I SA/Go 606/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi A.P. oraz E.P., B.P., K.P. - następców prawnych W.P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. 1. oddala skargę A.P., 2. odrzuca skargę E.P., B.P., K.P. – następców prawnych W.P.. A.P. i W.P. (zw. też dalej: skarżącymi) złożyli skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego (zw. dalej: Kolegium Odwoławczym, organem odwoławczym, organem II instancji) z [...] maja 2013r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Burmistrza (zw. dalej: organem I instancji, Burmistrzem) z dnia [...] grudnia 2012r. nr [...] wydaną w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010r. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny: Wspólnicy spółki cywilnej – A.P. i W.P., prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo "O" s. c., nabyli aktem notarialnym w dniu [...] czerwca 1998r. Rep. A [...] działkę nr [...] o powierzchni 1.400 m2 oraz usytuowany na niej budynek pawilon handlowy o powierzchni 360 m2 położony w miejscowości [...]. Działalność gospodarcza została wpisana do ewidencji działalności gospodarczej, prowadzonej przez Urząd Miejski pod numerem [...]. Udziały skarżących w spółce były równe. Z wypisu z ewidencji działalności gospodarczej z dnia [...] kwietnia 2011r. wynika, że spółka rozpoczęła działalność gospodarczą [...] kwietnia 1997r. a zakończyła [...] marca 2001r. Od [...] stycznia 2002r., na terenie wskazanej nieruchomości działalność gospodarcza prowadzona jest przez J.P. - małżonkę A.P. (zarejestrowaną pod numerem [...]). Jako miejsce wykonywania działalności gospodarczej wskazała miejscowość [...]. Informacja ta została potwierdzona wypisem z ewidencji działalności gospodarczej z dnia [...] kwietnia 2011r. Działalność gospodarcza jest prowadzona na powierzchni obiektu handlowego o powierzchni 88,80 m2. Dnia [...] października 2009r., została zawarta notarialnie umowa darowizny, na podstawie której W.P. darował A.P. swój udział w prawie wieczystego użytkowania działki nr [...] oraz prawie własności posadowionego na nim budynku. W informacji w sprawie podatku od nieruchomości za 2006r., którą A.P. złożył 7 lipca 2006r. jako współwłaściciel. Wykazał: 80 m2 - gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej; 1320 m2 - pozostałych gruntów; 88,77 m2 powierzchni użytkowej budynku związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej i 251,91 m2 pozostałych budynków. A.P. złożył dnia 4 lutego 2009r., deklarację na podatek od nieruchomości w której wykazał 1400 m2 gruntów pozostałych, 271 m2 powierzchni mieszkalnej oraz 88,8 m2 powierzchni budynku związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wraz z w/w deklaracją przedłożono decyzję z dnia [...] grudnia 2008r., z której wynika, że Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego (zwany dalej: PINB) udzielił A.P. pozwolenia na użytkowanie części usługowo-handlowej (I etap) adaptowanego istniejącego budynku handlowego na budynek mieszkalno-usługowy. Jednocześnie stwierdził, że do realizacji w pełnym zakresie pozostało wykończenie części mieszkalnej – II etap. Dnia [...] października 2009r. organ I instancji przeprowadził oględziny nieruchomości, które wykazały, że w części budynku na powierzchni 88,8 m2 prowadzona była działalność handlowa, zaś w części o powierzchni 271,2 m2 trwają prace związane z adaptacją na lokal mieszkalny. Wykonano ścianki działowe, tynki wewnętrzne, instalacje elektryczne, kanalizacyjne i CO (bez montażu grzejników), stolarkę okienną i dach. Do wykonania pozostało zamontowanie drzwi, posadzek, wykonanie sufitów oraz malowanie całości. Skarżący 12 października 2009r. przedłożył informację w sprawie podatku od nieruchomości, w której wykazał do opodatkowania 1400 m2 pozostałych gruntów oraz 88,8 m2 powierzchni budynków związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Decyzją z dnia [...] lutego 2010r. Burmistrz określił A.P. wysokość podatku od nieruchomości na 2010r. w kwocie 7.423 zł. od nieruchomości, na które składały się grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 1.400 m2 oraz budynek związany z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 360 m2. Na skutek złożonego przez skarżącego