I SA/Go 609/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Danuta Chorabik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2012 r. sprawy ze skargi D.L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. 3. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 782 zł (siedemset osiemdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Go 609/12 U Z A S A D N I E N I E Skarżący, D.L., złożył skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2012r., nr [...], uchylającą w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2011r. wydana w przedmiocie ustalenia skarżącemu zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. z tytułu dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Z akt sprawy wynika że : W związku posiadanymi informacjami o poniesionych przez małżonków D.L. i J.B. – L. wydatkach w 2005 r. m.in. z tytułu nabycia samochodu osobowego marki [...] za kwotę 264 800,00 zł, postanowieniami z dnia [...].05.2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w zakresie opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych. Po przeprowadzeniu postępowania decyzją z dnia [...] października 2011 r. nr [...], organ ustalił skarżącemu D.L. zryczałtowany podatek dochodowy za 2005 r. w wysokości 38 854,00 zł stanowiący 75% dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w wysokości 51 805,00zł. Organ I instancji zakwestionował podane w oświadczeniach o stanie majątkowym na dzień [...].01.2005 r. kwoty środków pieniężnych przechowywane w domu w kwocie: 40 000 USD, 75 000 EURO oraz 90 000 zł, które skarżący miał zaoszczędzić z prowadzonej w latach 1991-1996 działalności gospodarczej w ramach PPHU "A" s.c., a także 15.000 zł, które według J.B. – L. miały pochodzić z prowadzonej przez nią działalności gospodarczej (gabinet stomatologiczny) oraz z pracy w ZOZ. Organ I instancji stwierdził, że na początek roku podatkowego małżonkowie posiadali jedynie środki na rachunku bankowym w [...] S.A. w wysokości 145 324,31 zł. Posiadaniu przez nich na dzień [...].01.2005 r. oszczędności poza systemem bankowych przeczy także lokowanie środków pieniężnych w nabywane nieruchomości, budowę domu mieszkalnego, zakup nowych samochodów. W ocenie organu wszystkie te zabiegi mające na celu lokatę kapitału świadczą o tym, że małżonkowie dbali, aby oszczędności nie traciły na wartości i procentowały. Za niewiarygodne uznał, iż przechowywali takie oszczędności w domu i jednocześnie zaciągnęli kredyt w roku podatkowym w wysokości 48.068,88 zł na zakup samochodu [...]. Nie dał również wiary, iż małżonkowie L. przechowywali oszczędności w domu przez okres 10 lat. Od w/w decyzji skarżący złożył odwołanie zarzucając naruszenie: 1) prawa materialnego, tj. art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt. 9, art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt. 7 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nieuprawnione ustalenie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 38 854,00 zł; 2) rażące naruszenie przepisów postępowania tj. art. 121 § 1 art.122, art.180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art.191, art. 210§ 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez: - naruszenie podstawowych zasad prowadzenia postępowania, - brak zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego; - przyjęcie do celów oceny sytuacji finansowej s.c. A tylko dwóch ostatnich lat jej działalności, - oparcie się przy ustaleniach sytuacji finansowej w/w spółki na danych błędnych niezgodnych z ze stanem rzeczywistym, - niezasadne stwierdzenie, że organowi podatkowemu znana jest sytuacja finansowa spółki A, przez co nastąpiło wprowadzenie w błąd podatnika, - brak odniesienia się do wyjaśnień składanych prze stronę, - brak przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez skarżącego tj. dowodu z przesłuchania świadka w osobie B.L. oraz z oględzin miejsca przechowywania gotówki, - brak należytego uzasadnienia zaskarżonej decyzji. W związku z powyższym wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Nadto wniósł o przeprowadzenie dowodów z załączonych dokumentów, dowodu z zeznań świadka B.L. na okoliczność znajomości sytuacji finansowej spółki A, dowodu z oględzin miejsca przechowywania gotówki, dowodu ze znajdujących się archiwum Urzędu Skarbowego danych dotyczących rozliczeń w/w spółki z tytułu podatku obrotowego za 1991 r. Zarzucił także niezasadność postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2011 r. którym odmówiono przeprowadzenia dowodów w postaci oględzin miejsca przechowywania gotówki oraz przesłuchania w charakterze świadka B.L.. W uzasadnieniu odwołania skarżący podniósł, że stwierdzenie organu I instancji, że nie posiadał jakichkolwiek oszczędności z prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej jest całkowicie nieprawidłowe i oparte na niezgodnych ze stanem rzeczywistym ustaleniach oraz na niekompletnym materiale dowodowym. Wskazał, iż pismem z dnia [...] czerwca 2011r. wystąpił m. in. o przeprowadzenie dowodów: z oględzin miejsca przechowywania gotówki oraz o przesłuchanie w charakterze świadka księgowej B.L. celem ustalenia sytuacji finansowej spółki, co było konieczne również dla potwierdzenia prawdziwości jego twierdzeń. Jednakże organ podatkowy jego wniosek rozpatrzył negatywnie, dokonując jednocześnie błędnych ustaleń dotyczących sytuacji finansowej spółki cywilnej "A, odnosząc się tylko i