I SA/Go 614/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Protokolant Specjalista Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 marca 2010 r. sprawy ze skargi R.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oddala skargę. W dniu [...] listopada 2009 r. R.J. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2009 r. nr [...] uchylającą w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2009 r. nr [...] i ustalającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie 52.500 zł. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny: W dniu [...] marca 2005 r. R.J. (urodzony [...] marca 1987 r.) nabył od M. i M. małżonków D. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nr [...] za kwotę 70.000 zł. Umowę zawarto w formie aktu notarialnego, z którego wynika, że cena została w całości przez nabywcę zapłacona, co sprzedający potwierdzili, kwitując odbiór tej kwoty. W dniu [...] kwietnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec R.J. postępowanie podatkowe w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. od dochodów z nie ujawnionych źródeł lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. W trakcie prowadzonego postępowania skarżący złożył oświadczenie o poniesionych wydatkach, z którego wynika że skarżący w 2005 r. poniósł tylko koszty zakupu spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu (70.000 zł) wraz z kosztami opłat związanych z jego nabyciem (2.163,72 zł). Składając w maju 2009 r. zeznania wyjaśnił, że pieniądze na zakup mieszkania dostał od rodziny: rodziców, chrzestnego, cioci i wujka, prababci oraz babci i dziadka. Od rodziców pieniądze otrzymał w dniu urodzin, a od pozostałych w sobotę [...] marca 2005 r. w dniu "wyprawiania" urodzin. Przy przekazywaniu pieniędzy obecna była matka skarżącego M.J.. Z osobami tymi skarżący zawarł umowy darowizny – z rodzicami w dniu urodzin, a z pozostałymi [...] marca 2005 r. w trakcie uroczystości. Od poszczególnych osób dostał takie kwoty, jakie wcześniej ustalono. Wszyscy byli obecni podczas sporządzania umów, jedną z nich spisywała matka skarżącego a pozostałe on sam. Skarżący nie wiedział czy umowy zostały zgłoszone w urzędzie skarbowym, ponieważ formalnościami zajęła się jego matka, która również poniosła koszty sporządzenia aktu notarialnego i ponosi koszty utrzymania lokalu. Skarżący studiuje i utrzymują go rodzice. W nabytym lokalu mieszka z matką i siostrą. Ojciec mieszka osobno. Skarżący przedłożył następujące umowy darowizny: zawarte [...] marca 2005 r. z R.K. (babka skarżącego) na kwotę 3.000 zł, W.R. (prababka) na kwotę 9.600 zł, W.K. (dziadek skarżącego) na kwotę 9.600 zł, D.K. (wuj skarżącego) na kwotę 7.000 zł; zawarte [...] marca 2000 r. z W.B. (skarżący jest wnukiem jego kuzynki) na kwotę 3.000 zł, T.B. (skarżący jest wnukiem kuzynki jej męża) na kwotę 3.000 zł oraz zawarte [...] marca 2005 r. z M. i J. małżonkami J. (rodzice skarżącego) na kwotę 18.000 zł, J.J. na kwotę 9.600 zł i M.J. na kwotę 9.600 zł. W każdej z tych umów zamieszczony jest numer dowodu osobistego skarżącego ([...]) oraz numery dowodów każdego z darczyńców. Przesłuchiwany w charakterze świadka W.B., emeryt, potwierdził dokonanie darowizny na rzecz skarżącego. Wskazał, że umowę jej dotyczącą sporządziła matka skarżącego przed marcem w [...] a podpisano ją . Pieniądze przekazał w gotówce na uroczystości urodzinowej. Nie dokonywał na rzecz innych osób darowizn. Dokonanie darowizny potwierdziła w swoich zeznaniach także żona W.B. T.B.. Podała, że swoją umowę sporządziła sama, a mąż sporządził swoją i dokonali tego w Gorzowie u siebie, a wraz z pieniędzmi wręczyli skarżącemu . Także ojciec skarżącego J.J. zeznał, że podarował synowi pieniądze na zakup mieszkania w kwocie 9.600 zł i wraz z żoną