odwołania Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] kwietnia 2010r. uchyliło orzeczenie organu I instancji i przekazało mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, PINB udzielając odpowiedzi na pytanie organu pierwszej instancji, pismem z dnia [...] maja 2012r. wyjaśnił, że część mieszkalna budynku nadal nie została zgłoszona do użytkowania,a część usługowo-handlowa jest użytkowana, zgodnie z pozwoleniem na użytkowanie z dnia [...] grudnia 2008r. Z kolei, Starostwo Powiatowe, również odpowiadając na zapytanie organu I instancji w piśmie z dnia [...] czerwca 2012r. wyjaśniło, że dla obszaru – obręb [...] nie ma założonej ewidencji budynków i lokali. Decyzją z dnia [...] grudnia 2012r.,. Burmistrz ustalił skarżącemu wymiar podatku od nieruchomości za 2010r., w kwocie 3.447,00zł. w sposób następujący: od gruntów pozostałych - 1.400 m² x 0,14zł = 196,00zł.; od budynków pozostałych - 251,91m² x 6,50zł = 1.637,41zł. od budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - 88.8 m2 x 18,17zł = 1.613,49 zł. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że do opodatkowania przyjął powierzchnie zgodnie z danymi zawartymi w złożonej przez skarżącego informacji z dnia 7 lipca 2006r. Oparł się także na ustaleniach faktycznych poczynionych w trakcie dwukrotnych oględzin nieruchomości oraz informacjach uzyskanych na podstawie urzędowych ewidencji oraz od PINB. Nie zgodził się ze skarżącym co do tego, że część mieszkalna powinna być opodatkowana dopiero po oddaniu jej do użytkowania. Podkreślił, że skarżący dokonywał przebudowy (adaptacji) istniejącego budynku. Stąd, część budynku o powierzchni 251,91 m2 została zakwalifikowana przez organ do budynków niemieszkalnych jako budynków pozostałych, o których mowa w art.5 ust.1 pkt 1 lit. c i b pkt 2 lit. e ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006r. nr 121 poz. 844 ze zm. – zw. dalej: ustawą o podatkach i opłatach lokalnych). Organ podkreślił, że do dnia wydania niniejszej decyzji skarżący nie przedłożył pozwolenia na użytkowanie spornej części. We wniesionym odwołaniu A.P. potwierdził, że jest właścicielem przedmiotowej nieruchomości., oraz że na powierzchni 1400 m2 znajdował się pawilon handlowy o powierzchni 360 m2. Powołując się na treść zezwolenia z dnia [...] sierpnia 2001r., kiedy to rozpoczęto w pawilonie roboty budowlane, wyjaśnił, że ze starego budynku pozostała tylko część o powierzchni 88,8 m2, w której J.P. prowadzi sklep. Natomiast pozostała część budynku została wybudowana od nowa z zachowaniem jedynie stóp fundamentowych ścian podłużnych. Zachowano także pewne elementy stalowej więźby dachowej. Do zakończenia przebudowy pozostało jeszcze wykonanie podłóg i wstawienie drzwi. Stąd skarżący wywiódł, że na podstawie art.6 ust.2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przed zakończeniem budowy, adaptowana część mieszkalna budynku nie powinna być opodatkowana. Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] maja 2013r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu, organ za bezsporne uznał to, że w 2010r., A.P. był jedynym właścicielem i podatnikiem podatku od nieruchomości. Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ II instancji podkreślił, że zasadniczą okolicznością decydującą o powstaniu obowiązku podatkowego jest nabycie prawa własności budynku. Jeżeli ktoś kupuje istniejący budynek, o powstaniu obowiązku podatkowego decyduje nabycie prawa do władania tym obiektem. Obowiązek powstaje w tej sytuacji, zgodnie z art.6 ust.1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, od początku miesiąca następującego po miesiącu, w którym nabyta została własność budynku. Natomiast w przypadku budowy budynku, okolicznością decydującą o powstaniu obowiązku jest istnienie tego budynku. Wówczas obowiązek podatkowy powstaje, co wynika z art.6 ust.2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, od początku roku następującego po roku, w którym wybudowano budynek (budowlę) lub rozpoczęto użytkowanie budynku. Natomiast możliwość zmiany sposobu wykorzystywania budynku w trakcie roku podatkowego przewiduje art.6 ust.3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wówczas obniżka lub podwyższenie podatku