wyłącznie do ostatnich 2 lat jej działalności mimo, iż bezspornym jest w sprawie, że spółka prowadziła działalność gospodarczą od roku 1991 do 1996. Błędnie także ustalił, że z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej osiągnięto w 1995 i 1996 roku stratę. Organ nie przeprowadził żadnego postępowania dowodowego w przedmiotowym zakresie, ani też nie ustosunkował się do twierdzeń dotyczących źródeł pochodzenia oszczędności, zawartych w jego wyjaśnieniach złożonych w piśmie z dnia [...].06.2011 r. oraz zeznaniach w dniu [...].07.2011 r. Jego zdaniem z załączonych dokumentów wynika, że sytuacja finansowa spółki A we wszystkich latach jej działalności była bardzo dobra, co pozwalało zgromadzić określone oszczędności. Niezasadnie w jego ocenie nie uznano, że skarżący przechowywał w domu kwotę 40 000 USD, 75 000 EURO oraz 90 000 zł oszczędności. Nie lokowanie w/w kwot na rachunkach terminowych związane było z tym, że oprocentowanie lokat walutowych w tamtym czasie było niewysokie i nie równoważyło ryzyka związanego z przechowywaniem tych środków. Za nieuzasadnione uznał także pominięcie zeznań świadka W.L. (ojca skarżącego) na okoliczność przechowywania oszczędności w domu. Istnienie bliskiego pokrewieństwa między skarżącym a świadkiem nie upoważniało organu podatkowego do dyskwalifikowania złożonych przez świadka zeznań. Brak wskazania w uzasadnieniu decyzji podatkowej racjonalnych i uzasadnionych przyczyn, dla których odmówiono wiarygodności zeznaniom W.L., stanowi naruszenie art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej. Podniósł, że dokonana przez organ I instancji ponowna analizy przychodów i wydatków małżonków L. za lata poprzedzające rok podatkowy pod kątem możliwości zgromadzenia przez nich oszczędności, mogących stanowić źródło finansowania wydatków roku 2005, jest obarczona licznymi błędami. W jego ocenie, uwzględniając wszystkie wskazane przez niego korekty, nadwyżka po stronie przychodów na koniec 2004 r. wyniosła 260 511 zł, 75 000 EUR oraz 43 000 USD. Decyzją z dnia [...] czerwca 2012r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji w całości ustalając skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2005 r. z tytułu dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących za źródeł nieujawnionych w wysokości 26.060,0 zł. W uzasadnieniu odnosząc się do ustaleń w przedmiocie mienia z lat poprzednich stwierdził, iż choć zasadnie organ I instancji nie dał wiary oświadczeniom małżonków o wysokości oszczędności zgromadzonych na dzień [...] stycznia 2005 r., to jednak nie wszystkie ustalenia organu I instancji są prawidłowe w tym zakresie. Podkreślił, że mimo, iż skarżący wskazał na oszczędności pochodzące z działalności gospodarczej prowadzonej latach 1991-1996, to jednak w toku postępowania przed organem I instancji nie przedłożył żadnych dowodów świadczących o wysokości uzyskanych dochodów. Dopiero bowiem na etapie postępowania odwoławczego skarżący przedłożył m.in. zeznania roczne za lata 1993 i 1996 z załącznikami, decyzję Dyrektora Izby Skarbowej dotycząca roku 1992 r. Na podstawie przedłożonych przez skarżącego dochodów organ odwoławczy skorygował ustalenia organu I instancji w zakresie uzyskanych przez niego dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w latach 1992-1996 w ramach firmy A s.c. Za nieprawidłowe uznał stwierdzenie organu I instancji, że D.L. poniósł w 1995 i 1996 r. stratę z tytułu prowadzonej działalności, gdyż w istocie poniosła ją żona skarżącego w ramach wykonywanej działalności. Niemożliwym zdaniem organu stało się ustalenie wysokości dochodów skarżącego z tytułu prowadzonej działalności za 1991 r., gdyż skarżący w złożonych protokołu z dnia [...].01.2012 r. zeznaniach podał jedynie szacunkowe dotyczące działalności spółki "A" stwierdzając, że nie posiada żadnych dokumentów na ich potwierdzenie, natomaist Urząd Skarbowy nie posiada w swoich archiwach zeznań i deklaracji podatkowych za rok 1999 i lata w wcześniejsze. Z tego też powodu postanowieniem z dnia [...].04.2012 r. organ odmówił przeprowadzenia dowodu ze znajdujących się w archiwum Urzędu Skarbowego danych dotyczących podatku obrotowego za 1991 r. PPHU "A" s.c, jak również dowodu ze znajdujących się w archiwum Urzędu Skarbowego danych dotyczących zapłaty przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994 r. Organ odwoławczy w analizie dowodów dotyczących lat poprzednich, uwzględnił lata 1992-1994 oraz skorygował rozliczenie za lata 1995-1996. Wskazał, że postanowieniami z dnia [...].04.2012 r. oraz z dnia [...].06.2012 r. odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka B.L., która w latach 1991- 1996 prowadziła księgowość spółki "A", oraz dowodu z zeznań W.K. (byłego wspólnika) celem ustalenia sytuacji finansowej w/w spółki w latach 1991-1996, ze szczególnym uwzględnieniem roku 1991, gdyż w jego ocenie okoliczność na którą powołał się skarżący, jest bez znaczenia dla przedmiotowego postępowania. Stwierdził, że dowód ten dotyczy przychodów spółki i kosztów ich uzyskania, których z uwagi na brak jakichkolwiek dowodów za 1991 r. w tym deklaracji podatkowych, zeznań podatkowych, nie można byłoby zweryfikować. Stwierdził również że dowód z przesłuchania świadków nie zastąpi jednak dokumentów, z których wynikałyby określone wielkości dotyczące zysku i spółki i jej udziałowców. Za niezasadny uznał zarzut odnoszący się do odmowy przeprowadzenia