żadnej działalności gospodarczej a przychody, które uzyskiwał pochodziły z tytułu zatrudnienia na podstawie umowy o pracę. Zatem wydatki na utrzymanie rodziny miały charakter mieszany, a nie jak ustalił organ, że były to wydatki osób pracujących na własny rachunek, co powoduje, że powinny zostać odpowiednio obniżone. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia [...] października 2012 r. skarżąca, odnosząc się do odpowiedzi na skargę, ponowiła argumentację dotyczącą upływu terminu przedawnienia do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, przywołując szeroko orzecznictwo sądów administracyjnych. W zakresie naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania wskazała na niepodjęcie przez organ pierwszej instancji kroków w celu wyjaśnienia wielkości uzyskanych dochodów z tytułu prowadzonej działalności w ramach s.c. A, czym pozbawiono stronę możliwości dwukrotnego merytorycznego rozpatrzenia jej sprawy. Za niezrozumiały uznała po raz kolejny zarzut organu, że nie zostały przedłożone dowody w sprawie. Wskazała, że jej mąż dwukrotnie składał zeznania w charakterze strony, jak również przedstawiał wyjaśnienia w szeregu pism oraz wnosił o przeprowadzenie dowodu z oględzin miejsca, przesłuchania świadków oraz z danych zawartych w archiwum Urzędu Skarbowego. Odnosząc się do odmowy przeprowadzenia dowodu ze świadków na okoliczność osiąganych zysków s.c. A w latach 1991 -1996 r. podkreśliła, że skoro podatnik powołuje się na istotne dla niego okoliczności oraz przedstawia wnioski dowodowe, to obowiązkiem organu było przeprowadzenie wnioskowanych dowodów. Tożsamy jej zdaniem zarzut można podnieść wobec odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów na okoliczność wyjazdów służbowych męża. Podtrzymała stanowisko dotyczące dowodu z oględzin miejsca przechowywania gotówki. Nie podzieliła stwierdzenia organu, że bezzasadny jest zarzut dotyczący otrzymania postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodów łącznie z zaskarżoną decyzją. Jak podkreśliła, oczekiwała bowiem, że wnioski dowodowe zostaną rozpatrzone w czasie na tyle odpowiednim, by strona mogła ocenić swoją sytuację w postępowaniu jeszcze przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie tego sądu podlega zgodność aktów administracyjnych z przepisami prawa materialnego i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpatrywania sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W zakresie tak oznaczonej kognicji Sąd w niniejszej sprawie nie stwierdził przyczyn skutkujących nieważnością wydanych w postępowaniu administracyjnym decyzji, jednakże stwierdził, że organ naruszył przepisy postępowania w stopniu mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak stanowi art.145 § 1 pkt 1 lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2012 poz.270), zwanej dalej ppsa. Zaskarżona decyzja dotyczyła opodatkowania dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Zakres niezbędnych ustaleń faktycznych wynikał z przepisów materialnego prawa podatkowego. Podstawą prawną opodatkowania takich dochodów jest art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) zwanej dalej u.p.d.o.f. Z art. 20 ust. 3 tej ustawy wynika natomiast, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przepis ten determinuje zakres ustaleń faktycznych, koniecznych po pierwsze dla uznania, czy istnieją przesłanki do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, a w dalszej kolejności, do ustalenia podstawy opodatkowania. Z przepisu tego wynika również specyficzny rozkład ciężaru dowodu w postępowaniach mających za przedmiot opodatkowanie dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Konieczne jest więc ustalenie kwoty poniesionego przez podatnika wydatku oraz wartości zgromadzonych w danym roku zasobów finansowych. Te dwie wielkości muszą być stwierdzone przez organy podatkowe i to w sposób niebudzący wątpliwości, gdyż w istocie odpowiadają kwocie przychodu będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku. Wydatek oraz wartość zgromadzonych zasobów finansowych danego