następuje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ta zmiana nastąpiła. W tym stanie rzeczy, w ocenie organu odwoławczego, skoro skarżący nabył prawo użytkowania wieczystego przedmiotowego gruntu oraz własność posadowionego na nim budynku, to wymiar podatku dokonany przez Burmistrza był prawidłowy. Kolegium Odwoławcze zaznaczyło, że co najmniej do końca 2010r., właściwy organ administracyjny nie wydał decyzji o dopuszczeniu spornej części przedmiotowego obiektu - o pow. 251,91 m2 - do użytkowania jako mieszkalnej. Z tego powodu przyjęto, że ta część podlegała w 2010r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako tzw. budynki pozostałe. W skardze na powyższe orzeczenie A.P. i W.P. wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w części, w jakiej ustala wysokość podatku od adaptowanej części przedmiotowego budynku. Zarzucili, sprzeczność w/w orzeczenia z przepisami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W uzasadnieniu przedstawili stanowisko tożsame do formułowanego w toku prowadzonego postępowania. W odpowiedzi na skargę Kolegium Odwoławcze, przytaczając stanowisko, jak w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, wniosło o jej oddalenie. Na rozprawie 23 października 2013r. A.P., przedkładając kserokopię aktu zgonu poinformował Sąd, że jego brat – W.P. zmarł [...] września 2013r. Wojewódzki Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 23 października 2013r. na podstawie art.124 §1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. o prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012r. poz. 270 ze zm. – zw. dalej: p.p.s.a.) zawiesił postępowanie. W piśmie procesowym z dnia [...] stycznia 2014r. A.P. podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Podkreślił, że organ odwoławczy pominął zgromadzony w sprawie materiał dotyczący budowy (oględziny przeprowadzone w dniach [...] października 2009r. i [...] lipca 2011r., dziennik budowy, decyzję Starosty z dnia [...] sierpnia 2001r.). Zaznaczył, że w decyzji z dnia [...] sierpnia 2001r. użyto określenia "adaptacja istniejącego obiektu handlowego", które, w jego ocenie, nie odpowiadało zakresowi rzeczywiście prowadzonych robót budowlanych i było wykorzystywane przez Burmistrza do traktowania budowanej powierzchni mieszkalnej jako budynków pozostałych. Dlatego zwrócił się do Starosty o sprostowanie w/w orzeczenia, który decyzją z dnia [...] listopada 2013r. zmienił kwalifikację prowadzonych prac budowlanych na "częściową rozbiórkę i odbudowę oraz zmianę sposobu użytkowania budynku handlowego na budynek mieszkalno – usługowy". Wojewódzki Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 15 października 2014r. podjął zawieszone postępowanie, albowiem pozyskał z Sądu Rejonowego informację, że zgodnie z postanowieniem sygn. akt [...] z dnia [...] września 2014r. (prawomocnym od 1 października 2014r.) spadek po W.P. nabyli: E.P., B.P. i K.P.. Na rozprawie w dniu 10 grudnia 2014r., Sąd postanowił na podstawie art.106 §3 p.p.s.a. przeprowadzić dowód uzupełniający z dokumentów : potwierdzenia przyjęcia obiektu budowlanego do użytkowania z [...] października 2014r., dziennika budowy oraz pisma skarżącego do Burmistrza z dnia 7 lipca 2006r. na okoliczność ustalenia stanu faktycznego. Skarżący prezentując własne stanowisko podtrzymał dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art.1 §1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym §2 cytowanego przepisu stanowi, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na podstawie art.145 §1 p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi; naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji - w zakresie i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami, stwierdzić należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja Kolegium Odwoławczego nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Z analizy stanowisk prezentowanych przez strony w toku prowadzonego przed organami postępowania wynika, że kluczowym zagadnieniem spornym w niniejszej sprawie jest prawidłowość naliczenia podatku od części pawilonu handlowego, będącego w przebudowie, przeznaczonego ostatecznie na cele mieszkaniowe. Jednocześnie należy wskazać, że z bezspornych ustaleń