I SA/Go 61/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Asesor WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska (spr.) Protokolant Asystent sędziego Aleksandra Kosiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi P.B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Dyrektor Izby Celnej , działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926, ze zm. ), art. 2 ust. 1, art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 6 pkt 1b, art. 36 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 , poz. 50 , ze zm.)- zwana dalej ustawa o VAT oraz § 4 ust. 1 i ust. 4 , § 5 pkt 1, § 6 ust. 1 pkt 2 i ust. 2, § 12 ust. 1 pkt 1, § 14 ust. 1 i ust. 2, § 21 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 27, poz. 269, ze zm. )- zwane dalej rozporządzeniem, decyzją z dnia [...] marca 2004 r., Nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2003 r. Nr [...]. Wskazana decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej określała P.B. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za maj 2002 r. w wysokości 15.844 zł. Określenie P.B., prowadzącemu Firmę Usługowo-Handlową, zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za maj 2002 r. było wynikiem kontroli organu kontroli skarbowej przeprowadzonej w lutym 2003 r. w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku akcyzowego za maj 2002 r. Według organu kontrolującego, przedmiotem działalności prowadzonej przez P.B. była sprzedaż hurtowa i detaliczna paliw stałych, ciekłych i gazowych, handel detaliczny, hurtowy artykułami spożywczymi i przemysłowymi, usługi transportowe, wynajem powierzchni handlowych, a także przechowywanie rzeczy ruchomych. Organ kontroli skarbowej ustalił, że podatnik w badanym okresie działalność gospodarczą dotyczącą obrotu olejem opałowym prowadził na należącym do niego terenie byłej jednostki wojskowej. Do magazynowania i dystrybucji oleju opałowego wykorzystywane były zbiorniki nr 9 o pojemności 16.784 dm³ i nr 10 o pojemności 54.033 dm³, a także dystrybutor nr [...]. Podatnik dokonywał sprzedaży oleju opałowego, dokumentując transakcje fakturami VAT, gdy nabywcą była osoba prowadząca działalność gospodarczą, a w pozostałych przypadkach wystawiając paragony z kasy rejestrującej. Zgodnie z przepisami § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, do każdej kopii faktury zostało dołączone oświadczenie kupującego o przeznaczeniu zakupionego oleju. W przypadku sprzedaży osobom nieprowadzącym działalności gospodarczej, dokumentowanej paragonami, stosownie do przepisów § 6 ust. 1 pkt 2 tego rozporządzenia do paragonu dołączane było oświadczenie kupującego o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze. Stwierdzono cztery oświadczenia, które nie były podpisane przez kupujących. W trzech z tych przypadków w trakcie kontroli podatnik przedstawił kopie oświadczeń podpisane przez nabywców (P.O., Zb.W., K.W. ), natomiast oświadczenie dotyczące zakupu dokonanego przez Zb.N. nie zostało w ten sposób uzupełnione. W tych okolicznościach organ kontroli skarbowej uznał, iż podatnik P.B. nie dopełnił nałożonego z dniem 1.02.2002 r. na sprzedawców oleju opałowego obowiązku uzyskania od nabywców odpowiednich oświadczeń, o których mowa w § 6 ust. 1 pkt 2 powoływanego rozporządzenia. Tym samym stracił prawo do zwolnienia podatkowego, wynikające z § 12 tego rozporządzenia. Przyjęto zatem, iż P.B., wbrew istniejącemu obowiązkowi, w maju 2002 r. nie zadeklarował oraz nie dokonał wpłaty podatku akcyzowego, naruszając takim postępowaniem art. 10 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, a także § 21 rozporządzenia. W następstwie powyższych ustaleń wszczęte zostało postępowanie podatkowe, zakończone wydaniem decyzji określającej P.B. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za maj 2002 r. w wysokości 15.844 zł. Określając podstawę opodatkowania organ I instancji powołał się na art. 35 ust. 6 pkt 1 lit.b ustawy VAT stanowiący, iż obowiązek podatkowy w przypadku olejów opałowych oraz olejów napędowych, jeżeli sprzedaż dotyczy oleju opałowego zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele inne niż opałowe, dla podatników sprzedających te wyroby na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych , powstaje z dniem stwierdzenia posiadania tych wyrobów na cele inne niż opałowe . Dyrektor Izby Celnej nie znalazł podstaw do uwzględnienia odwołania strony. W szczególności przyjęto za zgodne ze stanem faktycznym ustalenie co do braku odpowiedniego oświadczenia, skoro jedno z oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego nie zostało podpisane przez nabywcę. Jak argumentował organ w uzasadnieniu decyzji odwoławczej zwolnienie w podatku akcyzowym w przypadku sprzedaży oleju opałowego jest prawem podatnika i to podatnik, chcąc z niego skorzystać powinien spełnić określone przepisami warunki, tj. uzyskać od nabywców oleju opałowego oświadczenie o jego przeznaczeniu na cele opałowe. W rozpatrywanej sprawie Dyrektor Izby Celnej uznał, że ustalenia dowodowe poczynione przez organ kontroli skarbowej pozwalały na ocenę, iż podatnik nie mógł skorzystać z uprawnienia określonego w § 12 rozporządzenia. Za niezasługujący na uwzględnienie uznany został też zarzut nieprawidłowości ustaleń, iż podatnik P.B. sprzedaż oleju opałowego prowadził na stacji paliw. Organ odwoławczy, tak jak organ I instancji, za zasadne uznał odwołanie się w tym zakresie do przepisów rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 20 września 2000 r . w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać bazy i stacje paliw płynnych, rurociągi dalekosiężne do transportu ropy naftowej i produktów naftowych oraz ich usytuowanie (Dz. U. Nr 98, poz. 1067). W przywołanych przepisach w tzw. słowniczku (§ 2 pkt 2) przyjęto, że ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o stacji paliw płynnych, zwanej dalej "stacją paliw" - rozumie się przez to zespół obiektów budowlanych stałych lub tymczasowych, przeznaczonych do magazynowania i dystrybucji silnikowych paliw płynnych, olejów i smarów oraz gazu płynnego. Biorąc za podstawę powyższą definicję organ odwoławczy stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie miała miejsce dystrybucja oleju opałowego, a również miejsce, gdzie Firma Usługowo-Handlowa P.B. dokonuje sprzedaży oleju opałowego odpowiada niewątpliwie wyróżnikom zawartym w definicji stacji paliw, gdyż posiada pomieszczenia biurowe, zbiorniki przeznaczone do magazynowania oleju opałowego oraz urządzenie do jego wydawania tj. dystrybutor. W konkluzji Dyrektor Izby Celnej zaznaczył, że jakkolwiek w prawie podatkowym nie funkcjonuje definicja stacji paliw, to jednak w sytuacji takiej nie tylko nie istnieje żadna przeszkoda, ale wręcz konieczne jest, by w prowadzonym postępowaniu kontrolnym lub podatkowym organ mógł skorzystać z definicji stacji paliw określonej w obowiązujących przepisach specjalistycznych. Dyrektor Izby Celnej w pełni zaakceptował stanowisko organu kontroli skarbowej co do powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. b ustawy o VAT, a co za tym idzie zastosowania § 14 ust. 1 rozporządzenia, w myśl którego podstawą opodatkowania jest ilość wyrobu akcyzowego, która może być przechowywana w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw ciekłych . Organ odwoławczy nie przyjął również za zasadny zarzut, że organ prowadzący postępowanie w sprawie działał niezgodnie z dyspozycją art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niepoinformowanie strony o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem prowadzonego postępowania. W uzasadnieniu wskazano, że z dokumentacji postępowania pirwszoinstancyjnego wynika, iż organ kontrolny kierował do podatnika liczne zawiadomienia i postanowienia, przy tym w każdym przypadku powoływana była podstawa prawna działania organu, a jeśli przewidywały to przepisy, podatnik był informowany o przysługujących mu prawach . Decyzja Dyrektora Izby Celnej została zaskarżona do Sądu. W