roku podatkowego nie mogą być zatem wielkościami ustalonymi w sposób dowolny ani domniemany. Dopiero gdy zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających zeznany dochód, konieczne jest sprawdzenie, czy wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach. Ciężar dowiedzenia, że tak jest, spoczywa na podatniku (zob. np. wyrok NSA z dnia 20 maja 1999 r., III SA 6991/97 LEX nr 39464). Z art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa(Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm.), zwanej Ordynacja podatkowa, wynika ogólna reguła dowodowa, według której obowiązek zgromadzenia dowodów co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym. Przepis art. 191 Ordynacji podatkowej ustanawia natomiast w postępowaniu podatkowym zasadę swobodnej oceny dowodów, z której wynika, że organ podatkowy przy ocenie stanu faktycznego nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Niemniej ustalone fakty muszą znajdować pełne oparcie w zgromadzonych dowodach, zaś wnioskowanie, które doprowadziło do ich sformułowania musi być wolne od uproszczeń i domniemań w żaden sposób nieuprawdopodobnionych. Odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze Sąd uznał za nietrafny zarzut naruszenia art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej polegający na nieuwzględnieniu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych. Zgodnie z powołanym przepisem zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego decyzja dotyczy. Niniejsza sprawa dotyczy roku podatkowego 2005, więc termin do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, licząc zgodnie z art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej upłynął z dniem 31 grudnia 2011 r. Decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2005r. została wydana i doręczona skarżącej przez organ pierwszej instancji w dniu [...] października 2011 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia. W związku z tym organ prawidłowo ustalił, że w sprawie nie doszło do przedawnienia określonego w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. Tej oceny nie zmienia fakt, że w dniu [...] czerwca 2012 r. organ odwoławczy uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i orzekł, że zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2005 rok wynosi 26.060,00 zł z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości 34.746,00 zł. Należy podkreślić bowiem, że skarżącej doręczono decyzję wymiarową w 2011 roku. Skarżąca odwołała się od niej, a dopiero w trakcie postępowania odwoławczego upłynął termin określony w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. W takiej sytuacji organ odwoławczy może uchylić decyzję i orzec w sprawie merytorycznie. Skorygowanie przez organ odwoławczy decyzji wymiarowej nie jest bowiem ustaleniem zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie to bowiem już istnieje po doręczeniu decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji, natomiast decyzja organu odwoławczego jest wynikiem kontroli poprawności ustaleń organu pierwszej instancji mającej na celu wyeliminowanie uchybień. Tak więc wydanie i doręczenie przez organ odwoławczy decyzji po terminie określonym w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że doszło do naruszenia wskazanego przepisu. Decyzja, o której mowa w art. 233 § 1 pkt 2 lit.a powołanej ustawy nie jest merytorycznym rozstrzygnięciem kreującym zobowiązanie podatkowe, lecz oznacza jedynie stwierdzenie, że decyzja organu pierwszej instancji, w wyniku której powstało zobowiązanie podatkowe, była zgodna z prawem, jednak była nieprecyzyjna co do wysokości zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 7 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1727/10). Sąd nie podzielił również poglądu skarżącej, że zlecenie na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej przez Dyrektora Izby Skarbowej Naczelnikowi Urzędu Skarbowego przeprowadzenia dodatkowego postępowania uzupełniającego doprowadziło do naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania. Z treści wyżej