I SA/Go 619/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędzia WSA Krystyna Skowrońska- Pastuszko (spr.) Protokolant Starszy sekretarz sądowy Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi M.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2006 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 2.817,00 (dwa tysiące osiemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2007 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] stycznia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2006 r. podatnikowi M.W. została określona w podatku od towarów i usług za ten miesiąc nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w wysokości 4.358,00 zł, w tym kwota do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni w wysokości 4.358,00 zł. Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym. M.W. w dniu [...] lipca 2006 r. złożył deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za czerwiec 2006 r., w której wykazał: - dostawę towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju (stawka 22%) w wysokości 9.919,00 zł , podatek należny 2.182,00 zł; - wewnatrzwspólnotową dostawę towarów w wysokości 209.153,00 zł; - podstawę opodatkowania w wysokości 219.072,00 zł; - nabycie towarów i usług pozostałych w kwocie netto 217.271,00 zł, podatek naliczony 17.125,00 zł; - razem kwotę podatku naliczonego do odliczenia w wysokości 17.125,00 zł; - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 14.943,00 zł; - kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni, w wysokości 14.943,00 zł. Wraz z powyższą deklaracją podatnik złożył wniosek o przyspieszenie terminu zwrotu różnicy VAT do 25 dni od dnia złożenia rozliczenia. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej organ pierwszej instancji stwierdził, że podatnik zwiększył w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2006 r. kwotę podatku naliczonego o kwotę 5% zryczałtowanego zwrotu podatku z tytułu nabycia produktów rolnych od rolnika ryczałtowego na podstawie 7 faktur VAT RR; przy czym w dokumentach stwierdzających zapłatę (w wyciągach bankowych) podano nr faktury, imię i nazwisko dostawcy, adres oraz kwotę należności, nie podano natomiast daty wystawienia określonej faktury VAT RR. Łączna kwota wynikająca z zakwestionowanych faktur wyniosła netto 180.438,80 zł , a kwota zryczałtowanego zwrotu podatku 9.021,94 zł. W związku z powyższym organ pierwszej instancji stwierdził, że podatnik w rozliczeniu deklaracji VAT-7 za czerwiec 2006 r. nie ma prawa do zwiększenia podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku wynikający z zakwestionowanych faktur VAT RR, ponieważ nie spełnił wszystkich niezbędnych warunków wynikających z art. 116 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej ustawa o VAT. Na dokumentach stwierdzających dokonanie zapłaty nie została bowiem podana przez podatnika data wystawienia poszczególnych faktur VAT RR, potwierdzających nabycie produktów rolnych. Organ stwierdził, że nieprawidłowe rozliczenie ww. faktur VAT w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2006 r. spowodowało zawyżenie podatku naliczonego o kwotę 9.021,94 zł. W ramach kontroli podatkowej ponadto ustalono, że podatnik w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2006 r. wykazał zakup oleju napędowego do samochodu ciężarowego [...] o nr rejestracyjnym [...] (13 faktur) oraz do samochodu ciężarowego [...] o nr rejestracyjnym [...] (9 faktur). Łączna kwota zakupu oleju napędowego do ww. samochodów ciężarowych w czerwcu 2006 r. wynosiła netto 7.105,27 zł , VAT 1.563,15 zł. Kierując się treścią art. 86 ust. 5 ustawy o VAT organ pierwszej instancji ustalił, że podatnik do dnia wszczęcia kontroli podatkowej (do [...] października 2006 r.) nie posiadał dodatkowego badania technicznego przedmiotowych samochodów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez okręgową stację kontroli pojazdów, o spełnieniu przez te pojazdy warunków określonych w art. 86 ust. 4 pkt 1-4 cyt. ustawy. Podatnik nie posiadał też dowodów rejestracyjnych z właściwą adnotacją o spełnianiu ww. wymagań. Według organu dodatkowe badanie techniczne powinno być przeprowadzone w terminie najbliższego obowiązkowego okresowego badania technicznego, nie później jednak niż przed upływem 12 miesięcy od dnia wejścia w życie ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz.U. Nr 90, poz. 756 