podarowali mu 18.000 zł. Świadek wskazał, że planowali już wcześniej kupić mieszkanie synowi na jego osiemnaste urodziny i w tym dniu mu je podarowali, sporządzając jednocześnie umowy darowizny. Umowy sporządzał wspólnie z żoną, może pisał je też syn. Pieniądze pochodziły z oszczędności przechowywanych w domu i na koncie bankowym oraz z pożyczki z zakładu pracy. W ciągu kilku dni skarżący dostał pieniądze od najbliższej rodziny, potwierdzając je umowami darowizny. Wcześniej świadek z żoną rozmawiali z rodziną o zamiarze kupna synowi mieszkania, sugerując że rodzina mogłaby pomóc. Część rodziny pomogła. Koszty utrzymania skarżącego, który studiuje na dziennych studiach w Poznaniu ponoszą oboje z żoną, a koszty utrzymania mieszkania żona przesłuchiwanego. Matka skarżącego M.J. zeznała, że podarowała synowi na osiemnaste urodziny 9.600 zł i 9.000 zł na zakup mieszkania. Pieniądze te wraz z mężem odkładali od kilku lat. Potwierdziła, że ponosi koszty utrzymania mieszkania i wraz z mężem utrzymuje studiującego syna. W Internecie sprawdziła zasady darowizn i tam się dowiedziała jaką kwotę mogą podarować synowi i stamtąd pochodził formularz, który wypełniła. Syn po otrzymaniu oddał jej pieniądze i przechowywali je w domu. W dniu imprezy urodzinowej, tj. [...] marca 2005 r., skarżący dostał od wszystkich pieniądze i tego samego dnia sporządzono wydrukowane z Internetu umowy. Tylko państwo B. wcześniej zabrali druki umowy i wypełnili je u siebie w domu, przywożąc gotowe na imprezę. Jednego druku zabrakło i umowa brata przesłuchiwanej została napisana odręcznie. Goście wiedzieli wcześniej, że rodzice planują zakup mieszkania dla skarżącego i dołożyli się do tego zakupu. Świadek D.K. (brat matki skarżącego i jego chrzestny) potwierdził, że [...] marca 2005 r. w prezencie urodzinowym podarował synowi siostry R. kwotę 7.000 zł. Miało to miejsce na urodzinach. Wszyscy z rodziny dawali w prezencie pieniądze, ponieważ wiedzieli o planach zakupu mieszkania. Babka skarżącego R.K., emerytka zeznała, że na urodzinowym przyjęciu skarżącego w dniu [...] marca 2005 r. podarowała mu 3.000 zł. Wiedziała, że wnuk chce kupić mieszkanie i w rodzinie uzgodnili, że prezentem będą pieniądze. Umowę darowizny spisała w domu a podpisała ją przy wręczaniu pieniędzy. Jej mąż podarował wnukowi 9.600 zł. Pieniądze na darowizny zbierali od urodzenia wnuka na jego osiemnaste urodziny. Jej mąż więcej zarabiał, dlatego więcej odkładał i dał większą kwotę. R.K. podała, że ma kilkoro innych wnucząt i też zbiera dla nich pieniądze. Dwóch wnuków, którzy są już pełnoletni także dostali od niej pieniądze, ale w mniejszych kwotach (800 zł i 1.000 zł). Sprzedający mieszkanie M.D. zeznał, że około miesiąc lub dwa przed podpisaniem aktu notarialnego skarżący wraz z matką i siostrą przyszli oglądać mieszkanie i od razu podjęli decyzję o jego zakupie, dokonując przedpłaty, ale nie więcej niż 10.000 zł. Resztę zapłacono przy podpisywaniu aktu notarialnego. Żona M.D. M.D. potwierdziła fakt zapłaty zadatku na mieszkanie, określając jego wysokość na 5.000 zł lub 10.000 zł. Przedpłaty tej dokonywała matka skarżącego, a reszta ceny została zapłacona przy podpisywaniu aktu notarialnego. Organ I instancji w ramach prowadzonego postępowania uzyskał m. in. informację ze Spółdzielni Mieszkaniowej, że opłaty za mieszkanie w 2005 r. były uiszczane gotówką przez skarżącego oraz informację z [...] o dokonanych przez niego w 2005 r. wpłatach za energię elektryczną w kwocie 450 zł. Natomiast Urząd Miasta i Gminy poinformował, że R.J. wydano dowód osobisty nr [...] w dniu [...] września 2005 r. Decyzją z dnia [...] lipca 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie 54.123 zł. Decyzję tę doręczono skarżącemu 4 sierpnia 2009 r. W wydanej decyzji organ I instancji przyjął, iż skarżący w kontrolowanym roku poniósł wydatki na łączną kwotę 72.163 zł. W skład tej kwoty weszły wydatki na zakup spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego (70.000 zł) oraz koszty sporządzenia aktu notarialnego (2.163,72 zł). Jednakże w tymże roku skarżący nie osiągnął żadnych dochodów i pozostawał na utrzymaniu rodziców. Nie ponosił też kosztów związanych z utrzymaniem mieszkania. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że wszystkie przedstawione przez skarżącego umowy darowizny środków pieniężnych zostały sporządzone na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego. Podkreślił, że na umowach wpisane są daty z marca 2005 r., a dowód osobisty, który na nich widnieje skarżący otrzymał we wrześniu 2005 r. Podobna sytuacja występuje w przypadku darczyńców: J.J. otrzymał swój dowód w styczniu 2008 r., M.J. w kwietniu 2005 r. Zeznania skarżącego nie pokrywają się z zeznaniami świadków w kwestii osób, które sporządzały poszczególne umowy darowizny. Skarżący twierdził, że oprócz jednej, wszystkie zostały sporządzone przez niego. T.B. zeznała, że umowę spisała sama w domu, podobnie jak jej mąż. On zaś zeznał, że jego umowę napisała matka skarżącego. Na umowach B. wpisana jest data [...] marca 2000 r., a więc pięć lat przed datą, w której, jak zeznali, dokonali darowizny. R.K. także twierdziła, że sama pisała swoją umowę, a wzór dostała od córki. Opis zdarzeń związany z tymi umowami jest odmiennie przedstawiany. Organ I instancji uznał, że skarżący nie uprawdopodobnił źródła, z którego mogły być pokryte wydatki na zakup lokalu, gdyż nie zostały one pokryte z przedłożonych umów darowizn. Kwoty z tych umów wahają się od 3.000 zł do 18.000 zł, a zatem podatnik celowo wykazał darowizny w takich wysokościach, gdyż miał świadomość do jakiej kwoty otrzymana darowizna nie podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Organ zauważył, że przyjęciu urodzinowym uczestniczyło tyle osób, że otrzymane od nich darowizny stanowiły kwotę przeznaczoną na zakup lokalu mieszkalnego. Przypomniał, że w niniejszym postępowaniu to strona jest obciążona ciężarem dowodu i zobowiązana jest wykazać pochodzenie środków, z których zostały pokryte wydatki i przyjmując za podstawę opodatkowania kwotę 72.164 zł, ustalił zryczałtowany podatek dochodowy na kwotę 54. 123 zł. Od decyzji tej skarżący złożył w ustawowym terminie odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy organowi podatkowemu I instancji do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie przepisów procedury podatkowej – art. 121 § 1, art. 122 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 5 i art. 239a Ordynacji podatkowej. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] października 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości zaskarżoną decyzję i ustalił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie 52.500 zł. W podstawie prawnej decyzji wskazał art. 233 § 1 pkt 2a i art. 21 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 i 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uzasadniając decyzję organ odwoławczy wskazał, że uwzględnił odwołanie w części dotyczącej zarzutu uznania jako wydatku skarżącego kwoty 2.163,72 zł poniesionej w ramach opłaty notarialnej przy sporządzaniu umowy z dnia [...] marca 2005 r. Dyrektor podkreślił, że wydatek ten skarżący umieścił w swoim oświadczeniu lecz podczas przesłuchania zeznał, iż koszty aktu notarialnego poniosła jego matka. Przesłuchując ją, organ I instancji nie poruszył kwestii w/w opłaty. Biorąc pod uwagę zarzuty odwołania, organ odwoławczy uznał za prawdopodobne, że matka skarżącego na tę okoliczność złożyłaby zeznania zbieżne z jego wyjaśnieniami i wyłączył ten wydatek z podstawy