organów podatkowych wynika, że w 2010r., skarżący był jedynym użytkownikiem wieczystym gruntu położonego w [...] działka nr ewidencyjny [...] o pow. 1400 m2 oraz jedynym właścicielem położonego tam obiektu tj. pawilonu handlowego o pow. 360 m2. Mając na względzie przedmiot sporu, przypomnieć należy, że zgodnie z art.6 ust.1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowla została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. Jeżeli w trakcie roku podatkowego zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku, a w szczególności zmiana sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania lub jego części, podatek ulega obniżeniu lub podwyższeniu, poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło to zdarzenie. Obowiązek podatkowy wygasa z upływem miesiąca, w którym ustały okoliczności uzasadniające ten obowiązek. Jeżeli obowiązek podatkowy powstał lub wygasł w ciągu roku, podatek za ten rok ustala się proporcjonalnie do liczby miesięcy, w których istniał obowiązek. Stosownie zaś do treści art.6 ust.6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych osoby fizyczne są obowiązane złożyć właściwemu organowi podatkowemu informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych, sporządzoną na formularzu według ustalonego wzoru, w terminie 14 dni od dnia wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie albo wygaśnięcie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości lub od dnia zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust.3. Zdaniem Sądu, organy prawidłowo ustaliły, że będąca w użytkowaniu wieczystym podatnika w okresie objętym opodatkowaniem nieruchomość gruntowa posiada powierzchnię 1400 m2. Zasadnie również uznały, że winna ona zostać opodatkowana stawką podatkową przyjętą dla tzw. gruntów pozostałych ponieważ, jak to zostało bezspornie ustalone w toku postępowania podatkowego, część budynku o pow. 88,8 m2 była w 2010r. wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, którą to działalność prowadziła w tym czasie małżonka skarżącego. Bezsporne jest również, że w 2010r., właściwy organ administracyjny nie wydał decyzji o dopuszczeniu części przedmiotowego obiektu o powierzchni 251,91 m2 do użytkowania jako mieszkalnej. Powyższe okoliczności znajdują odpowiednie odzwierciedlenie w aktach sprawy. Ze stanowiska prezentowanego przez skarżącego wynika, że prace na nabytej przez niego nieruchomości, wbrew temu na co wskazuje organ nie były "adaptacją istniejącego obiektu handlowego". Strona wskazuje, że prace polegały na rozbiórce i odbudowie, a nie na przebudowie, jak przyjął organ. Dowodem potwierdzającym jego twierdzenia miała być przedłożona na etapie postępowania przed sądem decyzja Starosty z dnia [...] listopada 2013r. nr [...] oraz postanowienie tego organu z [...] grudnia 2013r. wydane w przedmiocie sprostowania decyzji z dnia [...] listopada 2013r. Z jej treści wynika, że organ w decyzji z dnia [...] sierpnia 2001r. w sprawie zatwierdzenia projektu budowlanego i udzielenia pozwolenia na adaptację istniejącego obiektu handlowego na obiekt mieszkalno- usługowy (...) wprowadził zmianę: "w sentencji decyzji w miejsce "... na adaptację istniejącego obiektu handlowego na obiekt mieszkalno-usługowy..." wprowadza się "...na częściową rozbiórkę i odbudowę oraz zmianę sposobu użytkowania budynku handlowego na budynek mieszkalno-usługowy (obiekt kat. XVII)...". W uzasadnieniu organ wskazał, że zakres robót budowlanych przewidzianych w projekcie budowlanym należy zakwalifikować jako częściową rozbiórkę i odbudowę oraz zmianę sposobu użytkowania budynku handlowego na budynek mieszkalno-usługowy. Odnosząc się do powyższego, Sąd pragnie zwrócić uwagę na fakt, że w niniejszej sprawie jego kontroli poddana została decyzja ostateczna z dnia [...] maja 2013r. Tym samym, przedłożone obecnie przez skarżącego orzeczenie z dnia 29 listopada 2013r. nie istniało w dacie rozstrzygania przez organ odwoławczy. Oczywistym więc jest, że nie mogło ono stanowić dowodu na potwierdzenie słuszności twierdzenia strony. Niemniej jednak, trzeba zauważyć, że w treści tej decyzji wskazano na częściową rozbiórkę obiektu, co nie oznacza, że obiekt przestał istnieć. Tym samym, nie potwierdza ono w pełni stanowiska strony. Oceniając natomiast prawidłowość wydanych w toku postępowania orzeczeń, należy zaznaczyć, że organy rozstrzygając sprawę dysponowały decyzją Starosty z dnia [...] sierpnia 2001r. z treści której wynikało, że będący własnością obiekt handlowy poddany został adaptacji na obiekt mieszkalno-usługowy. Oparły się też na wpisach do Dziennika Budowy nr [...]