ze zm.). W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że wymagane badania techniczne przeprowadzone w dniu [...] października 2006 r. (samochód [...]) oraz w dniu [...] października 2006 r. (samochód [...]) zostały przeprowadzone po terminie. Powinny bowiem być przeprowadzone do dnia [...] maja 2006 r. W konsekwencji organ przyjął, że podatnik zawyżył kwotę podatku naliczonego do odliczenia o 1.563,15 zł , tj. o kwotę podatku wynikającą z faktur zakupu oleju napędowego. Uwzględniając dokonane ustalenia Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2006 r. i decyzją z dnia [...] stycznia 2007 r. nr [...] określił podatnikowi za ten miesiąc w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 4.358,00 zł, w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni w wysokości 4.358,00 zł. Odwołanie skarżącego nie zostało uwzględnione. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] maja 2007 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy przyjął takie samo stanowisko, że w świetle art. 116 ust. 6 ustawy o VAT brak daty wystawienia faktury na dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty za fakturę VAT RR powoduje, że nabywca produktów rolnych traci uprawnienie do zwiększenia podatku naliczonego. Wskazał, że z materiału dowodowego bezsprzecznie wynikało, że podatnik na dowodach zapłaty za wyszczególnione faktury VAT RR podał tylko numer faktury, bez podania daty jej wystawienia. Organ odwoławczy stwierdził też , że podatnik na moment wszczęcia postępowania kontrolnego w dniu [...] października 2006 r., jak i w momencie złożenia deklaracji VAT-7 za czerwiec 2006 r. nie posiadał dla swoich pojazdów samochodowych zaświadczenia potwierdzającego spełnienie wymagań, w związku z czym nie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa do tych samochodów ciężarowych w rozliczeniu podatku od towarów i usług za czerwiec 2006 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skarżący wniósł o uchylenie decyzji obu instancji zarzucając naruszenie art. 187 § 1 w związku z art. 180 § 1 oraz art. 181 Ordynacji podatkowej w zakresie wynikającym z art. 116 ust. 6 ustawy o VAT polegające na niewyjaśnieniu wszystkich istotnych okoliczności związanych z dokonanymi przez skarżącego zapłatami na rzecz rolników ryczałtowych ich należności z tytułu nabycia przez skarżącego produktów rolnych, na które wystawił on faktury VAT RR. Wskazano przy tym, że na dowodach zapłaty (przelewach bankowych) skarżący nie umieścił jedynie daty wystawienia faktury. Jednocześnie na każdym z tych przelewów wyraźnie zostało podane nazwisko (nazwa) rolnika ryczałtowego, numer faktury oraz kwota faktury obejmująca także podatek należny – przez co można jednoznacznie zidentyfikować każdą płatność. Zarzut skargi dotyczył ponadto naruszenia art. 86 ust. 4, art. 88 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 5 ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756) z uwagi na niezgodność tych przepisów nakładających na podatników dodatkowe obowiązki rejestracyjne i restrykcyjne w postaci braku możliwości odliczenia podatku naliczonego od nabywanych paliw silnikowych (w szczególności do pojazdów, w stosunku do których przed wejściem w życie przepisów ustawy o VAT z 2004 r. taka możliwość odliczenia podatku naliczonego istniała) z przepisami obowiązującej w 2006 r. VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej, a w szczególności z przepisem art. 17(6) tejże Dyrektywy. Skarżący twierdził, że skoro przepisy w zakresie odliczeń podatku naliczonego w stosunku do wymienionych w decyzjach pojazdów nie istniały w dniu wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. - Polska nie mogła zgodnie z powołanym przepisem wprowadzić dodatkowych ograniczeń polegających na warunku wpisu odpowiedniej adnotacji w dowodzie rejestracyjnym pojazdu. Oddalając skargę (wyrok z dnia 15 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Go 773/07) Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że nie jest ona zasadna. Wskazał, że art. 116 ust.6 ustawy o VAT daje podatnikowi możliwość rozliczenia podatku od towarów i usług z faktur RR oraz zaliczenia go w poczet podatku naliczonego pod określonymi w tym przepisie warunkami formalnymi. Wśród tych warunków jest podanie w dokumencie zapłaty numeru i daty wystawienia faktury potwierdzającej nabycie produktów rolnych. Spełnienie wymogów