opodatkowania. Pozostałe zarzuty odwołania nie zostały przez Dyrektora Izby Skarbowej uwzględnione. Podkreślił, że organ I instancji z własnej inicjatywy zebrał materiał dowodowy i na jego podstawie zasadnie przyjął, że skarżący nie uprawdopodobnił źródła, z którego mogły być pokryte wydatki na zakup lokalu mieszkalnego. Uznał, że w świetle zebranego materiału dowodowego nie jest możliwe aby przedłożone umowy mogły być sporządzone w datach na nich widniejących, skoro dowody osobiste, którymi skarżący i część darczyńców posługiwała się przy spisywaniu umów, wpisując ich numery do tych umów, zostały wydane w okresie późniejszym. Trafnie zatem organ I instancji uznał, że umowy te zostały sporządzone na potrzeby postępowania i nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń. Nadto świadkowie twierdzili, że przekazali skarżącemu darowizny na osiemnaste urodziny, a podstawą były sporządzone na tę okoliczność umowy. Skoro podważono dokonanie darowizn na podstawie tych umów, z uwagi że zostały sporządzone ex post, to tym samym nie można uznać za wiarygodne zeznań świadków twierdzących, że podstawą dokonanie tej czynności były przedmiotowe umowy. Organ odwoławczy stwierdził także, że w niniejszej sprawie nie miał znaczenia okres z jakiego pochodzą według określenia pełnomocnika "domniemane przychody pochodzące ze źródeł nieujawnionych" – czy z okresu przed czy po uzyskaniu przez skarżącego pełnoletniości. Organ podatkowy nie ma obowiązku badania czy konkretny wydatek został pokryty określonym przychodem ani ustalania czy skarżący przychody te uzyskał przed czy po uzyskaniu pełnoletniości. Skoro wskazane w toku postępowania źródło przychodów okazało się niewiarygodne, opodatkowanie nadwyżki wydatków nad przychodami znajduje swoje uzasadnienie w art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej. Źródła przychodów wskazane w tym przepisie mogą wystąpić jednocześnie, ale nie ma to wpływu na sposób ustalania przychodu, polegający na porównaniu wysokości poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego przez niego w tym roku mienia do uzyskanych w kontrolowanym roku przychodów (dochodów) i mienia zgromadzonego w latach poprzednich pochodzącego z przychodów opodatkowanych i wolnych od opodatkowania. Organ odwoławczy, stwierdzając brak pokrycia poniesionych przez skarżącego w 2005 r. wydatków w kwocie 70.000 zł, ustalił mu zryczałtowany podatek w wysokości 52.500 zł. Powyższą decyzję doręczono 26 października 2009 r. skarżącemu, który w dniu 25 listopada 2009 r. złożył na nią skargę, zarzucając jej obrazę art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez ustalenie zobowiązania podatkowego mimo, że podatnik dysponował dochodami umożliwiającymi pokrycie wydatków. Zarzucił jej także naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej: art. 121 § 1 i art. 122 § 1, art. 122 § 1 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191. Jednocześnie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego i kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi R.J. podniósł, że organy podatkowe nie wykazały, iż darowizny nie mogły mieć miejsca. Nie przeanalizowały zdolności finansowych wskazanych darczyńców. Ojciec skarżącego zeznał, że część pieniędzy pochodziła z pożyczki lecz organ nie poczynił na tę okoliczność żadnych ustaleń. W zakupionym lokalu mieszkała ze skarżącym jego prababcia, co w istotny sposób uzasadnia przekazaną darowiznę. Organ skupił się jedynie na uprawdopodobnieniu, że nie doszło do zawarcia pisemnych umów na okoliczność przekazania darowizn. Ustawodawca nie zabrania dokonywania darowizn środków pieniężnych w kwotach nie powodujących powstania obowiązku podatkowego, wskazując progi darowizn wolnych od podatku. Podarowane kwoty nie odpowiadają