I SA/Go 622/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu w dniu 5 marca 2014 r. na rozprawie sprawy ze skargi R.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, grudzień 2007 r. oraz za styczeń, luty, marzec, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, grudzień 2008 r. oddala skargę. R.G. złożył skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2013 r. nr [...] uchylającą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2007 r. oraz styczeń, luty, marzec, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2008 r. w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień 2007 r. i w tej części umarzającą postępowanie w sprawie, a w pozostałym zaś zakresie utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Rozstrzygnięcia organów zapadły w następującym stanie faktycznym: W trakcie ponownie prowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od kwietnia 2007 r. do grudnia 2008 r. ustalono, że R.G. w badanym okresie, na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej nr [...], prowadził działalność gospodarczą pod nazwą E polegającą na świadczeniu usług budowlano-montażowych w zakresie wykonywania instalacji elektrycznych. W wyniku przeprowadzonych czynności ustalono, że skarżący w deklaracjach podatkowych VAT-7 za miesiące czerwiec i grudzień 2007 r. oraz luty, marzec, czerwiec i wrzesień 2008 r. zawyżył podatek naliczony, gdyż ewidencjonował faktury za usługi elektryczne i elektryczno-budowlane, wystawione przez Przedsiębiorstwo "W" I.W., które nie zostały wykonane. Jak wynika bowiem z zeznań I.W. - właściciela firmy "W" nie zna on R.G., nigdy go nie spotkał i nie wykonywał żadnych prac budowlanych na rzecz firmy E. Oświadczył on także, że firmę "W" prowadził samodzielnie; w 2007 nie zatrudniał pracowników, a w 2008 r. zatrudniał 5 pracowników na umowę o dzieło, w tym syna S.. Wyjaśnił również, że W.K. nie był jego pełnomocnikiem, nie udzielił też dla niego upoważnienia do wystawiania faktur sprzedaży i podpisywania się na nich jego nazwiskiem. Spisali tylko umowę na prowadzenie księgowości zgodnie z którą do obowiązków W.K. należało jedynie prowadzenie księgowości i sporządzanie deklaracji podatkowych. Przesłuchiwany I.W. nie wiedział, że W.K. wystawiał faktury na rzecz E. Wyjaśnił przy tym, że wszystkie faktury sprzedaży, poza jedną fakturą wystawioną na komputerze W.K. dla Szkoły Podstawowej nr [...], wystawiane były ręcznie. I.W. zeznał także, że nie odbierał osobiście, czy też za pośrednictwem W.K. żadnych pieniędzy od firmy skarżącego. Za gołosłowne i bezzasadne organ uznał, pozostające w zdecydowanej sprzeczności z wyjaśnieniami I.W., zeznania skarżącego i W.K., którzy zeznali, że firma "W" świadczyła usługi na rzecz firmy skarżącego, choć W.K. nie pamiętał jakiego rodzaju były to usługi, ich zakresu i gdzie one były świadczone. Nie wskazał też osób, które miałyby wykonać te prace. Ponadto pomimo twierdzeń o upoważnieniu go przez I.W. do podpisywania faktur i reprezentowania firmy "W", takiego dokumentu nie przedłożył, oświadczając, że jego oryginał złożono w Urzędzie Skarbowym, a kopia znajduje się w dokumentach firmy W. Co więcej, po sprawdzeniu akt firmy "W" nie stwierdzono pełnomocnictwa udzielonego przez jej właściciela dla W.K.. Z kolei R.G. zeznał, że współpraca z firmą "W" została nawiązana poprzez przypadkowy kontakt z W.K. i to z nim załatwiał wszystkie sprawy związane ze świadczonymi usługami. Nigdy natomiast nie spotkał I.W.. Wyjaśnił, że W.K. okazał mu pełnomocnictwo, lecz nie pamięta czego ono dotyczyło. Okazał mu również dokumenty rejestrowe firmy "W" i po numerze identyfikacyjnym NIP sprawdził, czy taka firma istnieje. Nie sprawdzał natomiast W.K., jego zatrudnienia i zakresu pracy. Wyjaśnił, że faktury za wykonane prace podpisane były nazwiskiem właściciela firmy I.W., a dostarczał je zawsze W.K.. Faktury nigdy nie były podpisywane w obecności skarżącego. Należności za faktury regulowane były w formie gotówkowej lub na rachunek bankowy wykonawcy; gotówka zawsze była