rozliczenia było respektowane przez skarżącego, za wyjątkiem wpisania daty wystawienia faktury w dyspozycji przelewu bankowego. Sąd przyjął, że ustanowienie warunków, jakie mają być spełnione, nie może być potraktowane jako ograniczenie. Konstrukcja przepisu art.116 ust.6 ustawy o VAT nie pozostawia wątpliwości co do tego, jakie warunki muszą być spełnione, by było możliwe skorzystanie z uprawnień przewidzianych w art. 86 ust. 2 tej ustawy. WSA wskazał także, że Polska, dostosowując ustawodawstwo krajowe do wspólnego systemu VAT, wprowadziła już z dniem 4 września 2000 r. zryczałtowany system opodatkowania rolników oparty na wytycznych VI Dyrektywy. W art.25 ust. 6 pkt a VI Dyrektywy postanowiono, że państwa członkowskie określą sposób dokonywania zwrotów zryczałtowanych rekompensat zapłaconych rolnikom ryczałtowym. Natomiast w ust.7 przewidziano, iż państwa członkowskie podejmą wszelkie środki dla umożliwienia skutecznej kontroli zapłaty zryczałtowanych rekompensat dla rolników ryczałtowych. Zdaniem Sądu, przepisy ustawy o VAT, tj. art. 116 ust.6 pkt 3 należy traktować właśnie jako urzeczywistnienie uprawnienia do wprowadzenia reguł skutecznej kontroli. Przepis ten nie wprowadza żadnych ograniczeń co do zwrotu wypłaconych rekompensat, ograniczeń takich nie wprowadza też art.86 ust.2 ustawy o VAT. W konkluzji WSA stwierdził, że ww. przepisy krajowe nie pozostają w sprzeczności z zapisami VI Dyrektywy. Wskazując, że z ustaleń dokonanych w postępowaniu podatkowym, których skarżący nie kwestionuje, wynika , że dokumenty potwierdzające uiszczenie zapłaty nie zawierały daty wystawienia faktury, Sąd pierwszej instancji przyjął, że wymaganych danych, uwidacznianych w treści dokumentu stwierdzającego zapłatę za fakturę VAT RR (numer i data faktury) nie mogą zastąpić dane wierzyciela i podana kwota, nawet jeżeli można je zestawić z dokumentami faktur o tożsamych danych. Skarżący umieszczał w dokumentach zapłaty informacje o fakturach, pomijając jednak datę ich wystawienia, co w ocenie Sądu w sposób oczywisty narusza art. 116 ust. 6 ustawy o VAT. WSA uznał przy tym za trafną i przychylił się do linii orzecznictwa (np. wyrok NSA w sprawie FSK 1681/04), zgodnie z którą brak daty wystawienia faktury RR na dokumencie zapłaty powoduje, że nabywca produktów rolnych traci uprawnienie do zwiększenia podatku naliczonego. Zdaniem Sądu powyższe oznacza, że w związku z błędami w sposobie dokumentacji płatności, VAT z faktur RR nie może zostać rozliczony jako podatek naliczony. Odnośnie zarzutu dotyczącego braku możliwości odliczenia podatku naliczonego od paliw nabywanych do posiadanych przez skarżącego samochodów ciężarowych – w zakresie niezgodności z przepisami VI Dyrektywy przepisu krajowego, nakładającego na podatników dodatkowe obowiązki rejestrowe , Sąd pierwszej instancji stwierdził, że regulacja art. 86 ust. 5 i 5a ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 22 sierpnia 2005 r.) wprowadza jedynie określenie dokumentów, które dla celów podatku od towarów i usług stwierdzają spełnienie wymogów dla pojazdów samochodowych, wskazanych w art. 86 ust. 4 pkt 1-4 tej ustawy. Nie jest natomiast określeniem nowego rodzaju wydatków, ograniczającym prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem Sądu wprowadzony wymóg nie jest rygorystyczny, czego dowodem jest uzyskanie przez skarżącego stosownych dokumentów w trakcie prowadzonego postępowania. Wymóg ten mógł równie łatwo spełnić w odpowiednim czasie. Nie ograniczał on prawa skarżącego do odliczeń podatku naliczonego, od pojazdów posiadanych przez skarżącego jeszcze przed wejściem w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Sąd przyjął też, że w rozpatrywanej sprawie, wbrew zarzutowi skargi, nie miała zastosowania regulacja z art. 17(6) VI Dyrektywy , dotycząca wprowadzonych przez państwa członkowskie wyłączeń dotyczących rodzajów wydatków ograniczających prawo do odliczenia podatku. Prawo skarżącego, wynikające uprzednio z art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o podatku od towarów i usług z 1993 r., nie uległo ograniczeniu przez obowiązującą od 22 sierpnia 2005 r. regulację art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3-5 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r. Uregulowano jedynie w inny sposób kwestie warunków formalnych dotyczących posiadania określonych