dokładnie kwotom wolnym od podatku. Skarżący podkreślił także, iż wcześniej wpłacił zaliczkę 10.000 zł na poczet zakupu lokalu. Jeżeli jego przychody pochodzące ze źródeł nieujawnionych powstały przed ukończeniem 18 lat, to zastrzeżenia budzi opodatkowanie tego źródła, ponieważ w świetle art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydaje się to niemożliwe. Jeżeli przedpłata na mieszkanie została dokonana przed uzyskaniem pełnoletniości przez niego, to dochody te jako nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach należy uznać za dochody dla skarżącego wolne od opodatkowania (winny zostać opodatkowane przez jego rodziców) i powinny zostać uwzględnione przy ustaleniu wysokości spornego podatku ryczałtowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i przytoczył argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. W złożonym przed rozprawą piśmie skarżący ponownie podniósł, że przed uzyskaniem pełnoletniości uiścił 10.000 zł zaliczki, były to zatem dla niego dochody wolne od podatku. Do pisma dołączył oświadczenie, że zaliczkę w kwocie 10.000 zł wpłacił małżonkom D. w lutym 2005 r. Sąd zważył: Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. Sąd bada zgodność z prawem obowiązującym w dniu podjęcia zaskarżonej decyzji. Nadto, zgodnie z przepisem art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy te sprawując kontrolę działalności administracji publicznej stosują środki określone ustawą. Środki te określone zostały przez przepisy art. 145 do art. 150 cyt. wyżej ustawy. Skarga okazała się niezasadna. W skardze podniesiono zarzuty naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej przepisów prawa procesowego - art. 121 § 1 i art. 122 § 1, art. 122 § w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz prawa materialnego – art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.). Rozpoznawana przez organy podatkowe obu instancji sprawa dotyczyła opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł, na podstawie art. 20 ust. 1 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do przychodów z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 cyt. ustawy) zalicza się również przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nie ujawnionych. Stosownie natomiast do art. 20 ust. 3 tejże ustawy, wysokość tych przychodów ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Opisane wyżej przychody opodatkowane są zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 75% (art. 30 ust 1 pkt 7 cyt. ustawy). Podkreślić należy, że w przypadku, gdy na skutek przeprowadzonego postępowania podatkowego dotyczącego dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu, zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających zeznany dochód, na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach. Oświadczenia podatnika złożone w takim postępowaniu, a dotyczące źródeł przychodu podlegają ocenie organu podatkowego w oparciu o materiał dowodowy zebrany w sprawie. Podstawowym bowiem obowiązkiem organów podatkowych w takim postępowaniu jest ustalenie w sposób nie budzący wątpliwości kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych. Obie te wielkości nie mogą być ustalone w sposób dowolny lub domniemany. Biorąc pod uwagę ten obowiązek organów podatkowych należy przyjąć, iż w niniejszej sprawie został on wykonany w sposób nie budzący zastrzeżeń. Nie budzą wątpliwości ustalone w zaskarżonej decyzji wydatki R.J. poniesione w 2005 r., jak i ich wysokość. Organ odwoławczy, odmiennie niż organ I instancji, przychylił się do twierdzeń skarżącego zawartych w odwołaniu, że koszty związane z umową nabycia prawa zostały poniesione przez jego matkę, mimo iż skarżący w oświadczeniu o wydatkach koszty te zamieścił jako wydatek poniesiony