I SA/Go 617/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędzia WSA Krystyna Skowrońska- Pastuszko (spr.) Protokolant Starszy sekretarz sądowy Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi Prokuratora Okręgowego na uchwałę Rady Miejskiej z dnia [...] r. nr XXIII/200/2008 w sprawie określenia wysokości stawek podatku od środków transportowych oraz zwolnień z tego podatku na terenie miasta i gminy stwierdza nieważność § 2 zaskarżonej uchwały. Prokurator Okręgowy wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skargę na uchwałę Nr XXIII/200/2008 Rady Miejskiej z dnia [...] listopada 2008 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od środków transportowych oraz zwolnień z tego podatku na terenie miasta i gminy (Dz.Urz. Woj. Nr 124, poz.1868). Na podstawie art. 147 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej P.p.s.a., skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności wyżej wymienionej uchwały w części – to jest § 2. Skarżący zarzucił uchwale w tej części rażące naruszenie prawa, a mianowicie art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 12 ust. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ( Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.) przez ustanowienie w § 2 zaskarżonej uchwały zwolnienia w podatku od środków transportowych dla gminnych jednostek organizacyjnych, pomimo braku po stronie rady gminy kompetencji do ustanawiania zwolnień podatkowych o charakterze podmiotowym. W uzasadnieniu skargi Prokurator podał, że jako podstawę prawną uchwały wskazano art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym ( Dz.U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.) oraz art. 10 ust. 1 i 2 i art. 12 ust. 4 cyt. powyżej ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wskazał też, że w § 2 uchwały Rada Miejska postanowiła, że zwalnia się od podatku od środków transportowych pojazdy będące własnością gminnych jednostek organizacyjnych gminy , z wyjątkiem pojazdów, o których mowa w art. 8 pkt 2,4 i 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Według skarżącego analiza zaskarżonej uchwały Rady Miejskiej z dnia [...] listopada 2008 r. pozwala na stwierdzenie , że w § 2 rażąco narusza ona przepisy art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 12 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W swojej argumentacji Prokurator wskazał , że zgodnie z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Natomiast art. 217 Konstytucji stanowi, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Wskazał również art. 40 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zgodnie z którym gminie przysługuje prawo stanowienia, na podstawie upoważnień ustawowych, aktów prawa miejscowego obowiązujących na obszarze gminy, przy czym art. 18 ust. 2 cyt. ustawy określa, że podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat - w granicach określonych w odrębnych ustawach - należy do wyłącznej właściwości rady gminy. Prokurator podkreślił, że ustawa podatkowa – o podatkach i opłatach lokalnych - w art. 12 ust. 4 , w brzmieniu obowiązującym na dzień podjęcia zakwestionowanej uchwały, stanowiła, że rada gminy może wprowadzić inne zwolnienia przedmiotowe niż określone w art. 12 ust. 1, z wyjątkiem zwolnień dotyczących pojazdów , o których mowa w art. 8 pkt 2, 4 i 6 tej ustawy. Zdaniem skarżącego z przytoczonych przepisów wynika jednoznacznie, że rada gminy nie ma uprawnień do wprowadzania zwolnień podmiotowych w podatku od środków transportowych. Zwolnienie podatkowe o charakterze zwolnienia podmiotowego to wyłączenie z zakresu podmiotowego danego podatku, a więc spośród podatników, pewnej kategorii podmiotów. Wskazał przy tym , że jakkolwiek w zaskarżonej uchwale stwierdzono, że zwalnia się od podatku pojazdy, to jednak zwolnienie to w istocie sprowadza się do generalnego zniesienia obowiązku podatkowego w zakresie podatku od środków transportowych w stosunku do podmiotów wskazanych w uchwale, to jest gminnych jednostek organizacyjnych. Co za tym idzie stanowi to określenie kategorii podmiotów zwolnionych z podatku. Skarżący twierdził, że zwolnienie z podatku od środków transportowych pojazdów należących do gminnych jednostek organizacyjnych stanowi typowy przykład zwolnienia, w którym fakt zwolnienia powiązany jest nie z cechami przedmiotu opodatkowania, takim jak np. rodzaj pojazdu, jego przeznaczenie, wiek, wielkość negatywnego wpływu na środowisko itp., lecz wyłącznie z podatnikiem. Zwolnienie to ma zatem oczywisty charakter podmiotowy. W zwolnieniu tym uchwałodawca w sposób wyraźny określił podmioty, do których jest adresowane zwolnienie. Według skarżącego uznać więc należy, że § 2 zaskarżonej uchwały jest sprzeczny z przywołanymi w skardze regulacjami ustawowymi, a sprzeczność ta ma charakter istotnego naruszenia prawa. Przepis art. 217 Konstytucji RP w sposób oczywisty i wyraźny zastrzega bowiem, że zwolnienia podmiotowe mogą być ustanawiane wyłącznie w