dokumentów. Skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący zaskarżając go w całości i zarzucając mu naruszenie prawa materialnego, tj. art. 116 ust. 6 ustawy o VAT przez przyjęcie, że restrykcyjne rozwiązania uregulowane w tej ustawie w zakresie zwrotu podatku naliczonego, który został wyszczególniony w fakturach RR wystawionych przez skarżącego , nie naruszają zasady neutralności podatku od towarów i usług i to w sytuacji, gdy zdaniem skarżącego istniała możliwość jednoznacznej identyfikacji dokonywanych zapłat rolnikom ryczałtowym w postaci przelewów bankowych. Autor skargi kasacyjnej zarzucił także naruszenie art. 86 ust. 4 pkt 3 w związku z art. 86 ust. 3-5a ustawy o VAT przez błędną ocenę stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie i stwierdzenie, że ustawodawca wprowadzając dodatkowe ograniczenia w zakresie możliwości odliczeń VAT od zakupionego paliwa do użytkowanych w działalności gospodarczej pojazdów samochodowych nie naruszył nadrzędnej w tym zakresie regulacji prawnej, tj. postanowień art. 17(6) VI Dyrektywy, a co za tym idzie podatnikowi nie przysługiwało prawo do tego odliczenia. Pełnomocnik skarżącego , na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) , zwanej P.p.s.a., sformułował ponadto zarzut naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, to jest przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit.c tej ustawy w związku z powołaniem w uzasadnieniu rozstrzygnięcia WSA niewłaściwej treści art. 25(7) VI Dyrektywy i w ten sposób wysunięcia całkowicie odmiennej tezy od prezentowanej tam normy w zakresie weryfikacji płatności zryczałtowanego podatku. Według autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji bez szczegółowej analizy odniósł się ponadto do stawianych przez skarżącego zarzutów w zakresie stosowania (bądź zakazu) odliczeń podatku naliczonego, zarówno z tytułu nabytych od rolników produktów rolnych, jak i w zakresie podatku naliczonego od nabywanych paliw do samochodów dostawczych skarżącego. Dalej twierdził, że Sąd błędnie zacytował brzmienie art. 25(7) VI Dyrektywy , co zdaniem skarżącego miało utwierdzić ten Sąd w przekonaniu, że w tym zakresie wprowadzone przepisy należy przestrzegać bezwzględnie i literalnie je interpretować. Powoływał się też na to, że w zakresie naruszenia przepisów dotyczących odliczenia podatku naliczonego od zakupionego paliwa do samochodów ciężarowych, w skardze do WSA wskazywał na niezgodność polskich przepisów ustawy o VAT z przepisami art. 17(6) VI Dyrektywy oraz na nadrzędną rolę tych przepisów nad krajowymi. W myśl powołanego przepisu VI Dyrektywy państwom członkowskim (także przystępującym do Unii Europejskiej) nie wolno było tworzyć w okresie przejściowym nowych zakazów odliczenia podatku, aniżeli obowiązywały w dniu przystąpienia do Unii. Tymczasem polski ustawodawca w ustawie o VAT, a następnie w noweli z dnia 21 kwietnia 2005 r. wprowadził dodatkowe ograniczenia w zakresie prawa do zwrotu podatku naliczonego przy nabyciu paliw, m.in. przez nałożenie dodatkowych obowiązków związanych z koniecznością uzyskania dodatkowego potwierdzenia stanu faktycznego polegającego na stwierdzeniu przez uprawnioną stację kontroli pojazdów spełnienia wymogów zgodnych ze znowelizowaną ustawą o VAT. W oparciu o te zarzuty skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny uznając skargę za usprawiedliwioną, wyrokiem z dnia 30 października 2009 r., wydanym w sprawie I FSK 1370/08, uchylił zaskarżone orzeczenie i przekazał sprawę tutejszemu Sądowi do ponownego rozpoznania. Sąd drugiej instancji jako zasadny przyjął zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. przepisów art. 116 ust. 6 oraz art. 88 ust.4 pkt 3 w związku z art. 86 ust.3-5a ustawy o VAT w związku z art. 17(6) VI Dyrektywy, co polegało na przyjęciu, że restrykcyjne rozwiązania uregulowane w tej ustawie , w zakresie zwrotu podatku naliczonego, który został wyszczególniony w fakturach RR wystawionych przez skarżącego, nie naruszającą zasady neutralności VAT dla podatników i to w sytuacji, gdy zdaniem skarżącego istniała możliwość jednoznacznej identyfikacji dokonanych zapłat rolnikom ryczałtowym w postaci przelewów bankowych. NSA wskazał, że w rozpoznawanej sprawie jedynym powodem odmowy zwiększenia u nabywcy produktów rolnych kwoty podatku naliczonego , o której mowa w art. 86 ust. 2 ww. ustawy (w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonano zapłaty) był fakt niepodania przez skarżącego, w przedłożonych dokumentach stwierdzających dokonanie zapłaty, daty wystawienia faktur VAT RR potwierdzających nabycie produktów rolnych. NSA nie zgodził się z przyjętym w tych okolicznościach stanowiskiem Sądu pierwszej instancji , który powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych sprzed akcesji do Unii Europejskiej , uznał za prawidłową i za nienaruszającą przepisów wspólnotowych, dokonaną przez organy podatkowe wykładnię językową art. 116 ustawy o VAT. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego taka wykładnia godzi w naczelne zasady podatku od wartości dodanej, określone w przepisach VI Dyrektywy , tj. w zasadę proporcjonalności i zasadę neutralności. Zasadnicze znaczenie dla wykładni art. 116 ust. 6 pkt 3 ustawy o VAT ma cel ustanowienia powołanego przepisu, którym jest konieczność dokładnego sprawdzenia płatności zryczałtowanej rekompensaty rolnikom ryczałtowym i zabezpieczenie przed dokonywaniem fikcyjnych odliczeń podatku naliczonego w wyniku transakcji dokonywanych z rolnikami ryczałtowymi. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji zbyt wąsko zinterpretował przepisy prawa materialnego znajdujące zastosowanie w sprawie – zarówno art. 116 ust. 6 pkt 3 ustawy o VAT, jak i przepisy prawa wspólnotowego. Nie wziął bowiem pod uwagę podstawowej dla podatku od towarów i usług zasady neutralności. NSA podniósł, że niesporne było to, że strona spełniła warunki określone w art. 116 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy o VAT. Zdaniem NSA za kluczową okoliczność w przedmiotowej sprawie uznać należy to, że organy nie kwestionowały, że podatnik nabywał produkty rolne od rolników ryczałtowych; ani też, że dokonywał zryczałtowanego zwrotu podatku. Z zaskarżonego wyroku WSA nie wynikało też , by organy twierdziły, że brak umieszczenia na dokumentach potwierdzających dokonanie zapłaty dat wystawienia faktur uniemożliwił sprawdzenie prawidłowości płatności zryczałtowanej rekompensaty rolnikom ryczałtowym. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można interpretować art. 116 ust. 6 pkt 3 ustawy o VAT w ten sposób, że przepis ten stanowi wyłączną podstawę do odmowy uwzględnienia odliczenia od podatku należnego kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku zapłaconego rolnikom ryczałtowym, nawet w przypadku gdy sama transakcja i jej prawidłowość nie ulegają wątpliwościom. Taka wykładnia wskazanej regulacji jest niezgodna z istotą podatku od towarów i usług. Skoro bowiem istniała możliwość jednoznacznej identyfikacji zapłat dokonywanych rolnikom ryczałtowym, poprzez uzupełnienie badanych dokumentów o daty wystawionych faktur, czyli istniała możliwość dokładnego sprawdzenia przez organy płatności zryczałtowanej rekompensaty rolnikom ryczałtowym, to w przedmiotowej sprawie cel art. 116 ust. 6 ustawy o VAT został osiągnięty. W takim przypadku ścisłe stosowanie wykładni gramatycznej art. 116 ust. 6 pkt 3 ustawy i odmówienie wyłącznie na tej podstawie podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego jest wyrazem zbytniego formalizmu, prowadzącego do skutków niezamierzonych przez ustawodawcę i krzywdzących dla podatnika. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił jednocześnie stanowisko wyrażane w orzecznictwie sądów administracyjnych, iż wymogi stawiane fakturom VAT nie mogą być celem samym w sobie, zwłaszcza w sytuacji, gdy organy podatkowe nie mają wątpliwości co do tego, że kwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i ujęte zostały w ewidencji zakupu. W takiej sytuacji zbytni formalizm prawny prowadzi do naruszenia zasady neutralności VAT. Jak wskazał jeszcze NSA, także Europejski Trybunał Sprawiedliwości wypowiadał się co do konieczności uwzględniania w przepisach o charakterze technicznym zasady proporcjonalności. Naczelny Sąd Administracyjny za uzasadniony uznał również zarzut naruszenia przepisów art. 86 ust. 3 -5a ustawy o VAT przez błędne stwierdzenie, że ustawodawca wprowadzając dodatkowe ograniczenia w zakresie możliwości odliczeń VAT od zakupionego paliwa do użytkowanych w działalności gospodarczej pojazdów samochodowych nie naruszył nadrzędnej w tym zakresie regulacji prawnej, tj. postanowień art. 17(6) VI Dyrektywy. Wskazując na regulację dotyczącą dodatkowego badania technicznego, o którym mowa w art. 86 ust. 