wymienionego przepisu wynika, że organ odwoławczy może zlecić organowi który wydał decyzję przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. W takim wypadku rola organu pierwszej instancji prowadzącego na zlecenie organu odwoławczego postępowanie dodatkowe sprowadza się do roli organu pomocy prawnej. Może on działać tylko i wyłącznie w ramach i granicach określonych treścią postanowienia wydanego na podstawie cyt. art. 229 i nie może ich naruszać. Zatem nie ulega wątpliwości, że dysponentem postępowania na tym etapie nadal pozostaje organ odwoławczy, a sam fakt zlecenia przeprowadzenia postępowania uzupełniającego nie narusza zasady dwuinstancyjności postępowania. W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, że w sprawie zaistniał cel z art. 229 Ordynacji podatkowej, tj. konieczność uzupełnienia materiału dowodowego co do okoliczności, które, jak słusznie podniósł organ odwoławczy, były mu znane, a jedynie wymagały uzupełnienia i doprecyzowania. Tym samym, nie jest trafne stanowisko skarżącej, że zasadnym było orzeczenie przez organ drugiej instancji zgodnie z dyspozycją art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Warunkiem wydania decyzji na podstawie tego przepisu jest bowiem stan, w którym do rozstrzygnięcia sprawy konieczne jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Zatem jest to sytuacja, gdy zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego lub przeprowadzone przez ten organ postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym art. 229 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2000 r., III SA 1081/99, LEX nr 45372). Zdaniem Sądu organ odwoławczy nie miał podstaw, by orzec na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej na tym etapie postępowania i zasadnie pismem z dnia [...] stycznia 2012 r. zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie postępowania w celu uzupełnienia materiału dowodowego, wskazując jego zakres. Zaznaczyć należy, że konieczność uzupełnienia materiału dowodowego przez dokonanie określonych czynności dowodowych przez organ drugiej instancji nie powoduje konieczności zastosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej (podobnie wyrok WSA w Lublinie z dnia 8 października 2010 r., LEX nr 749399). W świetle dalszych rozważań Sądu zaznaczyć należy, że ów zakres postępowania uzupełniającego powinien obejmować również wyjaśnienie dotyczące dochodów 1991 r. uzyskanych w ramach działalności spółki A, bowiem kwestia ta nie została przez organ dostatecznie wyjaśniona. Wobec powyższego za chybiony uznać należało zarzut naruszenia art. 127 oraz art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Nie zasługiwał na uznanie również zarzut dotyczący naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Treść art. 210 § 1 tej ustawy określa wymogi formalne jakie powinna spełniać decyzja. Jednym z nich jest wymóg uzasadnienia faktycznego i prawnego (art. 210 § 1 pkt 6). Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi natomiast zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4). Sąd mając na uwadze wskazane elementy nie dostrzegł uchybienia organów w tym zakresie. Organy obu instancji w decyzjach wydanych w sprawie wskazały fakty, które uznały za udowodnione, dowody, którym dały wiarę oraz te, którym odmówiły wiarygodności, podając przyczyny. Jednocześnie wskazały na przepisy prawa procesowego i materialnego, które znalazły zastosowanie w niniejszej sprawie. Zatem pod względem formalnym decyzje zawierały wszystkie wymagane przez prawo elementy. Zasadniczy zarzut podniesiony przez skarżącą dotyczy ustaleń faktycznych w zakresie nieprzeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania dowodowego niezbędnego do rozstrzygnięcia sprawy, a w szczególności niepodjęcie działań, które potwierdziłyby posiadanie oszczędności w podanej przez małżonków L. wysokości. Podkreślenia wymaga, że organy podatkowe podjęły szereg działań celem wyjaśnienia podnoszonej przez skarżących kwestii zgromadzonych oszczędności. Wskazać należy, że organ odwoławczy przeprowadził dowód ze