oględzin miejsca przechowywania gotówki. Nawet bowiem ewentualne stwierdzenie, że skarżący faktycznie posiadał skrytkę nie uprawdopodobni, że małżonkowie L. na dzień [...].01.2005 r. posiadali jakiekolwiek oszczędności w gotówce oraz, że posiadali je w wysokościach przez siebie wskazanych. Organ odwoławczy stwierdził ponadto, iż załączone do odwołania dowody a także przedłożone dokumenty oraz pozyskane informacje i zeznania samego skarżącego wskazują na zdarzenia, o które należy uzupełnić analizę przychodów i wydatków za lata 1992-2004. Odnosząc się do podnoszonych przez skarżącego twierdzeń dotyczącej dodatkowych dochodów otrzymanych w ramach pracy w spółce "A" i "E" z tytułu rozliczenia wyjazdów służbowych obejmujących diety i koszty rozliczenia paliwa podkreślił, iż nie kwestionuje okoliczności wyjazdów zagranicznych skarżącego w sprawach służbowych, jednak skarżący nie przedstawił jakichkolwiek dowodów dotyczących wysokości otrzymanych diet, zwrotu kosztów przejazdu czy też noclegu. Nie przedstawił także informacji dotyczących miejsca odbywania podróży, czasu trwania i częstotliwości, natomiast wskazani świadkowie, mogliby co najwyżej potwierdzić fakt podróży, a nie otrzymywane z tego tytułu należności. Brak dokumentów uniemożliwiłby weryfikację tych zeznań przez organ. Uznając za wiarygodny fakt wyjazdów służbowych za granicę, organ odwoławczy w rozliczeniu pomniejszył wydatki dotyczące kosztów utrzymania o statystyczne roczne koszty wyżywienia 1 osoby i eksploatacji samochodu oraz nie uwzględnił rzeczywistych wydatków poniesionych na ubezpieczenie samochodu w [...]. Przy ustaleniu wysokości kosztów utrzymania gospodarstwa domowego za lata poprzedzające rok podatkowy (tj. przyjęte w analizie lata 1992-2004) organ odwoławczy mając na względzie otrzymane przez skarżącego należności z tytułu podróży służbowych uwzględnił także zeznania skarżącego złożone do protokołu w dniu [...].01.2012 r. w toku dodatkowego postępowania zleconego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej. Jednak z uwagi na nie przedłożenie przez małżonków L. jakichkolwiek dowodów dokumentujących rzeczywiste wysokości poniesionych wydatków, organ odwoławczy ustalił statystyczne koszty utrzymania gospodarstwa domowego na podstawie publikacji "Budżety gospodarstw domowych" za lata 1992-1997 i "Roczników statystycznych RP" za lata 1998-2004. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący zarzucił w/w decyzji organu odwoławczego rażące naruszenie: 1. prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt. 9, art. 20 ust. 3, art 30 ust. 1 pkt. 7 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez nieuprawnione ustalenie dla skarżącego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2005 w wysokości 26 060,00 zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz przyjęcie, iż małżonkowie L. nie mogli posiadać znacznych oszczędności z lat poprzednich, przechowywanych w gotówce, 2. przepisów ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa, tj. art.: 68 §4, 121 §1, 122, 127, 180 §1, 187 §1, 188, 191, 210 §1 pkt. 6 oraz § 4, 229, 233 § 2 poprzez: - nieuwzględnienie z urzędu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, - naruszenie podstawowych zasad prowadzenia postępowania, tj. zasady zaufania obywateli do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady dwuinstancyjności postępowania, - naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, - brak zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, - brak przyjęcia do celów oceny sytuacji finansowej spółki cywilnej "A" roku 1991, - brak odniesienia się do wyjaśnień składanych przez stronę oraz do treści jej zeznań, - nierówne traktowanie interesu podatnika i Skarbu Państwa, przez rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść skarżącego, - brak przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę tj. dowodu z przesłuchania świadka – B.L., z oględzin miejsca przechowywania gotówki, z zeznań W.K. oraz J.K., - dokonanie oceny dowodów bez ich przeprowadzenia, - niezasadne uznanie za niewiarygodne zeznań świadka W.L., - przeprowadzenie nieprawidłowej analizy dochodów i wydatków, - brak zastosowania przez organ odwoławczy art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej i sięgnięcie po instrument przewidziany w art. 229 ww. ustawy, pomimo, iż sprawa wymagała przeprowadzenia postępowania dowodowego co najmniej w znacznej części, a tym samym naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, - brak należytego uzasadnienia zaskarżonej decyzji m. in. poprzez brak odniesienia się do zarzutów strony zawartych w odwołaniu od decyzji organu I instancji, w tym brak wskazania racjonalnych i uzasadnionych przyczyn uznania za niewiarygodne zeznań świadka W.L., - brak podania przyczyn nieuwzględnienia wyjaśnień i zeznań strony. W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji jako niezgodnej z prawem oraz przeprowadzenie, na podstawie art. 106 § 3 ww. ustawy o P.p.s.a. dowodów z załączonych do skargi dokumentów w postaci: kompletu miesięcznych dowodów wpłaty podatku za lata 1992-1994, wniosku o ustalenie kapitału początkowego z zaświadczeniem o zatrudnieniu i wynagrodzeniu w Samodzielnym Publicznym ZOZ na okoliczność osiągania przez małżonkę skarżącego w latach 1992 -1994 dochodów zarówno z pracy w ZOZ jak i z prowadzonej działalności, w ramach prywatnego gabinetu stomatologicznego. W