5, z której wynika, że powinno ono być przeprowadzone w terminie najbliższego obowiązkowego okresowego badania technicznego, nie później jednak niż przed upływem 12 miesięcy od dnia wejścia w życie ustawy z dnia 21 kwietnia 2005r., Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że przepis art. 5 ust. 1 tej ustawy pozostaje w ścisłym związku z regulacjami art. 88 ust. 1 pkt 3, art. 86 ust. 4 pkt 1-4 i art. 86 ust. 5 ustawy o VAT. Uzależniają one możliwość obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego od nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych w przypadku pojazdów wymienionych w art. 86 ust. 4 pkt 1-4, od spełnienia warunków określonych w art. 86 ust. 5 ustawy o VAT. Według NSA, Sąd pierwszej instancji stwierdzając prawidłowość zastosowania powyższych przepisów przez organy podatkowe odniósł się jedynie do obowiązku przeprowadzenia koniecznego badania technicznego w ustawowym terminie. Nie odniósł się jednak do zasadniczego problemu związanego z możliwością obniżania lub zwrotu podatku należnego od zakupionego paliwa, a mianowicie do konieczności spełnienia określonych wymogów dotyczących norm dla pojazdów używanych w działalności gospodarczej (a potwierdzonych w przeprowadzonym badaniu technicznym), określonych w art. 86 ust. 4 i 5 ustawy o VAT. Oceniając zgodność powyższych przepisów z art. 17 VI Dyrektywy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził , że zwłaszcza w świetle postanowień art. 2 ust. 2 I Dyrektywy oraz art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, do fundamentalnych cech podatku od wartości dodanej należy zaliczyć zasadę neutralności tego podatku dla podatników. Zasada ta znajduje swój wyraz poprzez umożliwienie podatnikowi pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z jego działalnością opodatkowaną. Prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest podstawą systemu podatku od wartości dodanej, odróżniającą ten podatek od innych podatków obrotowych. Z przepisów VI Dyrektywy wynika, że odstępstwa od tej zasady są możliwe jedynie w sytuacjach określonych w art. 17 ust. 6 i ust. 7 oraz art. 27 ust. 1, przy czym badając zgodność art. 86 ust. 4 i 5 ustawy o VAT odnieść się należy do art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Stanowi on, że przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie Dyrektywy, Rada stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne. Do wejścia w życie powyższych przepisów, państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie Dyrektywy. Z przyznanej kompetencji Rada nie skorzystała, co oznacza, że na mocy powołanego przepisu odliczenie podatku w żadnych okolicznościach nie przysługuje w związku z wydatkami niebędącymi wydatkami ściśle związanymi z prowadzoną działalnością, takimi jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne, natomiast państwa członkowskie, w braku listy wyłączeń ustalonej przez Radę, mogą utrzymać wszystkie wyłączenia istniejące w prawie krajowym, gdy Dyrektywa weszła w życie. NSA wskazał przy tym, że Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w Luksemburgu, odnosząc się do ograniczeń dotyczących odliczenia VAT w przypadku zakupu paliwa do używanych w działalności gospodarczej pojazdów, stwierdził w wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07, że artykuł 17 ust. 6 akapit 2 VI Dyrektywy zawiera klauzulę "standstill", przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia VAT, które obowiązywały przed wejściem w życie tej Dyrektywy. Trybunał stwierdził, że na tyle, na ile przepisy państwa członkowskiego po wejściu w życie VI Dyrektywy, zmieniają zakres istniejących wyłączeń, dokonując jego ograniczenia, a tym samym zbliżają się do celu tej Dyrektywy, przepisy te objęte są zakresem odstępstwa z art. 17 ust. 6 akapit 2 VI Dyrektywy i nie naruszają jej art. 17 ust. 2. Trybunał orzekł jednocześnie, że art. 17 ust. 6 akapit 2 VI Dyrektywy stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie przy dokonywaniu transpozycji tej Dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej, naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je w dniu wejścia w życie tej Dyrektywy na swoim terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem. Mając na uwadze treść cytowanego wyżej wyroku ETS, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że przepis art. 86 ust. 4 i 5 ustawy o VAT