przekazywana osobiście W.K., który kwitował otrzymanie na fakturze. Taką formę rozliczeń zaproponował W.K., na którą on jako przedsiębiorca wyraził zgodę, pomimo że taka forma zapłaty była dla niego niewygodna. Dodał, że na budowach pracowało nie więcej niż 2-3 pracowników, jednak nie był w stanie stwierdzić czy byli to faktycznie pracownicy zatrudnieni w firmie "W" czy pracownicy zatrudnieni w firmie podwykonawczej. W toku prowadzonego postępowania organ przesłuchał również pracowników firmy E oraz pracowników firm, które zlecały firmie E wykonanie robót elektrycznych, którzy zeznali, że na budowach pracowali podwykonawcy, ale nie interesowało ich czy są to pracownicy firmy E czy też innej firmy. Ważne było, aby prace zostały wykonane rzetelnie i terminowo. Jedynie R.G., ojciec skarżącego zeznał, że jednym z podwykonawców była firma "W" oraz że osobiście kontaktował się z pełnomocnikiem tej firmy W.K.; z pracownikami jednak bezpośrednio nie rozmawiał, a że są to pracownicy firmy "W" wiedział od syna R.. Organ kontrolny wskazał także na prawomocny wyrok Sądu Rejonowego Wydział Karny z dnia [...] listopada 2009 r., sygn. akt [...] uznającego W.K. winnym zarzucanych mu czynów w postaci podrobienia podpisów m.in. na spornych fakturach o brzemieniu "W" nakreślonych w polu "podpis osoby uprawnionej do wystawienia faktury. Mając na względzie powyższe ustalenia oraz treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług organ kontroli podatkowej stwierdził, że I.W. nie świadczył usług dla firmy skarżącego, zatem wystawione przez "W" na rzecz E w czerwcu i grudniu 2007 r. oraz w lutym, marcu, czerwcu i wrześniu 2008 r. faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji skarżącemu nie przysługiwało w tym okresie prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z ww. faktur VAT. Organ w toku prowadzonego postępowania kontrolnego ustalił ponadto, że skarżący: -w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2008 r. wykazał podatek naliczony w kwocie wyższej od prawidłowej o 4.305 zł przez to, że w rejestrze zakupu za ten miesiąc zaewidencjonował faktury VAT o tych samych numerach i datach wystawienia, lecz o innych kwotach podatku VAT i wartościach brutto, -w deklaracji VAT-7 za grudzień 2008 r. zawyżył kwotę podatku naliczonego do odliczenia o łączną kwotę 336 zł, -w deklaracji podatkowej VAT-7 za grudzień 2008 r. zaniżył podatek należny o kwotę 603 zł. W konsekwencji organ kontroli skarbowej uznał prowadzone przez skarżącego rejestry zakupu i sprzedaży za nierzetelne w zakresie wyżej stwierdzonych nieprawidłowości, w rozumieniu art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej. W związku jednak z tym, że skarżący przedłożył księgi wraz z dokumentami źródłowymi, organ kontrolujący stosownie do art. 23 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Powyższe ustalenia odzwierciedlenie znalazły w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2012 r. określającej: -wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące sierpień i wrzesień 2007 r. oraz styczeń, luty, marzec, sierpień, wrzesień i grudzień 2008 r., -nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek podatnika za czerwiec 2007 r. oraz czerwiec i lipiec 2008 r., -nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za czerwiec, lipiec i grudzień 2007 r. oraz czerwiec i lipiec 2008 r. Na powyższą decyzję skarżący złożył odwołanie. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w części w jakiej nie uznano jego prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez "W", zarzucił jej: I. Naruszenie przepisów postępowania: 1. art. 122 i art. 187 §1 Ordynacji podatkowej i wyrażonej w ww. przepisach zasady prawdy obiektywnej poprzez oparcie rozstrzygnięcia na podstawie niekompletnego materiału dowodowego oraz wybiórcze rozpatrzenie zebranych dowodów, a w szczególności: a. pozbawienie waloru dowodowego oświadczenia W.K. z dnia [...] stycznia 2009r., w którym potwierdza on zakres umocowania przez I.W. w latach 2007-2008 m.in. do zawierania