uzasadnieniu skargi podniósł, że w świetle art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe została doręczona po upływie terminu przedawnienia. Mimo iź decyzja organu I instancji z dnia [...].10.2011 r. została doręczona skarżącemu przed dniem [...].12.2011r. (tj. przed upływem przedawnienia) to rozstrzygnięcie organu II instancji uchylające decyzję organu I instancji w całości i orzekające o nowej wysokości zobowiązania, nastąpiło po tym terminie. Zatem decyzja organu I instancji przestała istnieć, a organ odwoławczy dokonał merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie orzekając o wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r., tj. kreując nowe zobowiązania podatkowe po upływie 5-letniego terminu wskazanego w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. Skarżący zarzucił również naruszenie przepisów art. 127, 229 i 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasad dwuinstancyjności postępowania. Podniósł, że Dyrektor Izby Skarbowej zamiast uchylić decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].10.2011 r. i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia, zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Jego zdaniem jeżeli postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ I instancji w ogóle lub też wymagane jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. W ocenie skarżącego organ podatkowy I instancji nie przeprowadził postępowania podatkowego w zakresie koniecznym tj. niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to w szczególności: - przyjęcia celem oceny sytuacji finansowej spółki cywilnej "A" tylko 2 ostatnich lat działalności tej spółki, podczas gdy spółka prowadziła działalność przez lat 6, - całkowicie nieprawidłowego ustalenia sytuacji finansowej PPHU "A" s.c. w latach 1995 i 1996, - braku uwzględnienia całego okresu działalności ww. spółki cywilnej, tj. lat: 1991-1996, - całkowicie nieprawidłowego dokonania analizy ich dochodów i wydatków, - braku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego w sprawie. Z uwagi na w/w zarzut, a także inne, zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji, oraz fakt załączenia do odwołania szeregu dowodów stwierdził, iż organ odwoławczy nie był uprawniony do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości albo w znacznej części, gdyż nie mieści się to w jego kompetencji, lecz winien na podstawie art. 233 §2 Ordynacji podatkowej uchylić decyzję organu I instancji i skierować sprawę do ponownego rozpoznania. Ponadto dopiero w zaskarżonej decyzji dokonano po raz pierwszy analizy przychodów i wydatków za lata 1992-2004 (do czego zobowiązany był przecież organ I instancji), wobec czego skarżący może odnieść się do tej analizy nie w trybie instancyjnym, lecz tylko i wyłącznie w złożonej skardze. Za nieuprawniony uznał twierdzenie organu odwoławczego o nie przedłożeniu na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego przez skarżącego dowodów na potwierdzenie posiadania oszczędności z lat poprzednich, a w szczególności świadczących o wysokości uzyskanych dochodów z działalności gospodarczej. Wskazał, iż w toku postępowania nie tylko złożył dwukrotnie zeznania w charakterze strony (w dniach dnia [...].07.2011 r. oraz [...].01.2012 r.), ale pismem z dnia [...].06.2011 r. małżonkowie L. przedstawili odpowiednie wyjaśnienia oraz wystąpili o przeprowadzenie dowodu z oględzin miejsca przechowywania gotówki oraz o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka B.L. prowadzącej Biuro Biegłego Rewidenta na okoliczność znajomości sytuacji finansowej PPHU A s.c. oraz W.L., na okoliczność przechowywania oszczędności w domu. Skarżący zarzucił również naruszenie przez organ odwoławczy art. 188 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieuprawnione i nie znajdujące żadnego oparcia w przepisach postępowania zasady równego traktowania wszystkich dowodów. Skarżący nie zaprzeczając przy tym, że organy podatkowe uprawnione są do weryfikacji dowodów podniósł, iż nie może odbywać się to wyłącznie na podstawie dokumentów, a konsekwencji ograniczając zakres możliwych do zastosowania środków dowodowych. Wskazał również iż zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej organ może nie uwzględnić wniosku tylko i wyłącznie, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony, a zatem, gdy okoliczności wskazane przez stronę zostały już stwierdzone innymi dowodami na jej korzyść. Odmowa uwzględnienia wniosku dowodowego w innej sytuacji nosi cechy dowolności i narusza zasadę swobodnej oceny dowodów. Organ podatkowy - jak wskazuje skarżący - nie może z góry, bez przeprowadzenia dowodu, przyjmować, iż jest on niewiarygodny. Zarzucił również rażące naruszenia prawa procesowego poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu co do jego wyjazdów zagranicznych w czasie prowadzenia działalności gospodarczej spółki cywilnej "A". Podkreślił, że z jednej strony organ podatkowy II instancji uznał za wiarygodny fakt wyjazdów służbowych za granicy skarżącego, z drugiej zaś nie odniósł się wcale do tych fragmentów jego wyjaśnień czy zeznań, w których mówił o kwotach należności uzyskanych z tytułu diet. Niezrozumiały jest więc w tym kontekście zarzut, iż nie przedstawił jakichkolwiek dowodów o wysokości otrzymanych diet, zwrotu kosztów przejazdu, czy noclegu jak również, iż nie przedstawił także informacji dotyczących miejsca