I SA/Go 61/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wierchowicz (spr.) Sędzia WSA Mirosław Trzecki Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2012 r. na rozprawie sprawy ze skargi H.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. 3. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 800 (osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Go 61/12 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z [...] września 2009 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] kwietnia 2009r. ustalającą skarżącemu – H.K. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 4.567 zł. Decyzje te oparte zostały na następującym stanie faktycznym ustalonym przez organy podatkowe. W 2004r. H.K. prowadził samodzielnie gospodarstwo domowe. W toku postępowania kontrolnego zobowiązano go do złożenia oświadczeń o osiągniętych w 2004r. przychodach oraz poniesionych w tym roku wydatkach. Zgodnie ze złożonymi oświadczeniami wydatki skarżącego wynosiły łącznie 180.153,00 zł, a przychody za 2004r. 97.298,00 zł. Skarżący udzielał pożyczek osobom trzecim. W 2004r. udzielił ich na łączną kwotę 147.770,00 zł, natomiast tytułem zwrotu pożyczek otrzymał w tymże roku kwotę 14.594,50 zł. Na podstawie zebranych w sprawie materiałów organ pierwszej instancji ustalił, że skarżący w 2004r. poniósł wydatki na kwotę: 225.273,65 zł. a przychód osiągnął w kwocie 123.241,44 zł. Skarżący nie zgodził się z ustaleniami zawartymi w protokole kontroli co do kwoty oszczędności twierdząc, że na dzień [...] stycznia 2004r. posiadał oszczędności w kwocie 100.000.00 st. zł pochodzące z oszczędności gromadzonych przez całe życie, tj od 1957r. Organ podatkowy ustalił w jakich zakładach pracy i w jakich okresach skarżący świadczył pracę. W celu uzyskania informacji dotyczących wysokości osiągniętych za te lata wynagrodzeń organ zwrócił się do Urzędu Wojewódzkiego, ZUS Oddział, Sądu Rejonowego Wydziału Krajowego Rejestru Sądowego, a następnie porównał osiągnięte przez skarżącego wynagrodzenie z przeciętnym wynagrodzeniem w gospodarce narodowej i ustalił przeciętny, procentowy stosunek wynagrodzenia do faktycznych przychodów skarżącego za lata 1983 – 2003, porównując go ze wskaźnikiem inflacji za te lata. Organ dokonał zestawienia przychodów i wydatków skarżącego za lata 1983 - 2003, z którego wynikało, że skarżący mógł posiadać oszczędności w łącznej wysokości 109.858.39 zł, z tego przechowywanych poza systemem bankowym w kwocie 56.858,39 zł oraz 53.000,00 zł zgromadzonych jako lokaty. Organ uznał, że skarżący posiadał oszczędności w łącznej wysokości 109.883,64 zł. Organ podatkowy nie kwestionował, że skarżący gromadził oszczędności przez całe życie inwestując pieniądze w bankach i na giełdzie. Stwierdził jednak, że część zgromadzonych środków skarżący wydał między innymi na budowę domu. Organ podatkowy wskazał, że w 2001r. wystąpiła nadwyżka wydatków nad przychodami, a w 2002r. i w 2003r. skarżący uzyskał nadwyżkę przychodów nad wydatkami w łącznej kwocie 109.883.64 zł. Na podstawie powyższych ustaleń organ pierwszej instancji, utrzymaną w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją, stwierdził w 2004r. nadwyżkę wydatków nad przychodami w wysokości 6.089.86 zł. a tym samym stwierdził brak pokrycia poniesionych przez skarżącego w 2004r. wydatków i wartości zgromadzonych w tym roku mienia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym i w latach poprzednich. Od powyższej decyzji organu I instancji skarżący wniósł odwołanie zarzucając, ze organ kontroli nie uwzględnił pożyczki z banku na początku lat osiemdziesiątych. Nie uwzględniono także m. in. przychodów ze sprzedaży samochodu [...], a także nie wykazano dochodów z pracy za okres 1957-1982. Po rozpatrzeniu całego materiału dowodowego, uzupełnionego przez organ pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej uznając ustalenia faktyczne organu I instancji za prawidłowe, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji podzielając argumentację zawartą w jej uzasadnieniu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o uznanie zaskarżonej decyzji za nieaktualną lub o jej zmianę twierdząc, iż zwrot pożyczek winien być zarachowany w kwocie 14 594.50 zł. Skarżący miedzy innymi przytoczył szereg nieścisłości w obliczeniach dokonanych przez organy podatkowe dotyczące m.in. nie uznania pożyczki z [...], okresu pracy 1957-1982, alimentów, czy rozbieżności w ustaleniach dotyczących kwoty oszczędności. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznając skargę za niezasadną, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) wyrokiem z dnia 9 lutego 2009r. , sygn. akt I SA/Go 580/09, oddalił skargę. Ustosunkowując się do zarzutu, że organy podatkowe niezasadnie nie uwzględniły pożyczki z [...] w wysokości 100 000 zł, udzielonej na początku lat osiemdziesiątych Sąd wskazał, iż skarżący nie przedłożył na powyższą okoliczność żadnych dowodów i nie uprawdopodobnił faktu otrzymania pożyczki, a banki nie posiadały informacji z lat osiemdziesiątych. Zdaniem Sądu organ zasadnie przyjął, że sama pożyczka miała charakter neutralny, ponieważ w momencie jej otrzymania była przychodem, a w latach spłaty wydatkiem i to powiększonym o koszty związane z jej udzieleniem i spłatą oprocentowania. Tym samym otrzymana pożyczka i wydatki związane z jej spłatą nie zostały ujęte w zestawieniu zawartym w decyzji organu I instancji. Sąd podkreślił również, że zasadnie w zestawieniu zawartym w protokole kontroli nie uwidoczniono przychodu ze sprzedaży samochodu marki Syrena bowiem skarżący nie wykazał kiedy, komu i za ile sprzedał ten samochód, pomimo, że był wezwany o wykazanie wszystkich osiągniętych przychodów. Dalej Sąd wskazał, że organ kwotę zapłaconych alimentów ustalił w oparciu o faktycznie zapłacone kwoty wynikające z dowodów zapłaty przekazanych przez świadka A.K. - byłą żonę skarżącego. Wpłaty dotyczyły wszystkich wpłat na jej rzecz a nie tylko zapłaconych alimentów, w tym również zasądzonej przez Sąd dopłaty wartości jej udziału w majątku, jak i zwrotu kosztów związanych z mieszkaniem. Organ wykazując wydatki na rzecz A.K. nie ustalił ich w wyższej wysokości, oparł się jedynie na faktycznych dowodach wpłaty. W wyniku postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji przyjął, że kwota oszczędności przyjęta przez organ nie odbiega od kwoty wykazanej przez stronę skarżącą w oświadczeniu majątkowym. Różniła się jedynie miejscem przechowywania. Zdaniem organu skarżący mógł posiadać oszczędności w łącznej kwocie 109. 858.39 zł., z tego przechowywane poza systemem bankowym w kwocie 56 858.39 zł oraz 53 000,00 zł jako zgromadzone lokaty. W ocenie Sądu organ prawidłowo przyjął, że skarżący nie zgromadził innego majątku niż ten, który uwidoczniony jest w postanowieniu sądu powszechnego, ponieważ był to cały wspólny majątek małżonków A. i H.K.. Sąd podkreślił, że organ podatkowy nie był zobowiązany do prowadzenia w sposób nieskończony, nieograniczony, postępowania dowodowego, zwłaszcza w sytuacji, gdy środki dowodowe zostały wyczerpane, a strona współdziałając z organem nie była w stanie wyjaśnić istotnych okoliczności sprawy. Na rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. H.K. wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której zarzucił naruszenie: a) przepisów prawa procesowego tj.: - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez poparcie nieprawidłowej oceny stanu faktycznego dokonanej przez organy skarbowe co doprowadziło do uznania, że skarżący nie dysponował w 2004r. środkami finansowymi, umożliwiającymi stronie pokrycie poniesionych w kontrolowanym okresie wydatków, a wysokość mających wpływ na wymiar podatku dochodów oraz wydatków w 2004r. kształtowała się na poziomie ustalonym przez organ pierwszej instancji. WSA błędnie uznał tym samym, że organy nie naruszyły przepisów postępowania podatkowego: art. 121 §1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a materiał dowodowy sprawy został oceniony przez organy obu instancji zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej oraz zasadami logiki i doświadczenia życiowego. - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niedokładne przeanalizowanie stanu faktycznego sprawy w zakresie poniesionych przez stronę w 2004r. wydatków oraz osiągniętych w tym okresie dochodów. Sąd administracyjny nie będąc związany zarzutami podniesionymi w skardze oraz powołana podstawą prawną nie zwrócił uwagi miedzy innymi na fakt niezaliczenia do przychodów strony kwoty 20.000 zł wypłaconej tytułem likwidacji lokaty prywatyzacyjnej. Tym samym naruszony został art. 134 § 1 p.p.s.a. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo że w toku postępowania podatkowego przed organami skarbowymi doszło do naruszenia przepisów postępowania: art. 121 § 1, art. 122, art. 191, art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej oraz przepisów prawa materialnego: art. 20 ust 3 u.p.d.o.f. oraz art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy. b) prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust 3 u.p.d.o.f. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi udzielonej na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 8 grudnia 2011r. w sprawie II FSK 1086/10 uchylił wyrok sądu I instancji. W uzasadnieniu swojego orzeczenia sąd kasacyjny stwierdził, iż związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła w związku z czym poza kontrolą sądu II instancji pozostaje zgodność orzeczenia z innymi przepisami prawa.. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny za uzasadniony uznał zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. podzielając pogląd skarżącego zgodnie z którym sąd administracyjny, nie będąc związany zarzutami podniesionymi w skardze oraz powołaną podstawą prawną winien zwrócić uwagę na fakt niezaliczenia do przychodów strony kwoty 20.000 zł wypłaconej tytułem likwidacji lokaty prywatyzacyjnej mimo, iż powyższa okoliczność nie była podnoszona ani na etapie postępowania podatkowego ani w skardze do Sądu pierwszej instancji. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu, sąd może zatem m.in. uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w skardze. Sąd pierwszej instancji po przeprowadzeniu kontroli zaskarżonej decyzji podatkowej błędnie stwierdził, że wydane przez organ rozstrzygnięcie było prawidłowe. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego analiza decyzji podatkowych wydanych w rozpoznawanej sprawie prowadzi do wniosku, że organy analizowały przepływy pieniężne m.in. na koncie w [...] służącym do obsługi lokaty prywatyzacyjnej. Organy podatkowe ustaliły, że na dzień [...] stycznia 2004r. stan rachunku wynosił 0. W dniu [...] października 2004r. skarżący dokonał wpłaty na ten rachunek w wysokości 20.000 zł. W związku z tym organ miał prawo uznać, że skarżący dokonał wydatku w tej wysokości w roku 2004. Na dzień [...] grudnia 2004r. stan tego konta wynosił 36,55 zł. Słusznie zatem, zdaniem sądu II instancji, wnioskował autor skargi kasacyjnej, że wpłacona kwota pomiędzy [...] października 2004r. a [...] grudnia 2000r. musiała zostać wypłacona. W takiej sytuacji, środki z ewentualnej wypłaty z tego konta mogły służyć na pokrycie wydatków poczynionych po dokonaniu wypłaty. Brak wyjaśnienia powyższego uniemożliwia stwierdzenie, że ewentualna wypłata środków z lokaty prywatyzacyjnej, nie mogła służyć pokryciu innych wydatków skarżącego. Analiza decyzji podatkowych wskazuje bowiem, że część wydatków poniesiona została [...] grudnia 2011 r. (dwie pożyczki na łączną kwotę 6.000 zł). Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż skoro do Sądu pierwszej instancji należało dokonanie, w granicach określonych art. 134 § 1 p.p.s.a. kontroli prawidłowości ustaleń faktycznych w sprawie, to naruszenie reguł tej kontroli stanowić może o skuteczności zarzutu naruszenia tego przepisu. Stan faktyczny sprawy nie został ustalony w sposób prawidłowy, gdyż nie wyjaśniono, co stało się z wpłaconą na rachunek kwotą 20.000 zł, skoro na koniec roku kalendarzowego, skarżący kwoty tej na rachunku nie miał. Natomiast za niezasadne uznał Naczelny Sąd Administracyjny zarzut skargi kasacyjnej odnoszące się do ustaleń faktycznych związanych z posiadanymi oszczędnościami skarżącego stwierdzając, iż w tym zakresie podziela ocenę dowodów dokonaną przez Sąd Administracyjny I instancji. Sąd ten, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego obszernie ustosunkował się do zarzutów skarżącego, dokonał oceny postępowania przeprowadzonego przez organy postępowania w tym zakresie i w jej wyniku trafnie uznał, że zastosowanie innej metody wyliczenia oszczędności za lata poprzednie, które strona posiadała na dzień [...] stycznia 2004r. byłoby dla niej niekorzystne. Uchylając wyrok sądu I instancji Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązał tenże sąd do dokonania, przy ponownym rozpoznawaniu sprawy, oceny