skardze decyzji zarzucono naruszenie : • § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w związku z art. 37 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT poprzez nieuprawnione określenie zobowiązania podatkowego od sprzedawanego przez podatnika oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele opałowe, według podstawowej stawki podatku akcyzowego dla olejów napędowych; • przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy poprzez takie ustalenie stanu faktycznego, które obejmuje ustalenie faktów nie mających w sprawie istotnego znaczenia, przy jednoczesnym zaniechaniu dokonania ustaleń faktów mających w świetle zastosowanego przepisu prawa materialnego doniosłość prawną ; • art. 121 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez niepoinformowanie strony o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem prowadzonego postępowania podatkowego . Na tej podstawie zgłoszony został wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji I instancji , jak również o zasądzenie kosztów postępowania sądowego , w tym kosztów zastępstwa procesowego . Uzasadniając zarzuty skargi pełnomocnik skarżącego poddał w wątpliwość przyjęcie przez organy orzekające w sprawie, że brak podpisu nabywcy w oświadczeniu jest równoznaczny z niedopełnieniem przez sprzedawcę obowiązku uzyskania oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Według twierdzenia skargi z faktu braku podpisu na czterech oświadczeniach (spośród około 350) nie można wywodzić, że oświadczenia te nie zostały w ogóle złożone. Pełnomocnik skarżącego ponadto utrzymywał, że nawet gdyby przyjąć, iż podatnik nie spełnił wymogów wskazanych w § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, to opodatkowana powinna zostać jedynie ilość oleju opałowego wynikająca z podważonych dokumentów, a nie ilość oleju jaka może być przechowywana w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw ciekłych. Opodatkowaniu podlegałoby na tej zasadzie 308 litrów oleju opałowego (wysokość zobowiązania podatkowego wynosiłaby 291 zł), natomiast nie ilość oleju opałowego według pojemności podłączonego do dystrybutora zbiornika nr 9 (16.784 dm³ ), w którym podatnik P.B. przechowywał olej zabarwiony na czerwono i oznaczony znacznikiem. Według skarżącego nie można zgodzić się z zastosowaną w sprawie przez organy podatkowe interpretacją co do podstawy opodatkowania, bowiem § 14 rozporządzenia odnosi się jedynie do sprzedaży, o której mowa w art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. b ustawy o VAT i w tym przypadku obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy powstaje u podatników sprzedających te wyroby na stacjach paliw. W skardze kategorycznie zaprzeczono jakoby prowadzona w ramach działalności Firmy Usługowo-Handlowej P.B. sprzedaż oleju opałowego odbywała się na stacji paliw. Prowadzeniem stacji paliw zajmuje się, mający po sąsiedzku siedzibę, odrębny podmiot gospodarczy A s.c. , którego wspólnikami są skarżący oraz J.C.. W skardze wskazano przy tym, iż podatnik prowadzi sprzedaż oleju opałowego od dłuższego już czasu, był w tym okresie kontrolowany przez funkcjonariuszy szczególnego nadzoru podatkowego UKS, którzy nie kwestionowali takiego sposobu działalności, to znaczy prowadzonej równolegle z działalnością spółki cywilnej, zajmującej się m.in. sprzedażą paliw płynnych . Uzasadniając zarzut naruszenia art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej pełnomocnik skarżącego utrzymywał, iż Dyrektor Izby Celnej powinien poinformować stronę o zakresie związanych z przedmiotem postępowania przepisów podatkowych oraz złożyć w tej materii stosowne wyjaśnienie. Zdaniem pełnomocnika skarżącego wypełnieniem dyspozycji powołanego przepisu nie jest umożliwienie stronie zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz pouczenie o przysługującym prawie czynnego udziału w postępowaniu . Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 20 września 2005r. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję. Podstawę uchylenie decyzji stanowił przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 z póz. zm) – dalej zwana p.p.s.a. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że rozstrzygnięcia organów nie zostały co do istoty oparte na stwierdzeniu prowadzenia sprzedaży zabarwionego i oznaczonego oleju opałowego przez PPHU P.B. na stacji paliw. Zakwestionowanie czterech oświadczeń osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej polegające na uznaniu, że brak podpisu składającego oświadczenie jest równoznaczny z niezłożeniem oświadczenia w rozumieniu § 6 ust. 5 rozporządzenia doprowadziło do stwierdzenia przez organ, iż przedmiotowy olej jest przeznaczony na inne cele niż opałowe i jako taki, przy odpowiednim zastosowaniu § 5 pkt 1 rozporządzenia, olej ten podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym według stawki właściwej dla oleju napędowego. Zdaniem Sądu najistotniejszym było ustalenie miejsca sprzedaży oleju. W przypadku wykazania, że miejscem sprzedaży jest stacja paliw kwestia prawidłowości oświadczeń nabywców nie ma znaczenia dla oceny czy sprzedawany olej zakwalifikować należy jako wyrób przeznaczony dla celów innych niż opałowe, a więc podlegający opodatkowaniu akcyzą. Zdaniem Sądu ustalenie z zakresie miejsca prowadzenia sprzedaży było niewystarczającym. Sąd wskazał, że organ winien w toku postępowania powołać biegłego w celu wydania opinii pozwalającej ustalić w oparciu o fachowe kryteria czy miejsce prowadzenia sprzedaży oleju opałowego przez podatnika może być kwalifikowane jako stacja paliw. Od wyroku tego skargę kasacyjną złożył Dyrektor Izby Celnej . Wyrokowi zarzucił naruszenie: 1) art. 145 §1 pkt 1 lit. c ustawy P.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na tym, że Sąd uznał, iż organ celny naruszył przepisy art. 187 i 197 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy, a w szczególności, nie ustalił czy miejscem sprzedaży oleju była stacja paliw, podczas gdy organ celny orzekał w oparciu o w pełni zebrany i prawidłowo oceniony materiał dowodowy; 2) prawa materialnego – przepisu art. 35 ust. 6 pkt 1 lit b ustawy o VAT oraz § 6, § 12 § i § 14 rozporządzenia poprzez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, że wykazanie, iż miejscem sprzedaży oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem jest stacja paliw skutkuje tym, że kwestia prawidłowości oświadczeń nabywców tego oleju traci znaczenie. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 10 listopada 2006r. uchylił wyrok z dnia 20 września 2005r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadny zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a. i wskazał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, iż należące do podatnika i dozorowane urządzenia wchodzą w skład stacji paliw. W odniesieniu do zarzutu naruszenia prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że oświadczenie o którym mowa w § 6 rozporządzenia jest warunkiem koniecznym do wykazania, iż nabywany olej przeznaczony był na cele opałowe. Brak oświadczenia powoduje, iż podatnik (sprzedawca) nie może skorzystać ze zwolnienia z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Z tego też względu jeżeli organ kontrolujący stwierdzi na podstawie paragonu, że przy użyciu odmierzacza został sprzedany olej, a nie towarzyszy temu podpisane oświadczenie nabywcy, iż zostanie on użyty do celów opałowych to w myśl art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. b ustawy o VAT oraz § 12 i § 14 rozporządzenia – z dniem tego stwierdzenia dla podatnika powstaje obowiązek podatkowy, a podstawą opodatkowania jest ilość wyrobu akcyzowego, która może być przechowywana w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw. W dniu 23 marca 2007r. do Sądu wpłynęło pismo pełnomocnika strony skarżącej w treści którego wskazał, że skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego wypowiedział się poza granice podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu oraz poza granicami uzasadnienia samego zaskarżonego wyroku. Zdaniem strony skarżącej skoro Dyrektor Izby Celnej nie zakwestionował uzasadnienia WSA pod kątem nie odniesienia się do pozostałych zarzutów strony, Naczelny Sąd Administracyjny nie może rozpatrywać kwestii związanej z brakami oświadczeń składanych przez nabywców oleju opałowego lub też brakami formalnymi tych oświadczeń. Zdaniem strony skarżącej z uzasadnienia orzeczenia wynika, że podatnik nie ma prawa do skorzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego w przypadku braku oświadczenia ani jego formalnej wadliwości, co nie odpowiada stanowi faktycznemu sprawy. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Z uwagi na kwestionowanie przez stronę skarżącą wskazań Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartych w uzasadnieniu wyroku z dnia 10 listopada 2006r. w pierwszej kolejności wskazać należy art. 190 p.p.s.a.. Na mocy przywołanego przepisu, Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd pierwszej instancji jest zatem związany dokonaną przez NSA wykładnią prawa odnośnie takiego, a nie innego rozumienia określonych przepisów prawa w zakresie sformułowanych w skardze kasacyjnej jej podstaw, co nie odnosi się jednak do oceny prawidłowości ustaleń stanu faktycznego. Innymi słowy, sąd pierwszej instancji jest na podstawie art. 190 p.o.p.s.a. związany dokonaną w sprawie przez NSA wykładnią prawa, lecz w sytuacji gdy w ramach dokonywanej przez sąd pierwszej instancji sądowoadministracyjnej kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego okaże się, że stan faktyczny sprawy, na tle której NSA dokonywał tejże wykładni jest zasadniczo inny, od tego który powinien być prawidłowo ustalony - sąd pierwszej instancji nie jest skrępowany normą art. 190 p.p.s.a. w zakresie, w jakim stwierdza nieprawidłowość zastosowania w tymże stanie faktycznym sprawy przepisów prawa materialnego, których wykładni nie dokonywał NSA. Dokonana bowiem przez NSA wykładnia prawa wiąże jedynie na tle stanu faktycznego sprawy uznanego przez ten sąd za niewadliwy. Jeżeli sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy uznaje tenże stan faktyczny w dalszym ciągu za prawidłowo ustalony - wykładnia prawa dokonana przez NSA jest dla niego wiążąca w oparciu o art. 190 p.p.s.a. Stwierdzenie, że tenże stan faktyczny nie został przez organy administracji prawidłowo ustalony, powoduje, że na jego tle dokonano nieprawidłowej subsumcji przepisów prawa materialnego, nakłada na sąd pierwszej instancji obowiązek rozstrzygnięcia sprawy zgodnie z normą art. 134 § 1 p.p.s.a., bez ograniczenia wyrażonego w art. 190 p.p.s.a. Związanie w sprawie wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny dotyczy nie tylko prawa materialnego, ale również wiążącą dla sądu I instancji jest wykładnia prawa procesowego. W sprawie stan faktyczny na podstawie którego Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygał, nie uległ zmianie, tym samym Sąd związany jest dokonaną wykładnią zarówno w odniesieniu do prawa procesowego jak i materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny dokonał wykładni prawa procesowego – poprzez wskazanie, że organ nie naruszył przepisów postępowania w odniesieniu do ustaleń dotyczących stanu faktycznego w zakresie uznania, że sprzedaż dokonywana była na stacji paliw. W niniejszej sprawie Sąd związany jest również wykładnią prawa materialnego jakiej dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w odniesieniu do przepisu art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. b ustawy o VAT jak również § 12 i § 14 rozporządzenia. Z tych też względów należy uznać za niesporne, że sprzedaż oleju opałowego u skarżącego odbywała się na stacji paliw przy użyciu odmierzacza paliw. Wiążącym w sprawie jest również, to że w przypadku sprzedaży oleju opałowego osobie fizycznej nie prowadzącej działalności gospodarczej bez podpisanego oświadczenia nabywcy, iż zostanie on użyty do celów opałowych – powstaje obowiązek