wskazanych przez małżonków L. dokumentów, w oparciu o które, w przeprowadzonej analizie uwzględnił dochody i wydatki za lata 1992-1994 oraz skorygował rozliczenie za lata 1995-1996. Dokonał również korekcji rozliczenia z tytułu prowadzonej w latach 1992-1996 działalności gospodarczej s.c. A. Sąd podziela przy tym stanowisko organów podatkowych, wyrażone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w postanowieniu z dnia [...] sierpnia 2011 r., jak i przez Dyrektora Izby Skarbowej, w zakresie odmowy przeprowadzenia oględzin miejsca przechowywanie gotówki. Udowodnienie bowiem, że skarżący posiadają skrytkę nie może przesądzić o posiadaniu w 2005 r. oszczędności we wskazanej wysokości. Organy podatkowe nie kwestionują zresztą faktu posiadania oszczędności, ale ich wysokość. A zatem ewentualny dowód z oględzin nie miał w kontekście ostatecznego rozstrzygnięcia waloru dowodu, który miałby istotne znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Zasadniczym zarzutem przedstawionym przez stronę skarżącą było nieuwzględnienie w analizie dochodów i wydatków, uzyskanych przez męża skarżącej w 1991 r. dochodów związanych z działalnością prowadzoną przez niego w ramach s.c. A. Zarzut w tej mierze obejmował naruszenie szeregu przepisów postępowania, to jest art. 121, art. 122, art.180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej przez uchybienie podstawowym zasadom prowadzenia postępowania, brak zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, nieuwzględnienie wniosków o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków w osobach B.L. oraz W.K., dokonanie oceny dowodów bez ich przeprowadzenia, przeprowadzenie nieprawidłowej analizy dochodów i wydatków. Powyższy zarzut zdaniem Sądu jest uzasadniony. Zgodnie z art. 180 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z art. 188 cyt. ustawy wynika, że żądanie dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te są stwierdzone wystarczająco innym dowodem. Zatem odmowa przeprowadzenia dowodu objętego wnioskiem strony będzie dopuszczalna tylko wówczas, gdy brak jest możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący żadnych wątpliwości została już udowodniona. Odmowa przeprowadzenia określonej czynności dowodowej musi zatem wiązać się z pewnością, że czynność ta jest całkowicie zbędna (wyrok WSA w Białymstoku z dnia 24 października 2007 r., sygn. akt I SA/Bk 388/07). W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości, że sytuacja finansowa s.c. A za rok 1991 w kontekście dochodów skarżącego za następne lata z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej może mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Kwestia ta natomiast nie została wyjaśniona przez organ podatkowy. Nieuzasadniona jest w tym zakresie argumentacja organu, że zeznania mogłyby jedynie potwierdzić dobrą kondycje spółki, a ustalenie to jest bez znaczenie dla sprawy. Organ podatkowy, argumentując odmowę przeprowadzenia powyższego dowodu wskazał, że zeznania świadków nie mogą zastąpić dokumentów i nie mogłyby zostać zweryfikowane z uwagi na ich na brak, w tym deklaracji i zeznań podatkowych, które z uwagi na obowiązujące przepisy nie znajdowały się już w posiadaniu organu podatkowego. Pogląd organów w tej mierze jest nietrafny. Prowadzi bowiem do automatycznej eliminacji dowodów oferowanych przez stronę, bez ich przeprowadzenia, w oparciu o kryterium nieznane ustawie. Ordynacja podatkowa nie wprowadza hierarchii mocy dowodowej poszczególnych środków dowodowych. Ponadto, postępowaniu podatkowemu obca jest formalna teoria dowodów preferująca określone środki dowodowe. Przeprowadzenie dowodu z przesłuchania wyżej wymienionych świadków, a następnie poddanie ocenie przeprowadzonego dowodu, w konfrontacji z całością zgromadzonego materiału, w ocenie Sądu jest niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Skoro strona skarżąca wskazała okoliczność uzyskiwania dochodów z działalności spółki A w 1991 r. oraz został zgłoszony wniosek o przeprowadzenie na tę okoliczność określonych dowodów, to powinno zostać to