sprzeciwia się celowi, jak i treści VI Dyrektywy, a zwłaszcza jej art. 17 ust. 6 w związku z art. 17 ust. 2, jeżeli dotyczy sytuacji, w jakich rozszerzono zakres ograniczenia rzeczywiście stosowanego przed wejściem w życie VI Dyrektywy do polskiego porządku prawnego, a przewidzianego w art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W konkluzji NSA przyjął, że w takiej sytuacji, niezgodny z powołanymi przepisami VI Dyrektywy jest obowiązek przeprowadzenia badań technicznych wynikający z art. 86 ust. 5 ustawy o VAT oraz ograniczenie go terminem, o którym mowa w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy stanowiska stron nie uległy zmianie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przystępując obecnie do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2007 r. nr [...] w pierwszej kolejności wzgląd należy mieć na to, że w sprawie tej Naczelny Sąd Administracyjny dokonał oceny w wyroku z dnia 30 października 2009 r. (sygn. akt I FSK 1370/08), którym uchylono wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 15 kwietnia 2008 r. (sygn. akt I SA/Go 773/07), przekazując sprawę tut. Sądowi do ponownego rozpoznania. Zgodnie z art. 190 P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można też oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przez ocenę prawną, o której mowa w cyt. art. 190 P.p.s.a. , należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, ciążący na Sądzie rozpoznającym ponownie daną sprawę , może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma zatem całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia, gdyż jest on związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim mógłby odstąpić od wykładni prawa zawartej w orzeczeniu drugiej instancji wyłącznie wtedy, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez Naczelny Sąd Administracyjny, ewentualnie jeśli po wydaniu orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego zmienił się stan prawny. Żadna z powyższych przesłanek nie zaistniała w rozpoznawanej sprawie. Ponieważ w sprawie nie zaszły okoliczności uprawniające do odstąpienia od związania determinuje ono kierunek niniejszego rozstrzygnięcia. Zawarta w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 października 2009 r. ocena prawna ma zasadnicze znaczenie dla dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Dotyczy ona przyjętej wykładni prawa materialnego. Błąd Sądu, który orzekał poprzednio, polegał w szczególności na aprobacie dokonanej przez organy podatkowe wykładni art. 116 ust. 6 ustawy o VAT. Oznacza to występowanie w zaskarżonej decyzji naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię ww. przepisu , polegającego na przyjęciu, że art. 116 ust. 6 pkt 3 ustawy o VAT stanowi wyłączną podstawę do odmowy uwzględnienia odliczenia od podatku należnego kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku zapłaconego rolnikom ryczałtowym, nawet w przypadku, gdy sama transakcja i jej prawidłowość nie ulegają wątpliwości. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że zgodnie z art. 116 ust. 6 ustawy o VAT zryczałtowany zwrot podatku zwiększa u nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego , o której mowa w art. 86 ust. 2 , w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonano zapłaty, pod warunkiem , że: 1) nabycie produktów rolnych jest związane z dostawą opodatkowaną; 2) zapłata należności za produkty rolne , obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego nie później niż czternastego dnia, licząc od dnia zakupu, z wyjątkiem przypadku, gdy rolnik zawarł umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne określającą dłuższy termin płatności; 3) w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty, o której mowa w pkt 2 , zostaną podane numer i data wystawienia faktury potwierdzającej nabycie produktów rolnych. W niniejszej sprawie jedynym powodem odmowy zwiększenia u nabywcy produktów rolnych kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonano zapłaty, był fakt, że w przedłożonych przez stronę dokumentach stwierdzających dokonanie zapłaty nie podano daty wystawienia faktur VAT RR. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że niesporne było, że skarżący wypełnił warunki określone w art. 116 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy o VAT . Kluczową okolicznością było i to, że organy nie kwestionowały, że nabywał on produkty rolne od rolników ryczałtowych, ani tego, że dokonywał zryczałtowanego zwrotu podatku. A nade wszystko organy nie twierdziły, że brak umieszczenia dat wystawienia faktur na dokumentach potwierdzających dokonanie zapłaty uniemożliwił sprawdzenie prawidłowości płatności zryczałtowanej rekompensaty rolnikom ryczałtowym. Mając na względzie powyższe NSA stwierdził, że skoro istniała możliwość jednoznacznej identyfikacji zapłat dokonanych rolnikom ryczałtowym , przez uzupełnienie badanych dokumentów o daty wystawionych faktur, czyli istniała możliwość dokładnego sprawdzenia przez organy płatności zryczałtowanej rekompensaty rolnikom ryczałtowym, to w przedmiotowej sprawie cel art. 116 ust.6 ustawy o VAT został osiągnięty. W takim przypadku ścisłe stosowanie wykładni gramatycznej art. 116 ust. 6 pkt 3 tej ustawy i odmówienie wyłącznie na tej podstawie podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego Naczelny Sąd Administracyjny uznał za wyraz zbytniego formalizmu , prowadzącego do skutków niezamierzonych przez ustawodawcę i krzywdzących dla podatnika. W prowadzonym postępowaniu zakończonym wydaniem zaskarżonej decyzji organ podatkowy uchybił zatem podstawowym zasadom podatku od towarów i usług, tj. zasadzie neutralności oraz zasadzie proporcjonalności uznając, że w świetle art. 116 ust. 6 pkt 3 ustawy o VAT brak daty wystawienia faktury RR w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty należności za produkty rolne stanowi wyłączną podstawę do odmowy uwzględnienia odliczenia od podatku należnego kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku zapłaconego rolnikom ryczałtowym. Oznaczało to błędną wykładnię wskazanych przepisów, zatem zaskarżona decyzja jako podjęta z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy podlegała uchyleniu (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a). Rozpatrując ponownie sprawę organ będzie obowiązany w rozliczeniu VAT za czerwiec 2006 r. ustalić prawo skarżącego do odliczenia od podatku należnego kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku zapłaconego rolnikom ryczałtowym zgodnie z wyżej przedstawioną wykładnią. Za Naczelnym Sądem Administracyjnym należy tu podkreślić, że w przedmiotowej sprawie cel art. 116 ust. 6 ustawy o VAT zostanie osiągnięty przez uzupełnienie badanych dokumentów o daty wystawionych faktur, stwarzając możliwość jednoznacznej identyfikacji zapłat dokonanych rolnikom ryczałtowym, oznaczającą możliwość dokładnego sprawdzenia przez organy płatności zryczałtowanej rekompensaty rolnikom ryczałtowym. Wobec stwierdzonej przez Naczelny Sąd Administracyjny niezgodności przepisów art. 86 ust. 4 i 5 ustawy o VAT z art. 17(6) VI Dyrektywy, polegającej na rozszerzeniu zakresu, rzeczywiście stosowanego przed wejściem w życie VI Dyrektywy do polskiego porządku prawnego (a przewidzianego w art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z 1993 r. o podatku od towarów usług oraz o podatku akcyzowym) , ograniczenia prawa do odliczenia VAT w przypadku zakupu paliwa do używanych w działalności gospodarczej pojazdów, a w szczególności w związku z wyrażoną przez NSA oceną, że niezgodny z powołanymi przepisami VI Dyrektywy jest obowiązek przeprowadzenia badań technicznych wynikający z art. 86 ust.5 ustawy o VAT oraz ograniczenie go terminem , o którym mowa w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. - również należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja narusza w tym zakresie prawo materialne , w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.). Stąd i z tego powodu należało tę decyzję wyeliminować z obrotu prawnego. Organ rozpatrując ponownie sprawę orzekać zatem będzie z pominięciem ww. przepisów, tzn. w zakresie, w jakim ograniczają one prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa do pojazdów , w stosunku do których prawo to istniało zgodnie z ustawą z 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Mając na względzie powyższe Sąd na podstawie cyt. art. 145 § 1 pkt 1 lit.a P.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji. Wobec uwzględnienia skargi, na podstawie art. 152 ww. ustawy Sąd określił także, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Natomiast o zwrocie kosztów postępowania orzekł zgodnie z art. 200 P.p.s.a. ( - ) Stefan Kowalczyk ( - ) Barbara Rennert ( - ) Krystyna Skowrońska-Pastuszko