odbywania podróży, czasu trwania i częstotliwości ich odbywania. W ocenie skarżącego organ II instancji nie odniósł się merytorycznie do kwestionowanej przez skarżącego oceny dowodu z zeznań świadka W.L., słuchanego na okoliczność przechowywania oszczędności w domu. Organy uznały jedynie w/w dowód za niewiarygodny, jako złożony na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego. Skarżący wskazał także na brak przeprowadzenia tak przez organ I jak i II instancji oględzin miejsca przechowywania gotówki, podkreślając że skrytka powstała w czasie budowy domu, a zatem przystępując do budowy w roku 1996r. planowano jej stworzenie i to w konkretnym celu, tj. stworzeniu miejsca przechowywania oszczędności. Skarżący zakwestionował również ustalenia dotyczące kosztów utrzymania za lata 1992-2004, przeprowadzone przez ten organ analizy dochodów i wydatków a także ustalenia dotyczące wysokości zasobów z lat poprzednich i wysokości źródeł pokrycia roku podatkowego. Wskazał, również że: - zostały całkowicie pominięte dochody J.B.-L. zarówno z pracy w ZOZ jak i z prowadzonej działalności gospodarczej - prowadzenie gabinetu stomatologicznego, - analizę wydatków za lata 1998-2004 przeprowadzono sposób krzywdzący, przyjmując statystyczne koszty utrzymania gospodarstwa domowego a następnie powiększając wydatki o: gaz, prąd, odpady, oraz opłaty za wodę i odprowadzanie ścieków. Tymczasem oficjalnych publikacjach GUS podaje, iż w skład wydatków na 1 os. w rodzinie ok. 20% to wydatki mieszkaniowe i na nośniki energii. W związku z powyższym skarżący został dwukrotnie obciążony tymi samymi wydatkami. Ponadto uwzględnienie w analizie poszczególnych lat po stronie wydatków kosztów uzyskania przychodu J.B. –L. oznacza, iż te same wydatki policzono po raz trzeci. Skarżący zwrócił uwagę, że w latach 1997-2005 nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, a przychody które uzyskiwał pochodziły z tytułu zatrudnienia na umowę o pracę. Zatem wydatki na utrzymanie rodziny miały charakter mieszany, a nie jak ustalił organ wydatki osób pracujących na własny rachunek, co powoduje, że powinny one zostać odpowiednio obniżone. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym z dnia [...].10.2012r. skarżący podtrzymał argumentację przedstawioną w skardze dotyczącą upływu terminu przedawnienia do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe przywołując liczne orzecznictwo sądów administracyjnych. W zakresie naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania wskazał na niepodjęcie przez organ I instancji kroków w celu wyjaśnienia wielkości uzyskanych dochodów z tytułu prowadzonej działalności w ramach s.c. A, czym pozbawiono skarżącego możliwości dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy. Za niezrozumiały uznał po raz kolejny zarzut organu, że nie przedłożył dowodów na okoliczność przechowywanych w domu oszczędności. Wskazał, że dwukrotnie składał zeznania w charakterze strony, jak również przedstawiał wyjaśnienia w szeregu pism oraz wnosił o przeprowadzenie dowodu z oględzin miejsca, przesłuchania świadków oraz z danych zawartych w archiwum Urzędu Skarbowego. Odnosząc się do odmowy przez organ przeprowadzenia dowodu ze świadków na okoliczność osiąganych zysków s.c. A w latach 1991 -1996 r. podkreślił, iż skoro podatnik powołuje się na istotne dla niego okoliczności, oraz przedstawia wnioski dowodowe, to obowiązkiem organu było przeprowadzenie wnioskowanych dowodów. Tożsamy jego zdaniem zarzut można podnieść wobec odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów na okoliczność wyjazdów służbowych. Podtrzymał stanowisko dotyczące dowodu z oględzin miejsca przechowywania gotówki. Nie podzielił stwierdzenia organu, iż bezzasadny jest zarzut dotyczący otrzymania postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodów łącznie z zaskarżoną decyzją. Jak podkreślił bowiem, oczekiwał, że wnioski dowodowe zostaną rozpatrzone w czasie na tyle odpowiednim, by mógł ocenić swoją sytuację w postępowaniu jeszcze przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy. Na rozprawie w dniu 17.10.2012 skarżący wskazał, że załączone do skargi dowody dotyczące dochodów żony nie były przedstawione w postępowaniu przed organki podatkowymi. Również wniosek dotyczący dowodów z archiwum Urzędu Skarbowego zakresie podatku dochodowego za lata 1998-2002 r. nie był składany w postępowaniu przed organami. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie tego sądu podlega zgodność aktów administracyjnych z przepisami prawa materialnego i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W zakresie tak oznaczonej kognicji niniejszy Sąd nie stwierdził przyczyn skutkujących nieważnością wydanych w postępowaniu administracyjnym decyzji jednakże stwierdził iż organ naruszył przepisy postępowania w stopniu mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy (145 § 1 pkt 1 c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2012 poz.270 zwanej dalej ppsa). Zaskarżona decyzja dotyczyła opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Zakres niezbędnych ustaleń faktycznych wynikał z przepisów materialnego prawa podatkowego. Podstawą prawną opodatkowania takich dochodów jest art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wynika natomiast, iż wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przepis ten determinuje zakres ustaleń faktycznych koniecznych, po pierwsze dla