w jego imieniu zleceń oraz wystawiania i podpisywania faktur, b. nieustalenie jakie stosunki prawne łączyły pełnomocnika W.K. - działającego w imieniu firmy W z jej właścicielem – I.W.. Organy podatkowe wywodząc na podstawie nieustalonej treści umowy (skradzionej wg oświadczenia I.W. wraz z całą dokumentacją księgową jego firmy w dniu [...].11.2008 r.) - określającej zakres współpracy ww. Panów skutki podatkowe w toczącym się wobec Podatnika postępowaniu, winien dysponować bezwzględną pewnością, co do jej treści oraz zgodnego zamiaru i celu działania stron takiej umowy. Ponieważ w toczącym się postępowaniu nie tylko nie zyskano takiej pewności, ale też nie ustalono, jakich czynności prawnych umowa ta dotyczyła nie można uznać, że opis dokonanych przez organ I instancji ustaleń odzwierciedla stan faktyczny i dokonywać wnioskowania na podstawie niekompletnego materiału dowodowego, c. odstąpienie przez organ do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego łączącego Panów W. i K., pomimo sprzecznych zeznań obydwu świadków, co do zakresu łącznej ich współpracy, 2. art. 191 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ocenę stanu faktycznego nie znajdującą potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym i dokonaną z naruszeniem granic swobodnej oceny dowodów tj.: a. brak wskazania wiarygodnych i obiektywnych przyczyn, dla których organ dał wiarę zeznaniom I.W., a dla których pozbawił wiarygodności zeznania W.K., pomimo wewnętrznych niespójności zeznań obydwu świadków oraz licznych sprzeczności zeznań I.W. z wyjaśnieniami złożonymi przez pozostałych kontrahentów firmy W, b. niewskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wiarygodnych przyczyn odmowy uznania wymienionego w punkcie 1a oświadczenia za mające znaczenie dla sprawy, w szczególności dla ustalenia stanu faktycznego w sprawie, c. niepoparte jakimkolwiek materiałem dowodowym - poza sprzecznymi w tym zakresie zeznaniami Panów K. i W. - twierdzenie organu, że przelewy dokonywane przez R.G. na rachunek I.W., tytułem rozliczenia za wykonywane przez firmę W usługi budowlane stanowią wpłaty z tytułu rozliczenia pożyczki zaciągniętej przez W.K. od I.W.; powyższej oceny stanu faktycznego organy podatkowe obydwu instancji dokonały wbrew całkowicie odmiennym ustaleniom zawartym w decyzji nr [...], wydanej przez ten sam organ kontroli I.W. w dniu [...] listopada 2009r., w której zeznania I.W. uznano za niewiarygodne i stwierdzono, iż "(...) pożyczki pomiędzy panami W. i K. nie było", 3. art. 123 § 1 w związku z art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie Stronie i jej pełnomocnikowi czynnego udziału w postępowaniu w skutek braku zawiadomienia o miejscu i terminie przeprowadzania dowodu z zeznań świadka – I.W. - z zachowaniem dyspozycji art. 190 § 1 w związku z art. 126 Ordynacji podatkowej; wniosek strony z dnia [...].11.2012 r. o ponowne przeprowadzenie dowodu z udziałem strony został odrzucony postanowieniem organu z [...].11.2012 r.; II. Naruszenie przepisów prawa materialnego: 1. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) poprzez niezastosowanie oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 168 lit. a) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L z dnia 11 grudnia 2006 r.) poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię, tj. uznanie, że pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnika, który działał w dobrej wierze, jest zgodne z zasadą neutralności podatku VAT, 2. art. 168 lit. a) Dyrektywy Rady 2006/112/WE poprzez brak zastosowania. Jednocześnie zaskarżył postanowienie z [...] listopada 2012 r. odmawiające przeprowadzenia dowodu z przesłuchania I.W. z udziałem skarżącego, zarzucając mu naruszenie art. 217 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej poprzez doręczenie stronie postanowienia bez podpisu osoby upoważnionej oraz bez podania imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego tej osoby, a także art. 123 § 1 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie stronie czynnego udziału w przeprowadzeniu dowodu. Decyzją z dnia [...] października 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień 2007 r. i w tej części umorzył postępowanie, w pozostałym zaś zakresie utrzymał je w mocy. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził przede wszystkim, że postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczenia przez skarżącego podatku od towarów i usług za okres od czerwca do września 2007 r., z uwagi na upływ terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 ust. 1 Ordynacji podatkowej, było bezprzedmiotowe. Koniecznym zatem stało się umorzenie postępowania w tej części. Co do zaś rozliczenia podatku od towarów i usług za pozostałe okresy rozliczeniowe organ wskazał, że z racji zachowania terminu o którym mowa w art. 70 ust. 1 Ordynacji podatkowej możliwym było merytoryczne zbadanie prawidłowości rozliczenia. I tak, w jego ocenie, w sprawie prawidłowo ustalono, iż wystawione przez firmę "W" I.W. w miesiącach czerwiec i grudzień 2007 r. oraz luty, marzec, czerwiec i wrzesień 2008 r. faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Jak podkreślił, świadczą o tym następujące okoliczności: -zeznania I.W. z dnia [...] lutego 2011 r., zgodnie z którymi została zawarta umowa na prowadzenie spraw księgowych z W.K., do którego obowiązków jako księgowego firmy W należało prowadzenie spraw księgowych oraz sporządzanie deklaracji podatkowych i przesyłanie ich do Urzędu Skarbowego. Ustalono natomiast, że W.K. występował w imieniu firmy W jako osoba reprezentująca firmę przy zawieraniu nowych kontaktów, podczas gdy nie był pełnomocnikiem firmy i nie posiadał żadnego pełnomocnictwa udzielonego mu przez I.W., -zarówno R.G. jak i W.K., którzy próbowali dowieść, że takie pełnomocnictwo istniało, nie przedłożyli w toku postępowania kontrolnego choćby jego kopii, nie potrafili również uprawdopodobnić faktu jego istnienia, -W.K. jako rzekomo osoba zajmująca się załatwianiem zleceń i angażująca podwykonawców do realizacji prac budowlanych oraz sporządzająca protokoły powykonawcze nie posiadała żadnej wiedzy na temat podmiotów, z którymi miała współpracować firma W oraz o rodzaju świadczonych usług, -odpis prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego Wydział Karny z dnia [...] listopada 2009 r., sygn. akt [...] wydanego dla W.K., uznającego winnym zarzucanych mu czynów w postaci podrobienia podpisów m.in. na spornych fakturach VAT wystawionych na rzecz R.G., -z zeznań świadków oraz strony wynika, że roboty na rzecz firmy E zostały wykonane, lecz nikt nie potrafił wskazać firm bądź osób, które wykonywały prace w ramach robót podwykonawczych, -I.W. zaprzeczył, że wykonywał jakiekolwiek prace budowlane na rzecz firmy E. Zeznał, że nie zna R.G., nigdy nie spotkali się oraz nie odbierał od niego żadnych pieniędzy, -I.W. nie potrafił wskazać żadnych szczegółów transakcji, które miałby wykonać na rzecz firmy E, natomiast wykazywał się doskonałą pamięcią omawiając kwestie transakcji, które nie zostały zakwestionowane, tj. z firmą A, spółką U, SP nr [...] i M.W., -z informacji przekazanej przez Urząd Skarbowy wynika, iż w badanym okresie I.W. nikogo nie zatrudniał, -w dokumentach firmy W brak dokumentów potwierdzających nabycie usług budowlanych, które można było następnie odsprzedać firmie E, -okresy robót prowadzonych przez firmę E, gdzie jako podwykonawca miała pracować firma I.W. zgodnie z wystawionymi przez W.K. fakturami VAT za prace budowlano-elektryczne pokrywają się częściowo z okresami prac wykonywanych przez firmę W na rzecz firm, z którymi współpraca I.W. została potwierdzona tj. firmy A, spółki U, SP nr [...] i M.W., -I.W. także zeznał, że wszystkie faktury poza jedną wystawioną na komputerze u W.K. wystawiał ręcznie, długopisem, co potwierdził również W.K.. Wyjaśnił, że na fakturach poza pieczątką firmową, nagłówkową o treści "P.B.P.H W Przedsiębiorstwo I.W. NIP [...] REGON [...]", widniała druga pieczątka pod wyliczeniami, o treści "Właściciel Przedsiębiorstwa