postępowania organów podatkowych w zakresie analizy przepływów pieniężnych na koncie w [...] wykorzystywanym do obsługi lokaty prywatyzacyjnej uznając to za konieczne dla prawidłowego rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie. Po zawiadomieniu stron o terminie rozprawy wyznaczonej przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gorzowie Wlkp. mającej na celu ponowne rozpoznanie sprawy ze skargi H.K., Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie procesowym z dnia [...] lutego 2012r. wskazał, iż organy skarbowe obu instancji prawidłowo rozliczyły kwotę 20 000 zł. z konta lokacyjnego, bowiem z pisma [...] zawierającego historię konta technicznego do obsługi lokaty prywatyzacyjnej należącej do skarżącego, za okres od [...] października 2004r. do [...] grudnia 2004r. wynika, że otwarcie lokaty prywatyzacyjnej nastąpiło w dniu [...] października 2004r. (co było równoważne z poniesieniem przez skarżącego wydatku w kwocie 20 000 zł) za co w dniu [...] listopada 2004r. przydzielono mu akcje w ramach tej lokaty, a resztówka wynikająca z różnicy pomiędzy wartością przydzielonych akcji (19 995,50 zł) a kwotą 20000 zł wynosząca 4,50 została na koncie lokaty. Wskazał, iż dowodem na te okoliczności jest "potwierdzenie nabycia akcji nr [...]" wystawione dnia [...] stycznia 2005r. wskazujące jako datę nabycia akcji dzień [...] listopada 2005r. W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Skarżący odniósł się do twierdzeń organu w piśmie procesowym z dnia [...] lutego. Zdaniem skarżącego, w świetle pisma Dyrektora Izby Skarbowej wątpliwe jest czy organ kontroli skarbowej prawidłowo wyliczył wydatki strony na nabycie papierów wartościowych bowiem do wydatków poniesionych przez stronę w 2004r. zaliczył m.in. koszty nabycia papierów wartościowych na kwotę 42 000 zł, którą to kwotę powiększył o 20 000 zł pochodzącą z lokaty prywatyzacyjnej. Zakup akcji [...] obsługiwany był przez Dom Maklerski tego banku. Istnieje zatem, według strony, prawdopodobieństwo, iż organ kontroli skarbowej zawyżył jej wydatki na nabycie papierów wartościowych o kwotę 20 000 zł. , za którą zostały zakupione papiery wartościowe obsługiwane przez Dom Maklerski. Przesłana bowiem do organu kontroli informacja Domu Maklerskiego odnosiła się do wszystkich papierów wartościowych zakupionych przez stronę w 2004 roku i obsługiwanych przez Dom Maklerski. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) – sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej p.p.s.a. – sądy administracyjne sprawując kontrolę działalności administracji publicznej stosują środki określone ustawą. Oznacza to, że skarga może zostać uwzględniona jedynie wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 – 150 ustawy). Przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji brany jest pod uwagę stan prawny, który miał zastosowanie w chwili wydawania tej decyzji Dokonując oceny zaskarżonej decyzji organu podatkowego we wskazanym wyżej zakresie, należy stwierdzić że zarzuty skarżącego podniesione w skardze okazały się zasadne. Przystępując jednak do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności trzeba uwzględnić, że sprawa ta była już przedmiotem oceny dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 grudnia 2011r. w sprawie II FSK 1086/10. Wyżej wymienionym orzeczeniem został uchylony oddalający skargę wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 9 lutego 2009r. (sygn. akt I SA/Go 580/09) a sprawę przekazano temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W zdaniu drugim omawianego przepisu dodano, że nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przez ocenę prawną, o której mowa w cyt. art. 190 p.p.s.a. , należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć m.in. stanu faktycznego lub wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, ciążący na sądzie rozpoznającym ponownie daną sprawę, może być wyłączony tylko w przypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma zatem całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia, gdyż jest on związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, przy czym związanie tą wykładnią ma szeroki zasięg. Należy też pamiętać o związaniu, o którym mowa w art. 170 p.p.s.a. W myśl powołanego przepisu orzeczenie