uznania, czy istnieją przesłanki do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, a w dalszej kolejności, do ustalenia podstawy opodatkowania. Z przepisu tego wynika również specyficzny rozkład ciężaru dowodu w postępowaniach mających za przedmiot opodatkowanie dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Konieczne jest więc ustalenie kwoty poniesionego przez podatnika wydatku oraz wartości zgromadzonych w danym roku zasobów finansowych. Te dwie wielkości muszą być stwierdzone przez organy podatkowe i to w sposób nie budzący wątpliwości, gdyż w istocie odpowiadają kwocie przychodu będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku. Wydatek oraz wartość zgromadzonych zasobów finansowych danego roku podatkowego nie mogą być zatem wielkościami ustalonymi w sposób dowolny ani domniemany. Dopiero gdy zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających zeznany dochód, konieczne jest sprawdzenie, czy wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach. Ciężar dowiedzenia, że tak jest spoczywa na podatniku (zob. np. wyrok NSA z 20.05.1999 III SA 6991/97 LEX nr 39464).. Z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wynika ogólna reguła dowodowa, według której obowiązek zgromadzenia dowodów co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym. Przepis art. 191 Ordynacji podatkowej ustanawia natomiast w postępowaniu podatkowym zasadę swobodnej oceny dowodów, z której wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Niemniej ustalone fakty muszą znajdować pełne oparcie w zgromadzonych dowodach, zaś wnioskowanie, które doprowadziło do ich sformułowania musi być wolne od uproszczeń i domniemań w żaden sposób nie uprawdopodobnionych. Odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze, Sąd uznał za nietrafny zarzut dotyczący naruszenia art. 68 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez nieuwzględnienie przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych. Zgodnie z w/w przepisem zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego decyzja dotyczy. Bezspornym jest, że postępowanie dotyczy roku 2005, a więc termin do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, licząc zgodnie z art. 68 § 4 ordynacji podatkowej upłynął z dniem 31.12.2011 r. Decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2005 r. została wydana i doręczona skarżącemu przez organ I instancji w dniu [...].10.2011 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia. W związku z tym organ prawidłowo ustalił, że w sprawie nie doszło do przedawnienia określonego w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. Tej oceny nie zmienia fakt, że w dniu [...].06.2012 r. organ odwoławczy uchylił w całości decyzję I instancji i orzekł, że zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2005 roku wynosi 26.060,0 złotych, z tytułu dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych w wysokości 34.7346,0 złotych. Należy podkreślić bowiem, że podatnikowi doręczono decyzję wymiarową w 2011 roku. Skarżący natomiast odwołał się od niej, a dopiero w trakcie postępowania odwoławczego upłynął termin określony w art. 68 § 4 ordynacji podatkowej. W takiej sytuacji natomiast organ odwoławczy może uchylić decyzję i orzec w sprawie merytorycznie. Skorygowanie przez organ odwoławczy decyzji wymiarowej nie jest bowiem ustaleniem zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie to bowiem już istnieje po doręczeniu decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji, natomiast decyzja organu II instancji jest wynikiem kontroli poprawności ustaleń organu I instancji mającej na celu wyeliminowanie uchybień. Tak więc wydanie i doręczenie przez organ odwoławczy decyzji po terminie określonym w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że doszło do naruszenia wskazanego przepisu. Decyzja, o której mowa w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a powołanej ustawy nie jest powtórnym merytorycznym rozstrzygnięciem kreującym zobowiązanie podatkowe, lecz oznacza jedynie stwierdzenie, że decyzja organu pierwszej instancji, w wyniku której powstało zobowiązanie podatkowe, była zgodna z prawem, jednak była nieprecyzyjna co do wysokości zobowiązania podatkowego (por. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 marca 2012r., II FSK 1727/10). Sąd nie podzielił również poglądu skarżącego, że zlecenie na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej przez Dyrektora Izby Skarbowej Naczelnikowi Urzędu Skarbowego przeprowadzenia dodatkowego postępowania uzupełniającego w sprawie doprowadziło do naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania. Z treści w/w przepisu wynika, że organ odwoławczy może zlecić organowi który wydał decyzję przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. W takim wypadku rola organu pierwszej instancji prowadzącego na zlecenie organu odwoławczego postępowanie dodatkowe sprowadza się do roli organu pomocy prawnej. Może on działać tylko i wyłącznie w ramach i granicach określonych treścią postanowienia wydanego na podstawie art. 229 wskazanej ustawy i nie może ich naruszać. Zatem nie ulega wątpliwości, że dysponentem postępowania na tym etapie nadal pozostaje organ odwoławczy, a sam fakt zlecenia przeprowadzenie postępowania uzupełniającego nie narusza zasady dwuinstancyjności postępowania. W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, że w sprawie zaistniał