. Pierwszy z nich został dokonany w dniu [...] lipca 2003r. Z jego treści wynika, że wymieniono pokrycie dachowe na istniejącym budynku. Zatem, słusznie przyjęto, że budynek w 2003r. istniał, a decyzja z dnia [...] sierpnia 2001r. wskazywała na adaptację istniejącego budynku, a nie na budowę nowego budynku. Skoro pierwszy wpis w dzienniku budowy pochodził z 2003r. i wskazywał na wymianę pokrycia dachowego to zasadne jest stanowisko organu, że obiekt ten istniał. Żadne inne dowody natomiast nie wskazywały, że obiekt ten po 2001r. tj. po uzyskaniu decyzji z dnia [...] sierpnia 2001r. przestał istnieć – został rozebrany, a następnie dokonano całkowitej jego odbudowy. Okolicznością, która z punktu widzenia analizowanej kwestii ma również istotne znaczenie jest to, że obiekt ten od 2002r. jest wskazywany jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przez małżonkę skarżącego. Skoro od [...] stycznia 2002r. w przedmiotowym obiekcie prowadzona jest działalność gospodarcza to oznacza, że obiekt ten istniał. Ponadto, nie może z pola widzenia również umykać fakt, że z treści aktu notarialnego z dnia [...] października 2009r. wynika, że nieruchomość, która stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości została w księdze wieczystej określona jako nieruchomość zabudowana, składająca się z działki gruntu oznaczonej numerem [...] o powierzchni 0,1400 ha położonej w miejscowości [...] (...), w której jako właściciel gruntu wpisana jest Gmina, zaś jako wieczyści użytkownicy gruntu oraz właściciele budynku stanowiącego odrębną nieruchomość, wpisani są A.P. oraz W.P. na zasadach współwłasności łącznej (...). Skarżący do protokołu rozprawy oświadczył, że w 2010r. w części nieruchomości, która jest objęta sporem "ściany zewnętrzne były, był również dach, nie było ścian działowych oraz okien". Tymczasem, z protokołu oględzin przeprowadzonych dnia [...] października 2009r., ewidentnie wynika, a co nie było kwestionowane przez stronę skarżącą, że w części o powierzchni 271,2 m2 trwają prace związane z adaptacją na lokal mieszkalny. Wykonano ścianki działowe, tynki wewnętrzne, instalacje elektryczne, kanalizacyjne i CO (bez montażu grzejników), stolarkę okienną i dach. Do wykonania pozostało zamontowanie drzwi, posadzek, wykonanie sufitów oraz malowanie całości. Z powyższych dokumentów wynika, że w 2010r., budynek podlegający opodatkowania istniał. Zdaniem składu orzekającego, prawidłowo organy wywiodły, że w sprawie ma zastosowanie art.6 ust.1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a nie jak tego się domaga skarżący - art.6 ust.2 tej ustawy. Z brzmienia art.6 ust.1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wynika, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku, a więc okoliczności, którymi są zdarzenia powodujące władanie nieruchomością (jej składnikami) wynikające z prawa własności, samoistnego posiadania, wieczystego użytkowania czy posiadania zależnego, o jakich stanowi przepis art. 3 ust.1 omawianej ustawy. Natomiast w myśl ust.2 wymienionej normy, jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. Zatem, z powyższego wynika, że zasadniczą okolicznością decydującą o powstaniu obowiązku podatkowego jest nabycie prawa własności budynku, a w niektórych przypadkach - ich posiadanie. Osoba fizyczna nabywająca nieruchomość (budynku) jest zobowiązana do zgłoszenia obowiązku podatkowego w ciągu 14 dni od dnia nabycia prawa własności przez złożenie stosownej informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych (art.6 ust.6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). Drugą okolicznością decydującą o powstaniu obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości jest istnienie budynku lub budowli. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2014r. sygnatura akt II FSK 1228/12, w którym stwierdzono, że ust.2 art.6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest lex specialis w stosunku do ust.1 tegoż artykułu. Jak zauważono, pogląd ten jest utrwalony w doktrynie (por. L. Etel, Podatki od nieruchomości, Warszawa 2009, s. 228 i n. oraz M. Kalinowski, Obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości od nowo wybudowanych budynków i budowli, "Przegląd Podatkowy" 2006, nr 3, s. 32) i zasługuje na aprobatę. Sąd stwierdził, że co do zasady obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wystąpiły okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku (art.6 ust.1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). Ustawodawca odmiennie jednak uregulował moment powstania obowiązku podatkowego, gdy przedmiot opodatkowania - budynek lub budowla - zostaje wybudowany lub rozpoczyna się jego użytkowanie. W tej sytuacji odstąpiono od ww. zasady ogólnej, a moment powstania obowiązku podatkowego ustalono na dzień 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem (art.6 ust.2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). W tym przepisie ustawodawca określa moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości przy opodatkowaniu nowych budynków lub budowli (podkreślenie sądu). Systemowe odczytanie ust.1 i 2 art.6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie pozostawia wątpliwości, że spośród sytuacji objętych hipotezą normy zawartej w ust.1 powoływanego przepisu ustawodawca wyłączył pewien określony zbiór sytuacji (wybudowanie lub początek użytkowania danego budynku lub budowli), które poddał odrębnej regulacji prawnej, wyrażonej w ust.2 powoływanego przepisu. Gdyby nie to wyłączenie, sytuacje te byłyby objęte hipotezą normy zawartej w ust.1 art.6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Tym samym, nie może być podważone, że relacja zachodząca pomiędzy ww. ustępami art.6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest relacją "szczególnego" do "ogólnego". Nie ulega wątpliwości, że czym innym jest nabycie władania nad istniejącym budynkiem, a czym innym jest wybudowanie nowego budynku. Z żadnych przedstawionych w toku prowadzonego postępowania, jak też przedstawionych sądowi dowodów, nie wynika, że budynek przestał istnieć – został rozebrany, i że następnie dokonano całkowitej budowy nowego. Trafnie podkreślił organ, że jeżeli ktoś kupuje istniejący budynek, o powstaniu obowiązku podatkowego decyduje nabycie prawa do władania tym obiektem, ponieważ obowiązek powstaje w tej sytuacji, zgodnie z art.6 ust.1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, od początku miesiąca następującego po miesiącu, w którym nabyta została własność budynku. Natomiast w przypadku budowy budynku, okolicznością decydującą o powstaniu obowiązku jest istnienie tego budynku. Wówczas obowiązek podatkowy powstaje, co wynika z art.6 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, od początku roku następującego po roku, w którym wybudowano budynek (budowlę) lub rozpoczęto użytkowanie budynku. W kontekście powyższych uwag, szczególnie z racji podnoszonych w toku postępowania przez strony argumentów, koniecznym jest również zaznaczenie, że obowiązek podatkowy związany z rozpoczęciem użytkowania budynku lub jego części przed ich ostatecznym wykończeniem oznacza rozpoczęcie faktycznego użytkowania budynku lub jego części, a w takiej sytuacji nie muszą być spełnione warunki uprawniające do użytkowania budynku, o których mowa w art.54 czy art.55 Prawa budowlanego. Związane jest to z faktem, że według przepisów prawa budowlanego rozpoczęcie użytkowania następuje zawsze po zakończeniu budowy, co przeczyłoby sensowi rozwiązania, o którym mowa w art.6 ust.2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (por. Leonard Etel: Podatek od nieruchomości, rolny, leśny, Wyd. Beck 2003, strona 206 i nast.; Leonard Etel, Sławomir Presnarowicz, Grzegorz Dudar: Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, Wydawnictwo ABC, Warszawa 2008, strona 236 i nast.; Podatki i opłaty lokalne, pod red. Bogusława Dauera, Wyd. 2, W-wa 2009, Wydawnictwo LexisNexis, strona 178 i nast.). Ze względu na dyrektywę wykładni funkcjonalnej, która zabrania przyjmowania takiej wykładni prawa, która prowadzi