prawomocne (takim jest wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2011r. w sprawie o sygn. II FSK 1086/10) wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Podmioty wymienione w tym przepisie są zatem faktem i treścią orzeczenia związane, co musi skutkować w sposób bezwzględny kierowaniem się treścią prawomocnego wyroku w wydawanych przez nie rozstrzygnięciach. Przepis ten gwarantuje zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (por. zachowujący aktualność wyrok NSA z dnia 19 maja 1999 r., sygn. akt IV SA 2543/98). Istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu, o której mowa w art. 170 p.p.s.a. wyraża się w tym, że nie tylko sąd wydający rozstrzygnięcie, ale także inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach przewidzianych w ustawie także inne osoby muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu. Dla prawidłowego odczytania treści sentencji orzeczenia należy kierować się jego uzasadnieniem. Istotne jest bowiem to, co zadecydowało o takim a nie innym rozstrzygnięciu. W ramach związania, o którym powyżej mowa, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim przy przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania otrzymał dyrektywę, zawartą w wyroku NSA z dnia 8 grudnia 2011r. Kierując się tymi wskazaniami Sąd jest zobowiązany zawrzeć własną ocenę stanowiska organu wyrażonego w zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił przy tym, że powinnością Sądu rozpoznającego skargę będzie przede wszystkim dokonanie oceny postępowania organów podatkowych w zakresie analizy przepływów pieniężnych na koncie wykorzystywanym do obsługi lokaty prywatyzacyjnej uznając to za konieczne dla prawidłowego rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie. Mając na uwadze powyższe Sąd, rozpoznający ponownie sprawę, doszedł do przekonania, że stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji nie znajduje dostatecznych podstaw w dokonanych ustaleniach faktycznych. W szczególności należy podnieść, że organy obu instancji nie wyjaśniły w motywach decyzji czy w rozliczeniach stanowiących podstawę wymierzenia podatku od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych i opodatkowanych źródłach przychodów uwzględniły fakt "zniknięcia" na koniec roku 2004, z konta związanego z lokatami, kwoty 20 000 zł wpłaconej przez skarżącego w dniu [...] października 2004r. Wyjaśnienia Dyrektora Izby Skarbowej zawarte w piśmie procesowym z dnia [...] lutego 2012r. nie mogą doprowadzić do uznania ich przez sąd za wystarczające, gdyż są to jednostronne twierdzenia organu podatkowego składane poza postępowaniem podatkowym, nie objęte zaskarżoną decyzją, a przy tym sprzeczne z tym co oświadcza strona skarżąca. Oznacza to, że strona nie miała możliwości zapoznania się z nimi w toku postępowania i ustosunkowania się do nich, przez co pozbawiona została swoich uprawnień gwarantowanych jej przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 626 ze zm.), a wynikających z art. 122 , art. 187, art. 210 i 200 Ordynacji podatkowej. Przepisy te zapewniają stronie skarżącej dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Brak tej analizy w uzasadnieniu decyzji narusza ciążący na organach podatkowych obowiązek wynikający z art. 210 § 4 Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym organ podatkowy zobowiązany jest do takiego uzasadnienia decyzji, które winno zawierać wskazanie faktów uznanych przez organ za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Tych elementów w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w odniesieniu do ww. kwoty 20 000 zabrakło, a nie ulega wątpliwości, iż precyzyjne ustalenie kwot wydatków oraz przychodów rzutuje bezpośrednio na wymiar podatku. Jest to zatem okoliczność na tyle istotna, że jej niewyjaśnienie mogło mieć – w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - wypływ na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Rozpatrując ponownie sprawę organ uwzględni zawarte powyżej wskazania dotyczące obowiązku dokonania oceny odnoszącej się do kwoty 20 000 zł wpłaconej na rachunek związany z lokatami wpłaconej w dniu [...] października przez skarżącego O zwrocie kosztów postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 p.p.s.a. /-/ J. Wierchowicz /-/ S. Kowalczyk /-/ M. Trzecki