cel z art. 229 Ordynacji podatkowej tj. konieczność uzupełnienia materiału dowodowego co do okoliczności, które jak słusznie podniósł organ odwoławczy były mu znane, a jedynie wymagały uzupełnienia i doprecyzowania. Tym samym, nie jest trafne stanowisko skarżącego, że zasadnym było orzeczenie przez organ II instancji zgodnie z dyspozycją art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Warunkiem wydania decyzji na podstawie tego przepisu jest bowiem stan w którym do rozstrzygnięcia sprawy konieczne jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Zatem jest to sytuacja, gdy zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego lub przeprowadzone przez ten organ postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym art. 229 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2000 r., III SA 1081/99, LEX nr 45372). Zdaniem Sądu organ odwoławczy nie miał podstaw, by orzec zgodnie z art. 233 § § 2 Ordynacji podatkowej na tym etapie postępowania i zasadnie pismem z dnia 9 stycznia 2012 r. zlecił organowi I instancji przeprowadzenie postępowania w celu uzupełnienia materiału dowodowego wskazując jego zakres. Zaznaczyć należy, że konieczność uzupełnienia materiału dowodowego poprzez dokonanie określonych czynności dowodowych przez organ II instancji nie powoduje konieczności zastosowania art. 233 § 2 ordynacji podatkowej. /patrz podobnie wyrok WSA w Lublinie z dnia 8.10.2010 r, LEX nr 749399 /. W świetle dalszych rozważań Sądu zaznaczyć należy, że owy zakres postępowania powinien obejmować również wyjaśnienie kwestii dochodów roku 1991 r. uzyskanych w ramach działalności spółki A, która choć znana, to nie została przez organ dostatecznie wyjaśniona. Wobec powyższego, chybiony jest zarzut naruszenia art. 127 oraz 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Nie znalazł uznania również, w ocenie Sądu, zarzut dotyczący naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Treść art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej określa wymogi formalne jakie powinna spełniać decyzja. Jednym z nich jest wymóg uzasadnienia faktycznego i prawnego (art. 210 § 1 pkt 6). Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej). Sąd mając na uwadze zakreślone elementy nie dostrzegł uchybienia organów w tym zakresie. Organy obu instancji w wydanych w sprawie decyzjach wskazały fakty, które uznały za udowodnione, dowody którym dały wiarę oraz te, którym odmówiły wiarygodności i dlaczego. Jednocześnie wskazały na przepisy prawa procesowego i materialnego, które znalazły zastosowanie w niniejszej sprawie. Zatem pod względem formalnym decyzje zawierały wszystkie wymagane przez prawo elementy. Zasadniczy zarzut podniesiony przez skarżącego dotyczy ustaleń faktycznych w zakresie nie przeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania dowodowego niezbędnego do rozstrzygnięcia sprawy, a w szczególności niepodjęcie działań, które potwierdziłyby posiadanie przez skarżącego oszczędności w podanej przez niego wysokości. Podkreślenia wymaga, że organy podatkowe podjęły szereg działań celem wyjaśnienia podnoszonej przez skarżącego kwestii zgromadzonych oszczędności. Wskazać należy, iż organ odwoławczy przeprowadził dowód z wskazanych przez małżonków L. dokumentów, w oparciu o które, w przeprowadzonej analizie uwzględnił dochody i wydatki skarżącego za lata 1992-1994 oraz skorygował rozliczenie za lata 1995-1996. Dokonał również korekcji rozliczenia z tytułu prowadzonej w latach 1992-1996 działalności gospodarczej s.c. A. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych - wyrażone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w postanowieniu z dnia [...].08.2011 r. jak i Dyrektora Izby Skarbowej – w zakresie odmowy przeprowadzenia oględzin miejsca przechowywanie gotówki. Udowodnienie bowiem, że skarżący posiada skrytkę nie przesądza o tym, że posiadał w 2005 r. oszczędności we wskazanej wysokości. Organy podatkowe nie kwestionują bowiem faktu posiadania przez skarżącego oszczędności, ale ich wysokość. A zatem ewentualny dowód z oględzin nie miał w kontekście ostatecznego rozstrzygnięcia waloru dowodu, który miałby istotne znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Zasadniczym zarzutem przedstawionym przez skarżącego było nie uwzględnienie w analizie dochodów i wydatków, dochodów jakie skarżący uzyskał w związku z działalnością prowadzoną w ramach s.c. A w 1991r. Skarżący zarzucił w tej mierze naruszenie szeregu przepisów postępowania to jest art. 121, art. 122, art.180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 ordynacji podatkowej poprzez naruszenie podstawowych zasad prowadzenia postępowania, brak zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, nieuwzględnienie wniosków o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków w osobach B.L. oraz W.K., dokonanie oceny dowodów bez ich przeprowadzenia, przeprowadzenie nieprawidłowej analizy dochodów i wydatków. W/w zarzut zdaniem Sądu jest uzasadniony. Zgodnie z art. 180 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. Z art. 188 Ordynacji podatkowej wynika, iż żądanie dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te są stwierdzone wystarczająco innym dowodem. Zatem odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu będzie dopuszczalna tylko wówczas, gdy brak jest możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób nie budzący żadnych wątpliwości