przez siebie. Skarżący nie kwestionuje natomiast przypisania mu poniesienia ustalonego przez organy podatkowe wydatku na zakup własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu – jedynego wydatku roku 2005 r. Sporna pozostaje przede wszystkim kwestia pokrycia poniesionego wydatku. Skarżący jako źródło tego pokrycia wskazał darowizny otrzymane od członków rodziny, potwierdzone umowami spisanymi w dniu urodzin i w dniu uroczystości rodzinnej odbywającej się z tej okazji. Po przeprowadzeniu w tym zakresie postępowania dowodowego – przesłuchania stron zawartych umów, uzyskania informacji dotyczących numerów dowodów, którymi strony te się legitymowały zawierając umowy, dołączenia do akt przedłożonych przez skarżącego umów darowizny, organy podatkowe zakwestionowały nie tylko fakt ich zawarcia, ale również fakt dokonania samych darowizn, stwierdzając iż spisane zostały na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego i nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń. Analizie dokonanej przez organy podatkowe trudno podmówić słuszności. Skarżący, jak i przesłuchiwani świadkowie stanowczo twierdzili, że umowy były podpisywane w chwili wręczania stanowiących darowiznę pieniędzy. W takiej sytuacji całkowicie nie daje się wytłumaczyć fakt, że spisując te umowy zamieścili w nich numery dowodów osobistych skarżącego oraz części darczyńców (M.J., J.J.), które zostały wydane wiele miesięcy a nawet lat później. Dlatego też analizując twierdzenia skarżącego, jego zeznania oraz zeznania świadków i treść przedłożonych umów, nie można podzielić stanowiska R.J., że skoro według organów podatkowych umowy te zostały sporządzone ex post, "na potrzebę chwili", to czynności nimi potwierdzone nie miały miejsca. Przede wszystkim skarżący konsekwentnie twierdził, że przedłożone organowi podatkowemu umowy zostały sporządzone w chwili dokonywania darowizn, a tak, z wyżej opisanych względów, być nie mogło. Skarżący nigdy nie twierdził, że umowy zostały spisane jednie w celu późniejszego potwierdzenia dokonanych darowizn. Według niego (jak i przesłuchiwanych świadków) uczestnicy urodzinowych uroczystości podpisywali umowy darowizny w chwili wręczania pieniędzy, a skoro organy podatkowe wykazały, iż nie polegało to na prawdzie to brak podstaw aby przyjąć, iż osoby te darowały skarżącemu we wskazanym w tych umowach dniu wskazane w nich kwoty. Niewytłumaczalna pozostaje także data dokonania darowizn przez małżonków B. czyli [...] marca 2000 r. Należy także podkreślić, że w skardze znalazły się zarzuty przeciwko argumentom decyzji organu I instancji, które nie zostały powielone w zaskarżonej decyzji. Chodzi tu o podkreślenie przez Naczelnik Urzędu Skarbowego, że rzekomych darowizn dokonano w kwotach, które nie skutkowały powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu podatku od spadków i darowizn. Takim argumentem nie posłużył się organ odwoławczy, choć nie sposób nie zwrócić na tę kwestię uwagi, jak również na to, że z przedłożonych umów wynika, iż skarżący otrzymał od członków rodziny łącznie kwotę 72.400 zł, a zatem kwotę wystarczającą na pokrycie kosztów zakupu prawa do lokalu, jak i kosztów sporządzenia aktu notarialnego tę czynność dokumentującego. Skarżący zarzuca również, że organ podatkowy nie poczynił żadnych ustaleń na okoliczność, czy J.J. uzyskał część środków pieniężnych na dokonanie darowizny synowi z pożyczki z zakładu pracy. Przedłożenie takiego dokumentu jest obowiązkiem skarżącego, który winien wykazać źródło pokrycia wydatku, a nie organu, który źródło to jedynie weryfikuje. Na żadnym etapie prowadzonego postępowania podatkowego skarżący nie przedłożył jakiegokolwiek dokumentu, z którego wynikałoby, że jego ojciec otrzymał pożyczkę z zakładu pracy w okresie poprzedzającym