drodze ustawy. Ustanowienie zatem przez radę gminy takowego zwolnienia stanowi oczywistą i rażącą obrazę prawa. Jak podniósł skarżący, w ramach delegacji określonej w art. 12 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych dopuszczalne jest wyłącznie określenie co jest zwalniane od podatku – jaki przedmiot. Delegacja ta nie daje natomiast możliwości wprowadzenia zwolnień podmiotowych, tzn. określenia, kto może korzystać ze zwolnienia, bądź zwolnień o charakterze mieszanym podmiotowo-przedmiotowym (kto, w stosunku do jakich przedmiotów, objęty jest zwolnieniem). Dodatkowo Prokurator podał, wskazując w tym zakresie szereg przykładów, że analogiczne stanowisko co do niedopuszczalności ustanawiania przez rady gmin zwolnień podmiotowych i mieszanych podmiotowo-przedmiotowych w podatku od środków transportowych jest powszechnie wyrażane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Reasumując Prokurator wnosił o stwierdzenie nieważności § 2 zaskarżonej uchwały jako rażąco naruszającego art. 12 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W odpowiedzi na skargę Rada Miejska wniosła o umorzenie postępowania na zasadzie art. 161 § 1 pkt 3 P.p.s.a. W uzasadnieniu organ gminy podał, że w związku ze skargą Prokuratora na uchwałę Nr XXIII/200/2008 z dnia [...] listopada 2008r. Rada Miejska na sesji w dniu [...] grudnia 2009r. podjęła uchwałę Nr XXXV/290/2009 w sprawie wprowadzenia zmiany do zaskarżonej uchwały. Dokonano takowej zmiany, polegającej na skreśleniu zakwestionowanego § 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kryterium tej kontroli jest legalność zaskarżonego aktu, to znaczy jego zgodność z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie natomiast do art. 3 § 1 P.p.s.a., sądy administracyjne sprawując kontrolę działalności administracji publicznej stosują środki określone ustawą , w szczególności przepisami art. 145 - 150 cyt. ustawy. Zgodnie z art. 168 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej jednostki samorządu terytorialnego uprawnione są do uchwalania wysokości podatków i opłat lokalnych, w zakresie ustalonym ustawą. Dalsze kompetencje samorządu terytorialnego w tym zakresie regulują ustawy dotyczące poszczególnych samorządów. W odniesieniu do gminy wskazać należy art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym ( Dz.U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), który określa prawo gminy do stanowienia aktów prawa miejscowego obowiązującego na obszarze gminy, przy czym w myśl art. 18 ust. 2 pkt 8 tej ustawy podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat należy do wyłącznej właściwości rady gminy, lecz tylko w granicach określonych w odrębnych ustawach. Upoważnienie do uchwałodawczej działalności gminy w przedmiocie podatku od środków transportowych zawiera art. 10 oraz art. 12 ust. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.). Pierwszy z wymienionych przepisów przyznaje kompetencje radzie gminy do określenia przez nią, w drodze uchwały , wysokości stawek podatku od środków transportowych. Natomiast w art. 12 ust. 4 ustawy radzie gminy zostało przyznane uprawnienie do wprowadzenia innych zwolnień przedmiotowych niż określone w ust. 1 tego artykułu, z wyjątkiem zwolnień dotyczących pojazdów , o których mowa w art. 8 pkt 2, 4 i 6 tej ustawy. Jak z powyższego wynika ustawa o podatkach i opłatach lokalnych przewiduje kompetencje rady gminy w przedmiocie zwolnień od podatku od środków transportowych jedynie w zakresie zwolnień o charakterze przedmiotowym. Treść upoważnienia zawartego w art. 12 ust. 4 tej ustawy jest przy tym jednoznaczna. Podejmując uchwały podatkowe rada gminy nie może pominąć nie tylko wyżej wskazanych przepisów ustawowych, ale także przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W art. 84 Konstytucji zostało ustanowione, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie, co odnosi się także do danin publicznych , o których mowa w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Z kolei art. 217 Konstytucji określa, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Jak słusznie zatem zarzucił Prokurator w swojej skardze, Rada Miejska nie miała kompetencji do wprowadzenia zwolnień podmiotowych w podatku od środków transportowych, ponieważ art. 12 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych , o czym była wyżej mowa, dopuszcza możliwość wprowadzenia zwolnień od podatku od środków transportowych jedynie o charakterze przedmiotowym. Należy także zgodzić się ze skarżącym, że zwolnienie wprowadzone w § 2 zaskarżonej uchwały ma charakter zwolnienia podmiotowego. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w tym przypadku wyłączenie obowiązków podatkowych nastąpiło ze względu na kryterium podmiotowe , odnoszące się do określonej kategorii podmiotów spośród podatników. Natomiast aby zwolnienie zachowało charakter przedmiotowy, to wyłączenie z podatku powinno dotyczyć przedmiotów tego podatku i być dokonane według kryteriów odnoszących się do stanów faktycznych i prawnych. Adresatami zwolnienia podatkowego, które zostało wprowadzone w § 2 zaskarżonej uchwały Rady Miejskiej z dnia [...] listopada 2008r., zostały ustanowione gminne jednostki organizacyjne będące właścicielami pojazdów podlegających opodatkowaniu. Wprawdzie w gramatycznym ujęciu tego zwolnienia w pierwszej kolejności wskazano pojazdy, czyli przedmiot opodatkowania objęty zwolnieniem, ale taka konstrukcja redakcyjna § 2 uchwały nie powoduje, że wprowadzone zwolnienie można traktować jako zwolnienie o charakterze wyłącznie przedmiotowym. Zwolnieniem z podatku zostały bowiem objęte pojazdy tylko i wyłącznie będące własnością gminnych jednostek organizacyjnych. W pełni zatem należy zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego, iż w takiej sytuacji mamy do czynienia z przywilejem podatkowym o charakterze podmiotowo, w którym mimo wysunięcia w redakcyjnym sformułowaniu na pierwszy plan elementów przedmiotowych, decydujące znaczenie należy przypisać wyróżnikom podmiotowym. Fakt zwolnienia pojazdów został połączony ściśle z określoną kategorią podatników, tj. mających status gminnych jednostek organizacyjnych. W tak uchwalonym zwolnieniu, kryterium podmiotowe jest niewątpliwie decydującym jego warunkiem. W ocenie Sądu, objęcie zakresem zastosowania § 2 zaskarżonej uchwały wyraźnie wskazanej kategorii podatników, której ustalenie nastąpiło według kryteriów indywidualizujących tych podatników, a więc podmiotowych, oznacza kolizję z ustrojowym zakresem rozdziału kompetencji pomiędzy organami państwa a samorządu terytorialnego, wyznaczonym m.in. przez art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz jest sprzeczne z art. 12 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zasadnie więc Prokurator dopatrzył się obrazy prawa w zwolnieniu od podatku od środków transportowych uchwalonym przez Radę Miejską w § 2 uchwały Nr XXIII/200/2008 z dnia [...] listopada 2008r., dotyczącym w istocie zwolnienia gminnych jednostek organizacyjnych będących właścicielami pojazdów. Reasumując Sąd stwierdza, że § 2 zaskarżonej uchwały jest sprzeczny z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz z art. 12 ust. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006r. Nr 121, poz. 844 ze zm.). W myśl art. 91 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym uchwała organu gminy sprzeczna z prawem jest nieważna. Wniosek organu gminy o umorzenie postępowania sądowego na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 P.p.s.a. nie został uwzględniony, bowiem wbrew stanowisku wnioskodawcy postępowanie sądowe nie stało się bezprzedmiotowe. Podkreślić należy, że istotą sądowej kontroli sprawowanej przez sądy administracyjne jest ocena legalności zaskarżonych aktów i czynności według stanu prawnego i faktycznego z daty ich podjęcia. Wskazać też można, że Trybunał Konstytucyjny w uchwale z dnia 14 września 1994 r. (sygn. akt W 5/94, OTK 1994/2/44), dokonując wykładni postanowień art. 101 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, wyraził pogląd, który podziela Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, że zmiana lub uchylenie uchwały dokonane po zaskarżeniu tej uchwały do sądu administracyjnego nie czyni zbędnym wydania przez sąd administracyjny wyroku, jeżeli zaskarżona uchwała może być stosowana do sytuacji z okresu poprzedzającego uchylenie lub zmianę uchwały. Tak więc nawet uchylenie (zmiana przez skreślenie § 2) zaskarżonej uchwały przez organ, który ją podjął, przed wydaniem wyroku, nie czyni bezprzedmiotowym rozpoznania skargi na tę uchwałę. Istotne bowiem jest to, że skutkiem stwierdzenia nieważności uchwały organu gminy jest jej wyeliminowanie z obrotu prawnego od chwili podjęcia (ex tunc). Oznacza to zatem uznanie braku skuteczności stosowania aktu od chwili jego podjęcia (uchwalenia). Powyższe rozróżnienie ma zatem niewątpliwie znaczenie z punktu widzenia interesu prawnego adresatów norm prawnych zawartych w zaskarżonej uchwale. Zdaniem Sądu, uchylenia uchwały (jej zmiany przez skreślenie zaskarżonego postanowienia) nie można utożsamiać również z uwzględnieniem skargi opartej na żądaniu stwierdzenia nieważności uchwały. Nie budzi bowiem wątpliwości, że skutki stwierdzenia nieważności uchwały, polegające na orzeczeniu o nieważności (w części) od daty jej podjęcia, są dalej idące niż uchylenie uchwały wywierające skutki od daty uchylenia (zmiany). Dopuszczalność orzekania w przedmiocie legalności uchwały jednostki samorządu terytorialnego, uchylonej po wniesieniu skargi do sądu, została potwierdzona także w orzecznictwie (np. wyroki NSA: z dnia 22 marca 2007r., sygn. akt II OSK 1776/06, LEX nr 327767, wyrok z dnia 27 września 2007 r. sygn. akt II OSK 1046/07, LEX nr 384291). Z powyższych względów, na podstawie art. 147 § 1 P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji. ( - ) Alina Rzepecka ( - ) Barbara Rennert ( - ) Krystyna Skowrońska-Pastuszko