W I.W.". Na wszystkich fakturach za zrealizowane roboty podpisywał się osobiście, a w przypadku płatności w formie gotówki do faktur dołączane były dowody wpłaty KP, -wydane wobec I.W. decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] listopada 2009 r. oraz utrzymująca ją w mocy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2010 r., w których za tożsamy okres określono I.W. kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu faktur wystawionych na rzecz firmy E R.G., stwierdzając przy tym, iż są to "puste faktury", -R.G. nie wywiązał się z obowiązków wynikających z umów zawartych z niektórymi inwestorami, z których wynikał obowiązek zgłaszania podwykonawców, a to mogłoby doprowadzić do spotkania z właścicielem firmy W I.W., jak również do zweryfikowania pełnomocnictwa W.K.. Oceniając zgromadzony materiał dowodowy organ odwoławczy uznał także, że skarżący powinien być świadom lub choćby podejrzewać, iż czynności określone na fakturach, na których jako wystawca figuruje P.B.P.H. W I.W. nie odzwierciedlają stanu faktycznego, gdyż nie dokumentują rzeczywistego obrotu pomiędzy podmiotami na nich uwidocznionymi. Wszystkie czynności, których zaniechał skarżący powodują, że nie działał on w dobrej wierze, gdyż zaniedbał sprawdzenia okoliczności budzących jego wątpliwości oraz obiektywne przesłanki ku temu, co skutkowało wprowadzeniem do obrotu gospodarczego faktur wystawionych przez podmiot, który nie był wykonawcą usług wskazanych na tych fakturach. Świadczą o tym następujące okoliczności: -pomimo prawie 2-letniej współpracy z firmą W skarżący nie poznał jej właściciela i nigdy z nim nie rozmawiał, nie miał nawet numeru telefonu, -pomimo próśb, jak twierdzi strona, W.K. nie doprowadził do spotkania skarżącego z W.W., -R.G. nie przedstawił, pomimo że deklarował, że jest w posiadaniu poniższych dowodów, dokumentów rejestrowych firmy W (zaświadczenie o wpisie do ewidencji gospodarczej, NIP i REGON) oraz pełnomocnictwa udzielonego przez I.W. upoważniającego W.K. do reprezentowania firmy, -skarżący przystępując do współpracy z W.K. jako pełnomocnikiem firmy W w ww. okolicznościach, tj. brakiem kontaktu z właścicielem firmy W, nie sprawdził zatrudnienia czy też umocowania W.K. do reprezentacji firmy W, przyznając w toku przesłuchań, iż nie pamięta czego dotyczyło pełnomocnictwo, -z zeznań skarżącego wynika, iż jego wątpliwości związane z firmą W budził fakt, że swoją działalność prowadziła z dala od głównej siedziby, a sprawy księgowe prowadzi osoba z [...], -skarżący nie był w posiadaniu danych personalnych osób będących w grupie realizującej dla niego prace budowlane, i nie był w stanie stwierdzić czy byli to faktycznie pracownicy zatrudnieni w firmie W czy pracownicy zatrudnieni w firmie podwykonawczej, -pomimo, iż wymagały tego niektóre umowy z inwestorami skarżący zatrudniając podwykonawcę świadomie pominął obowiązek zgłaszania tego faktu inwestorom, przyznając jednocześnie, iż w razie ewentualnych skutków liczył się z odpowiedzialnością, -była to wielomiesięczna współpraca, a nie jednorazowa transakcja, z W.K., -należności za przedmiotowe faktury były regulowane w większości w formie gotówkowej, przekazywane do rąk W.K., pomimo, że jak stwierdził skarżący, nie była to dla niego forma wygodna, która w efekcie naruszała również przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Zdaniem organu odwoławczego, brak jest zatem podstaw, by zgodzić się z zarzutem skarżącego, że rozstrzygnięcie podjęte w niniejszej sprawie, narusza prawo wspólnotowe czy orzecznictwo ETS. Dyrektor Izby Skarbowej za trafne i zasadne uznał także pozostałe ustalenia organu kontroli skarbowej w zakresie podatku od towarów i usług za wrzesień i grudzień 2008 r., których skarżący w odwołaniu nie zakwestionował. W skardze z dnia [...] listopada 2013 r. wniesionej na powyższe rozstrzygnięcie R.G., reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części w jakiej utrzymuje ona w mocy decyzję organu pierwszej instancji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego wg norm przepisanych. Przedstawił zarzuty i argumentację tożsamą do tej podnoszonej na etapie postępowania odwoławczego. Podniósł, że organ kontroli skarbowej dokonał oceny i kwalifikacji prawnej zdarzeń gospodarczych w zakresie świadczenia usług budowlanych przez firmę W bez wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, przytaczając argumenty jak w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny, opierając się na treści zebranych w toku prowadzonego postępowania dokumentów i przekonująco wyeksponowały istnienie dostatecznych podstaw do określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz prawidłowo zastosowały obowiązującą regulację prawną. Organy obu instancji przy rozstrzyganiu sprawy uwzględniły wyczerpująco zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, dokonując jego oceny we wzajemnym powiązaniu poszczególnych dowodów, a wypływająca z tej oceny konkluzja ma walor logiczności i znajduje oparcie także w zasadach doświadczenia życiowego. Wbrew zarzutom podniesionym w skardze, w niniejszej sprawie postępowanie dowodowego zostało przeprowadzone przez organy podatkowe w zakresie pozwalającym na stwierdzenie, że podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749). Następnie, organ podatkowy poddał analizie wszystkie dowody, by w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w sposób spójny i przekonujący przedstawić jakim dowodom dał wiarę, a jakim i dlaczego, takiej wiarygodności odmówił, zgodnie z art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej. Dokonana zaś przez niego ocena nie była oceną dowolną, lecz oparto ją na całokształcie zgromadzonego i udowodnionego w stosunku do strony materiału dowodowego. Było to o tyle istotne, gdyż w niniejszej sprawie organ miał do czynienia z przeciwstawnymi, wykluczającymi się wzajemnie osobowymi środkami dowodowymi. Podkreślić przy tym należy, że odmienna od woli skarżącego ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie może świadczyć o naruszeniu przez organ odwoławczy art. 191 Ordynacji podatkowej, tym bardziej, że strona w toku postępowania nie przedłożyła żadnych wiarygodnych i materialnych dowodów potwierdzających swoją wersję w zakresie usług świadczonych przez P.B.P.H. "W" na rzecz firmy E. Również odrzucenie wniosku o ponowne przeprowadzenie wnioskowanego przez stronę przesłuchania I.W., mimo, że narusza ono przepisy postępowania, w konsekwencji - w ocenie Sądu - nie jest takim naruszeniem, które miałoby doprowadzić do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, naruszeniem, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu administracyjnym (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) zwanej dalej "P.p.s.a.". Zgodzić się bowiem ze skarżącym należy, że organ niewłaściwie zawiadomił pełnomocnika skarżącego o terminie przesłuchania świadka, pozbawiając go tym samym możliwości uczestniczenia w przeprowadzanym dowodzie, a następnie nieprawidłowo odmówił ponownego przeprowadzenia tego dowodu. Jak bowiem podniósł skarżący w odwołaniu przedmiotowe postanowienie nie zawierało podpisu osoby upoważnionej, co w swych skutkach związane jest z brakiem istnienia tego postanowienia w obrocie prawnym. Jednak, jak już wspomniano wyżej, skarżący w żaden sposób nie wykazał, że powyższe naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy, albowiem wbrew stanowisku skarżącego istotą tego postępowania nie było ustalenie charakteru współpracy I.W. z W.K., ale kwestia czy wskazane na fakturach prace zostały w rzeczywistości wykonane. Organ zaś w przekonujący i wyczerpujący sposób w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wykazał niecelowość tego dowodu podkreślając, że okoliczności mające być stwierdzone ponownie wnioskowanym dowodem stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami zebranymi w toku prowadzonego postępowania. Podstawę materialnoprawną rozstrzygnięć organów podatkowych w niniejszej sprawie stanowił przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) zwaną dalej ustawą VAT. Zgodnie z wymienionym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Podkreślić przy tym należy, że faktura to istotny element w procesie obliczenia podatku VAT, a jej treść powinna odpowiadać rzeczywistości. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest prawnie bezskuteczna, a w konsekwencji nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy. Bowiem, obowiązek podatkowy nie powstaje dlatego, że wystawiona zostaje faktura, ale dlatego, że dokonano czynności, która według ustawodawcy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a czynność ta udokumentowana jest właśnie fakturą. Analogicznie, prawo do odliczenia podatku naliczonego materialnie nie istnieje dlatego, że dany podmiot posiada fakturę zakupu towaru lub usługi ale dlatego, że rzeczywiście kupił towar lub usługę. Faktura jest jedynie dowodem zaistnienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, a jej treść umożliwia dokonania obliczenia podatku. W związku z powyższym istotne jest, aby faktury odzwierciedlały stan rzeczywisty, dotyczy to m.in. określenia stron transakcji podlegającej podatkowi. W ocenie Sądu, okoliczności przedstawione w stanie faktycznym niniejszej sprawy w pełni potwierdzają tezę, że skarżący wylegitymował się fakturami wystawionymi w miesiącach czerwiec i grudzień 2007 r. oraz luty, marzec, czerwiec i wrzesień 2008 r. przez P.B.P.H. "W", które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przesłuchiwany w toku prowadzonego postępowania w charakterze świadka właściciel firmy "W" zdecydowanie zaprzeczył jakiejkolwiek współpracy ze skarżącym i jego firmą. Co więcej oświadczył, że nie jest mu znany ani skarżący, ani jego firma, że nie dokonywał żadnych transakcji z nim oraz z firmą E oraz, że nie wystawiał i nie podpisywał żadnych faktur wystawionych na rzecz firmy skarżącego, jak również, że nie upoważnił swojego księgowego W.K. do wystawienia takich faktur. Powyższe zeznania potwierdzają także ustalenia organu w zakresie możliwości technicznych i zasobów kadrowych firmy "W", a właściwie ich braku, bowiem jak zeznał jej właściciel, nie miał on odpowiedniego sprzętu oraz co ustalono na podstawie informacji przekazanej przez Urząd Skarbowy, I.W. w badanym okresie nie zatrudniał pracowników, którzy mogliby wykonać usługi wykazane spornymi fakturami. Również przesłuchani w charakterze świadków pracownicy firmy E czy też inwestorów zlecających roboty dla E nie potwierdzili, że usługi określone w spornych fakturach wykonywali pracownicy I.W., jakie to były roboty, gdzie, itp. Jedynie W.K. potwierdził zeznania skarżącego zeznając, że firma "W" wykonywała usługi na rzecz firmy E. Jednak na tle pozostałych dowodów zeznania tego świadka nie mogą przesądzić o prawdziwości twierdzeń skarżącego, tym bardziej, że zeznania W.K. pozostały całkowicie gołosłowne. Świadek nie był w stanie nie tylko podać rodzaju prac wykonanych na rzecz skarżącego, ich zakresu czy miejsca, a przede wszystkim nie był w stanie tego w żaden sposób udokumentować. Dodać przy tym należy, że świadek nie przedłożył nawet rzekomego pełnomocnictwa, które otrzymał od I.W., a które upoważniało go do wystawiania w imieniu swego mocodawcy faktur i podpisywania się na nich. Skarżący też go nie przedstawił, chociaż jego kontakty odbywały się wyłącznie z W.K. a nie I.W.. Potwierdzeniem powyższych ustaleń organów jest także prawomocny wyrok Sądu Rejonowego Wydział Karny z dnia [...] listopada 2009 r., sygn. akt [...] na mocy którego W.K. uznany został za winnego zarzucanych mu czynów w postaci podrobienia podpisów m.in. na spornych fakturach VAT wystawionych na rzecz R.G. czy decyzja wymiarowa wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w stosunku do I.W. i utrzymująca ją w mocy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, za tożsamy okres, w której uznano faktury wystawione przez I.W. na rzecz skarżącego za "puste faktury". Podkreślenia wymaga przy tym także to, że R.G. nie dochował należytej staranności co do zweryfikowania rzetelności