została już udowodniona. Odmowa przeprowadzenia określonej czynności dowodowej musi zatem wiązać się z pewnością, iż czynność ta jest całkowicie zbędna (wyrok WSA w Białymstoku z dnia 24 października 2007 r., I SA/Bk 388/07). W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że sytuacja finansowa s.c. A za rok 1991 w kontekście dochodów skarżącego za następne lata z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej może mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Kwestia ta natomiast nie została wyjaśniona przez organ podatkowy. Nieuzasadniona jest w tym zakresie argumentacja organu, iż zeznania mogłyby jedynie potwierdzić dobrą kondycje spółki, a ustalenie to jest bez znaczenie dla sprawy. Organ podatkowy, argumentując odmowę przeprowadzenia w/w dowodu wskazał, iż zeznania świadków nie mogą zastąpić dokumentów i nie mogłyby zostać zweryfikowane z uwagi naich na brak, w tym z deklaracji i zeznań podatkowych, które z uwagi na obowiązujące przepisy nie znajdowały się już w posiadaniu organu podatkowego. Pogląd organów w tej mierze jest nie uzasadniony. Stanowisko to prowadzi bowiem do automatycznej eliminacji dowodów oferowanych przez skarżącego, bez ich przeprowadzenia, w oparciu o kryterium nie znane ustawie. Ordynacja podatkowa nie wprowadza hierarchii mocy dowodowej poszczególnych środków dowodowych. Ponadto, postępowaniu podatkowemu obca jest formalna teoria dowodów preferująca określone środki dowodowe. Przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w/w świadków a następnie poddanie przeprowadzonego dowodu, w ocenie Sądu jest niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Skoro skarżący wskazał na okoliczność uzyskiwania dochodów z działalności spółki A w 1991 r. oraz wniósł o przeprowadzenie na tę okoliczność określonych dowodów, to okoliczność ta winna zostać przez organ wyjaśniona. Organy podatkowe nie posiadają bowiem co do tych okoliczności dokumentów, a przeprowadzone dowody co do dochodów skarżącego w latach następnych uprawdopodabnia fakt uzyskiwania przez niego wysokich dochodów również w 1991 roku. Nie budzi przy tym wątpliwości, że choćby zeznania B.L., jako osoby zajmująca się księgowością PPHU A, spełniają przesłankę określoną w art. 180 Ordynacji podatkowej, a zatem mogłyby przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Zauważyć należy, iż organ w sposób naruszający zasady postępowania dowodowego przed przeprowadzeniem dowodów ocenił ich wartość dowodową uznając, iż nie przyczynią się one do wyjaśnienia sprawy, argumentując że nie jest możliwe ich skonfrontowanie z dowodami z dokumentów, które ze względu na upływ czasu nie są w posiadaniu organów podatkowych. Uwagi te dotyczą również dowodu z przesłuchania świadków odnoszącego się do uzyskiwanych przez skarżącego środków z tytułu podróży służbowych. W świetle powyższego zasadny jest więc zarzut naruszenia art. 180 oraz 188 Ordynacji podatkowej poprzez nie przeprowadzenie dowodów mających znaczenie dla sprawy. W konsekwencji doszło również do naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 powołanej ustawy poprzez zgromadzenie niepełnego materiału dowodowego, co nie pozwalało na poczynienie ostatecznych ustaleń w zakresie podnoszonych przez skarżącego oszc zędności. Takie postępowanie organu uprawnia również do stwierdzenia, że występujące w sprawie niejasności i wątpliwości dotyczące stanu faktycznego zostały w konsekwencji rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika, co czyni trafnym także zarzut naruszenia zasady zaufania obywateli do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Dodać należy iż na rozprawie w dniu 17 października 2012 r. Sąd oddalił wnioski dowodowe skarżącego o przeprowadzenie dowodów z załączonych do skargi dokumentów w postaci kompletu miesięcznych dowodów wpłaty podatku za lata 1992-1994, wniosku o ustalenie kapitału początkowego z zaświadczeniem o zatrudnieniu i wynagrodzeniu w SPZOZ na okoliczność osiągania przez małżonkę skarżącego dochodów. Należy w związku z tym podkreślić, iż sąd administracyjny nie gromadzi i nie ocenia materiału dowodowego celem ustalenia okoliczności istotnych dla sprawy, bowiem nie może zastępować w tym zakresie organów podatkowych. Zadaniem Sądu jest ocena prawidłowości działań tychże organów w procesie wydawania decyzji. Tak więc wniosek dowodowy zawarty w skardze nie mógł zostać uwzględniony. Taki wniosek strona skarżąca winna złożyć na etapie postępowania przed organami podatkowymi, czego jak wynika chociażby z oświadczenia złożonego na rozprawie nie uczyniła. W związku z naruszeniem przepisów postępowania i nie ustaleniem w sposób należyty stanu faktycznego sprawy, przedwczesnym byłoby odnoszenie się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego zawartych w skardze. Ocena tego zarzutu zaktualizuje się po usunięciu uchybień dostrzeżonych przez Sąd. Tym samym, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2012 r. poz. 270) uchylił zaskarżoną decyzję. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy uwzględni wyrażoną powyżej ocenę prawną i wskazania Sądu celem dokonania właściwych ustaleń faktycznych koniecznych do realizacji prawdy materialnej. W tym zakresie po przeprowadzeniu niezbędnych dowodów dla ustalenia stanu faktycznego sprawy, organ winien dokonać ponownej analizy dochodów i wydatków skarżącego O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 powołanej ustawy.