przez organ wyjaśnione. Organy podatkowe nie posiadają bowiem co do tych okoliczności dokumentów, a przeprowadzone dowody co do dochodów męża skarżącej w latach następnych uprawdopodabniają fakt uzyskiwania przez niego wysokich dochodów również w 1991 roku. Nie budzi przy tym wątpliwości, że choćby zeznania B.L., jako osoby zajmująca się księgowością PPHU A, spełniają przesłankę określoną w art. 180 Ordynacji podatkowej, a zatem mogłyby przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Zgodzić się należy przy tym z zarzutem skargi, że organ w sposób naruszający zasady postępowania dowodowego, przed przeprowadzeniem dowodów ocenił ich wartość dowodową uznając, że nie przyczynią się one do wyjaśnienia sprawy oraz argumentując, że nie jest możliwe ich skonfrontowanie z dowodami z dokumentów, które ze względu na upływ czasu nie są w posiadaniu organów podatkowych. Uwagi powyższe dotyczą również dowodu z przesłuchania świadków co do uzyskiwanych przez D.L. środków z tytułu podróży służbowych. W świetle powyższego zasadny jest więc zarzut naruszenia art. 180 oraz art.188 Ordynacji podatkowej przez nieprzeprowadzenie dowodów mających znaczenie dla sprawy. W konsekwencji doszło również do naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 powołanej ustawy polegającego na zgromadzeniu niepełnego materiału dowodowego, niepozwalającego na poczynienie ostatecznych ustaleń w zakresie oszczędności, wskazanych przez stronę skarżącą jako źródło pokrycia wydatków roku 2005. Takie postępowanie organu uprawnia również do stwierdzenia, że występujące w sprawie niejasności i wątpliwości dotyczące stanu faktycznego zostały w konsekwencji rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika, co czyni trafnym także zarzut naruszenia zasady zaufania obywateli do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Dodać należy, że na rozprawie w dniu 7 listopada 2012 r. Sąd , na podstawie art. 106 § 3 ppsa oddalił wnioski dowodowe skarżącej o przeprowadzenie dowodów z załączonych do skargi dokumentów w postaci kompletu miesięcznych dowodów wpłaty podatku za lata 1992-1994, wniosku o ustalenie kapitału początkowego z zaświadczeniem o zatrudnieniu i wynagrodzeniu w SPZOZ na okoliczność osiągania przez skarżącą dochodów. Podkreślić wypada, że sąd administracyjny nie gromadzi i nie ocenia materiału dowodowego celem ustalenia okoliczności istotnych dla sprawy, bowiem nie może zastępować w tym zakresie organów podatkowych. Zadaniem Sądu jest ocena prawidłowości działań tychże organów w procesie wydawania decyzji. Tak więc wniosek dowodowy zawarty w skardze nie mógł zostać uwzględniony. Taki wniosek strona skarżąca powinna złożyć na etapie postępowania przed organami podatkowymi, ewentualnie nawet jako inicjujący tryb nadzwyczajny w postaci wznowienia postępowania. Obecnie jednak nie będzie takiej potrzeby, bowiem na skutek uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji organ odwoławczy będzie jeszcze raz rozpatrywał sprawę merytorycznie w trybie zwykłym i w toku tego ponownego postępowania strona powinna zaoferować wyżej wymienione dokumenty jako dowody. W związku z naruszeniem przepisów postępowania i nieustaleniem w sposób należyty stanu faktycznego sprawy, przedwczesnym byłoby odnoszenie się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego zawartych w skardze. Ocena tego zarzutu zaktualizuje się po usunięciu uchybień dostrzeżonych przez Sąd. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy uwzględni wyrażoną powyżej ocenę prawną i wskazania Sądu celem dokonania właściwych ustaleń faktycznych koniecznych do realizacji prawdy materialnej. W tym zakresie po przeprowadzeniu niezbędnych dowodów dla ustalenia stanu faktycznego sprawy, organ powinien dokonać ponownej analizy dochodów i wydatków małżonków L. oraz ocenić wnikliwie i kompleksowo, w całokształcie okoliczności sprawy, możliwość zgromadzenia przez nich mienia z lat poprzednich, mogącego stanowić źródło pokrycia wydatków w 2005 r. Mając na względzie powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 powołanej ustawy.