kontrahenta. Trafnie zatem uznał organ podatkowy, że skarżący powinien być świadomy lub choćby podejrzewać, że czynności określone na fakturach, na których jako wystawca figuruje P.B.P.H. W I.W. nie odzwierciedlają stanu faktycznego, gdyż nie dokumentują rzeczywistego obrotu pomiędzy podmiotami na nich uwidocznionymi. W ocenie Sądu, już same zasady i charakter dokonywanych transakcji przedstawione w uzasadnieniu decyzji bez wątpienia zasadniczo odbiegały od normalnych stosunków handlowych pomiędzy uczestnikami legalnego obrotu gospodarczego. Co więcej, sam skarżący wykazał się przy tym niezwykłą lekkomyślnością, czy wręcz niefrasobliwością, niespotykaną u doświadczonego przedsiębiorcy. Okoliczności te zostały zresztą obszernie przedstawione przez organ podatkowy, a Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela wyprowadzone z nich przez organy podatkowe wnioski. Za chybiony, w ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, uznać należy również zarzut skarżącego nieustalenia jakie stosunki prawne łączyły pełnomocnika W.K. - działającego w imieniu firmy W z jej właścicielem – I.W.. Wyjaśnić bowiem należy, że istotą prowadzonego postępowania było ustalenie czy w miesiącach czerwiec i grudzień 2007 r. oraz luty, marzec, czerwiec i wrzesień 2008 r. usługi elektryczne i elektryczno-budowlane udokumentowane spornymi fakturami, zostały faktycznie wykonane przez Przedsiębiorstwo "W" I.W., gdyż to było podstawą dla skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur, nie zaś stosunki łączące W. i K., które stanowiły jedynie jeden z wątków prowadzonego postępowania, nie mających istotnego znaczenia dla tego postępowania. W ocenie Sądu nie doszło również do naruszenia, wbrew twierdzeniom skarżącego, przepisów prawa wspólnotowego. Zgodnie bowiem z ugruntowanym orzecznictwem ETS, podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok z 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in., z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis oraz z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 H. Fini). Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie można bowiem uznać, że skarżący nie był świadomy, że brał udział w czynnościach prowadzących do uzyskania korzyści podatkowej i oszukania aparatu skarbowego. Zarówno w świetle prawa krajowego, jak i wspólnotowego, państwo posiada instrumenty do walki z oszustwem podatkowym, unikaniem opodatkowania i innymi ewentualnymi nadużyciami. Zdaniem Trybunału, jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie (wyrok z 21.02.2006 r. w sprawie C-255/02 Halix plc, Leeds Permanent Development Sendces Ltd, Country Wide Property Inyestments Ltd v. Commissioners of Customs & Excise). Organy podatkowe państw członkowskich mają więc prawo do badania stanów faktycznych będących podstawą wystawienia faktury i w razie ich rozbieżności z treścią faktury, pozbawiania podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur stwierdzającej nieprawdę. Faktura jest jedynie dokumentem potwierdzającym dokonanie zakupu (o ile jej treść odpowiada prawdzie). W prowadzonym postepowaniu nie chodzi bowiem o wykazanie, że roboty na rzecz firmy skarżącego zostały w ogóle wykonane, ale o to, że wykonane zostały przez podmiot widniejący na fakturze je dokumentujące. Skoro zatem w toku prowadzonego postępowania wykazano, że skarżący nie dokonał transakcji z firmą "W" to wystawione przez nią faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z otrzymanych faktur VAT. W konsekwencji, organy podatkowe na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT zasadnie pozbawiły go prawa do podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Zgodnie bowiem z art. 99 ust. 12 ustawy VAT organy podatkowe są uprawnione do określenia kwoty zobowiązania podatkowego (zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego) w innej wysokości niż zadeklarowana przez podatnika. Kierując się zatem przedstawionymi względami, skarga w niniejszej sprawie, na podstawie art. 151 P.p.s.a., podlega oddaleniu.