podatkowy, a podstawą jest ilość wyrobu akcyzowego, która może być przechowywana w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw. W tym stanie istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do ustalenia czy na Firmie Usługowo-Handlowej P.B. w maju 2002 r. ciążył obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy z tytułu sprzedaży oleju opałowego z przeznaczeniem na inny cel. Aby dokonać tych ustaleń, należy rozstrzygnąć czy oświadczenia od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, którymi dysponował podatnik uprawniały do zwolnienia z akcyzy sprzedaży oleju opałowego, tj. czy złożone zostały zgodnie z wymogami określonymi w § 6 ust. 2 rozporządzenia. W myśl § 12 ust. 1 rozporządzenia podatnicy będący sprzedawcami wyrobów akcyzowych są zwolnieni z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, z wyjątkiem podmiotów sprzedających wyroby enumeratywnie określone w pkt 1-10. Zgodnie z pkt 1 wymienionego § 12 ust. 1 wyłączenie zwolnienia dotyczy podmiotów sprzedających wyroby określone m.in. w § 4 - a więc także olej opałowy zabarwiony na czerwono i oznaczony znacznikiem, jeżeli sprzedawany jest dla celów innych niż opałowe. Zgodnie z treścią § 6 rozporządzenia podatnik sprzedający olej opałowy jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Oświadczenie to powinno zawierać co najmniej: 1) imię i nazwisko nabywcy, 2) adres zamieszkania nabywcy, 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego, 4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2, 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Przytoczony przepis § 6 ust. 2 rozporządzenia stanowi, że "oświadczenie powinno zawierać co najmniej" i z tego względu należy odczytywać go jako konieczne minimum, aby można było oświadczenie takie uznać za uprawniające do skorzystania ze zwolnienia w podatku akcyzowym. Z tego też względu nie ma racji strona skarżąca twierdząc, że brak podpisu nabywcy w oświadczeniu nie jest równoznaczny z niedopełnieniem przez sprzedawcę obowiązku uzyskania oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Z tego też względu Sąd podziela pogląd przyjęty w zaskarżonej decyzji, że brak podpisu nabywcy na oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego – oznacza niezłożenie oświadczenia w rozumieniu w rozumieniu § 6 ust. 5 rozporządzenia. Zdaniem Sądu podstawy opodatkowania akcyzą sprzedaży oleju opałowego wystąpią również w sytuacji gdy oświadczenia są niekompletne. Niekompletne oświadczenie nie może być przy tym traktowane jak pismo z brakami formalnymi, do usunięcia których należałoby wezwać stronę. W postępowaniu dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym na skutek niedopełnienia warunków stosowania preferencyjnych stawek podatku, do organu należy ocena spełnienia owych przesłanek prawa materialnego, a niemożliwym jest prowadzenie postępowania dowodowego celem uzupełnienia wadliwych bądź niekompletnych oświadczeń nabywców oleju opałowego. Tym bardziej, że braki te dotyczą podpisu nabywcy, a więc takiego elementu oświadczenia, które jak słusznie powołuje organ w uzasadnieniu decyzji, ma podwójne znaczenie. Po pierwsze podpis na dokumentci oznacza akceptowanie treści dokumentu, a po drugie jest formalną przesłanką uznania tego dokumentu jako oświadczenia złożonego przez osobę, która się podpisała. Brak podpisu na oświadczeniu powoduje, że dokument ten może być uznany co najwyżej za projekt oświadczenia. Zgodnie z powołanymi przepisami do zwolnienia z podatku konieczne jest legitymowanie się oświadczeniem nabywcy o przeznaczeniu wyrobu na cele opałowe. Nie jest natomiast wystarczającym posiadanie projektu takiego oświadczenia. W świetle przytoczonych przepisów nie ma również znaczenia ilość brakujących oświadczeń w odniesieniu do całości sprzedaży. W przypadku niezłożenia oświadczeń stosuje się odpowiednia przepisy § 5 rozporządzenia, co oznacza, że dla sprzedawanego oleju opałowego stosuje się stawki podatku akcyzowego określone dla oleju napędowego. Z