do absurdu – argumentum ad absurdum (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 170 i n.), należy przyjąć, że w art.6 ust.2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ustawodawca celowo zawarł regulację, która wpisuje się w ramy autonomii prawa podatkowego, a tym samym przy wykładni wyrażeń tego przepisu nie należy posiłkować się wykładnią systemową zewnętrzną. Tym samym, w stanie faktycznym sprawy, zasadnie organy przyjęły, że skoro podatnik nabył prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz własność posadowionego na tym gruncie budynku, to wymiar podatku dokonany przez organ podatkowy w zakresie spornego budynku jest prawidłowy. Jednocześnie podkreślić należy, że sytuację zmiany sposobu wykorzystywania budynku w trakcie roku podatkowego przewiduje art.6 ust.3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wówczas możliwe będzie ewentualne obniżenie lub podwyższenie podatku, które następuje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ta zmiana nastąpiła. Z uwagi na powyższe, na podstawie art.151 P.p.s.a. należało zatem oddalić skargę A.P.. Na tle niniejszej sprawy ujawniła się jeszcze jedna istotna kwestia, która w związku z zapadłym rozstrzygnięciem wymaga wyjaśnienia. Rzecz dotyczy problematyki niedopuszczalności skargi. Sąd, po przeanalizowaniu akt sprawy uznał, że skargę – E.P., B.P., K.P. – następców prawnych W.P. należało odrzucić. Nie ulega bowiem wątpliwości, że jedynym podmiotem, wobec którego było prowadzone postępowanie podatkowe w pierwszej i drugiej instancji oraz którego obowiązków podatkowych w podatku od nieruchomości za 2010r.,dotyczyły decyzje kończące to postępowanie, był A.P.. W związku z powyższym, odnośnie wniesionej przez w/w skargi na decyzję Kolegium Odwoławczego z dnia [...] maja nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Burmistrza z dnia [...] grudnia 2012r. nr [...] wydaną w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010r.,należy stwierdzić, że jest ona niedopuszczalna i jako taka podlega odrzuceniu na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a. Niedopuszczalność wniesienia skargi w tym przypadku wynika z art.50 §1 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uprawnionym do wniesienia skargi jest każdy, kto ma w tym interes prawny. Prawo do żądania przeprowadzenia kontroli określonego aktu prawnego lub czynności organu administracji publicznej pod względem zgodności z prawem przysługuje zatem temu, kto wykaże swój interes prawny. Oznacza to, że zaskarżony akt musi mieć związek ze sferą indywidualnych praw i obowiązków skarżącego. Treścią interesu prawnego jest bowiem przyznanie podmiotowi wskazanemu przez przepis prawa konkretnego uprawnienia (korzyści) lub nałożenie na niego obowiązku, które można realizować w postępowaniu administracyjnym przez wydanie decyzji administracyjnej. Cechą tego interesu jest to, że jest on indywidualny, konkretny, aktualny i sprawdzalny, a jego istnienie znajduje potwierdzenie w okolicznościach faktycznych, będących przesłankami zastosowania przepisu materialnego (Hanna Knysiak-Molczyk [w]: Uprawnienia strony w postępowaniu administracyjnym. Zakamycze 2004). Istotę interesu prawnego stanowi jego związek z konkretną normą prawa materialnego, którą można wskazać jako podstawę tego interesu. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że skarżący: E.P., B.P., K.P. – następcy prawni W.P. nie mają interesu prawnego we wniesieniu skargi na skierowaną wyłącznie do A.P. decyzję w przedmiocie określenia jemu jako podatnikowi zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 rok. Decyzja podatkowa dotyczyła zobowiązania podatkowego A.P., w żadnym razie nie obejmując w/w. Zgodnie z art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a. sąd administracyjny odrzuca skargę, gdy stwierdzi, że jej wniesienie jest niedopuszczalne z innych przyczyn aniżeli wymienione w pkt 1-5 tego przepisu. Brak interesu prawnego po stronie wnoszącego skargę oznacza wystąpienie przesłanki niedopuszczalności z innych przyczyn. Wobec powyższego, na podstawie wyżej wymienionego przepisu, skargę E.P., B.P., K.P. – następców prawnych W.P. należało odrzucić, co Sąd orzekł w sentencji. ----------------------- 13