dokonanie darowizny na jego rzecz. Na zakończenie skargi pojawia się argument, powielony również w złożonym przed rozprawą piśmie skarżącego, eksponujący wpłacenie zaliczki w kwocie 10.000 zł przed zakupem własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu. Na tę okoliczność skarżący przedłożył przed rozprawą oświadczenie, iż uiścił ją w lutym 2005 r., twierdząc że wydatek ten, poniesiony przez niego przed osiągnięciem pełnoletniości jest dla niego wolny od podatku i powinien zostać uwzględniony przy ustalaniu zobowiązania objętego niniejszym postępowaniem. Analizując ten zarzut należy przede wszystkim podnieść, iż w kwestii poniesienia wydatku na zakup prawa najistotniejszym dowodem jest akt notarialny, w którym strony umowy (skarżący oraz małżonkowie D.) oświadczyli, że cena wynosi 70.000 zł i została w całości przez nabywcę zapłacona. Sprzedający oświadczyli również , że to potwierdzają i odbiór kwoty tej kwitują. Zatem z zapisu tego wynika, że cała suma 70.000 zł została uiszczona w dniu podpisania umowy, tj. [...] marca 2005 r. Oświadczenie to nie zostało przez strony umowy sprzedaży sprostowane, natomiast skarżący swojego oświadczenia o uiszczeniu zaliczki nie przedłożył w trakcie toczącego się postępowania podatkowego lecz dopiero po jego zakończeniu i złożeniu skargi - przed rozprawą sądową. W swoich zeznaniach zarówno skarżący, jak i jego matka M.J. (wspólnie oglądali mieszkanie) nie wspominali nic o wcześniejszym uiszczeniu jakiejkolwiek zaliczki na poczet nabytego później prawa do lokalu. Oboje twierdzili, że pieniądze na zakup lokalu skarżący otrzymał od członków rodziny – częściowo w dniu urodzin [...] marca 2005 r., częściowo w dniu uroczystości urodzinowej [...] marca 2005 r. Natomiast sprzedający zeznając o dokonaniu przedpłaty na mieszkanie nie potrafili dokładnie podać daty kiedy to nastąpiło, ani kwoty (5.000 lub 10.000 zł). M.J. zeznała natomiast, że przedpłaty tej dokonywała matka skarżącego. W świetle takich dowodów trudno przychylić się do zawartych w skardze i następującym po niej piśmie twierdzeń, że skarżący w lutym 2005 r. uiścił zaliczkę w kwocie 10.000 zł, co skutkowałoby zapłaceniem w chwili podpisywania aktu notarialnego jedynie kwoty 60.000 zł, a zatem kwoty innej niż ta, której odbiór małżonkowie D. pokwitowali. Odnośnie pozostałych wywodów skarżącego zawartych w piśmie z marca 2010 r. należy zauważyć, że przychód nieujawniony ujawnia się dopiero w momencie poniesienia wydatku i od tego momentu biegnie termin przedawnienia. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania Sąd nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja naruszała wyszczególnione w skardze przepisy proceduralne zawarte w Ordynacji podatkowej czy wskazane przepisy materialne z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zasadnie organ odwoławczy w oparciu o wyczerpująco zebrany materiał dowodowy ocenił, iż skarżący nie wykazał źródeł pokrycia wydatku poniesionego na zakup spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Z treści art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, jakie fakty muszą być w danym stanie faktycznym udowodnione w celu ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego i wydania orzeczenia. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe, ustosunkowując się do wszystkich podniesionych w trakcie jego prowadzenia okoliczności. Należy jeszcze raz podkreślić, iż zdaniem Sądu ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów ani nie jest dowolna. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie powołanych wyżej przepisów oraz art. 151 p.p.s.a., nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, orzekł jak w sentencji. ( - ) Barbara Rennert ( - ) Dariusz Skupień ( - ) Stefan Kowalczyk