treści przywołanych przepisów wynika, że przy każdej sprzedaży oleju opałowego dla osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej wymagane jest oświadczenie o przeznaczeniu nabywanego wyrobu na cele opałowe. Brak nawet jednego oświadczenia skutkuje przyjęciem jako podstawy opodatkowania ilości wyrobu akcyzowego jaka może być przechowywana w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw. Z tego też względu wystarczającym do zastosowania stawki podatku akcyzowego jaka jest na olej napędowy - jest stwierdzenie braku nawet jednego oświadczenia. Organ podatkowy nie ma możliwości jakiegokolwiek uznania administracyjnego w odniesieniu do podstawy opodatkowania, albowiem ilość wyrobu która stanowi podstawę opodatkowania została jasno określona rozporządzeniu w § 14 ust. 1 rozporządzenia. Tym samym nie ma racji strona skarżąca wskazując, że nawet w przypadku przyjęcia, iż podatnik nie spełnił wymogów wskazanych w § 6 ust. 2 rozporządzenia, to opodatkowana powinna zostać jedynie wielkość oleju opałowego wynikająca z podważonych dokumentów, a nie ilość jaka może być przechowywana w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw ciekłych. W niniejszej sprawie obowiązek w podatku akcyzowym wystąpił z uwagi na niewypełnienie obowiązków wynikających z § 6 ust. 1 rozporządzenia a mianowicie sprzedający nie posiadał odpowiednich oświadczeń nabywców o przeznaczeniu nabywanych wyrobów na cele opałowe, co jest równoznaczne z niezłożeniem oświadczenia w rozumieniu § 6 ust.5 rozporządzenia. Powyższe uprawnia do stwierdzenia, iż przedmiotowy olej opałowy jest przeznaczony na inne cele niż opałowe i jako taki, przy odpowiednim zastosowaniu § 5 pkt 1 rozporządzenia, olej ten podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym według stawki właściwej dla oleju napędowego. W sprawie stwierdzono, że w maju 2002r. dokonana została sprzedaż oleju opałowego na stacji paliw przy użyciu odmierzacza paliw, a sprzedaży tej nie towarzyszyło oświadczenie osoby fizycznej o przeznaczeniu tego oleju na cele grzewcze. Tym samym dla podatnika powstał obowiązek podatkowy, a podstawą opodatkowania jest ilość wyrobu akcyzowego, która mogła być przechowywana w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw. Zdaniem Sądu organ nie naruszył przepisów postępowania określając ilość oleju opałowego stanowiącego podstawę opodatkowania. Organ prawidłowo przyjął, że ilość ta jest równa wartości pojemności zbiornika podłączonego bezpośrednio do odmierzacza paliw – tj. 16.784 decymetrów sześciennych. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisu art. 121 §2 Ordynacji podatkowej wskazać należy, że jest on również nietrafny. Zgodnie z treścią przywołanego przepisu organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Udzielanie niezbędnych informacji i wyjaśnień należy odróżnić od prowadzenia doradztwa podatkowego, czyli profesjonalnej pełnej usługi na rzecz zobowiązanego (również w znaczeniu udzielania informacji i wyjaśnień), świadczonej przez przygotowane do takich czynności podmioty (np. doradców podatkowych, adwokatów, radców prawnych). Organy podatkowe, w myśl omawianej zasady, nie tylko nie są zobowiązane do wykonywania tego rodzaju obsługi prawno-podatkowej, ale i nie powinny tego czynić. Strona na każdym etapie postępowania otrzymywała informacje niezbędne do ochrony jej interesów. Strona informowana była o przysługujących jej uprawnieniach jak również o środkach odwoławczych. Nie bez znaczenia jest również okoliczność, że strona w toku postępowania reprezentowana była przez pełnomocnika – doradcę podatkowego. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp., nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa, które mogły by mieć wpływ na wynik sprawy. Z tego względu Sąd uznając, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, oddalił skargę na podstawie art.151 p.p.s.a. asesor WSA sędzia WSA sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Dariusz Skupień Stefan Kowalczyk