I SA/Go 623/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Joanna Wierchowicz (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi H Sp. z o.o. na postanowienie Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. Uchyla zaskarżone postanowienie. 2. Zasądza od Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej Spółki kwotę 374 (trzysta siedemdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Go 623/13 Uzasadnienie 27 czerwca 2013 r. H sp. z o.o. (dalej: skarżąca lub spółka) wniosła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa dotyczącej potwierdzenia, czy dochód uzyskany przez spółkę z tytułu świadczenia usług produkcyjnych, zrealizowanych na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: SSE) oraz przewidzianych w otrzymanym przez wnioskodawcę zezwoleniu, będzie korzystał ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego: H Sp. z o.o. jest spółką kapitałową prowadzącą działalność gospodarczą w specjalnej strefie ekonomicznej. Wnioskodawca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podlegającym obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie SSE na podstawie zezwolenia z dnia [...] stycznia 2010r. Zezwolenie obejmuje swoim zakresem prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE, rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wyrobów i usług wytworzonych na terenie SSE określonych w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: PKWiU) w grupowaniach PKWiU 2008: 25.1,25.7, 25.9, 28.1, 28.2, 28.9, 29.2. W przyszłości może dojść do zawarcia kontraktów, na mocy których wnioskodawca będzie świadczył usługi produkcji na powierzonych mu surowcach i materiałach. Efektem realizacji usługi produkcyjnej będą towary wskazane w zezwoleniu otrzymanym przez spółkę. Wskazał ponadto, iż zezwolenie obejmuje również usługi podwykonawców w zakresie ww. kategorii objętych zezwoleniem. W praktyce transakcje będą dokonywane w ten sposób, że kontrahent będzie przekazywał spółce zakupione przez siebie surowce, które wnioskodawca będzie poddawał procesowi produkcji prowadzonemu na terenie SSE. Finalny produkt, z katalogu wymienionego w zezwoleniu, będzie następnie przekazywany kontrahentowi, a w zamian za zrealizowaną usługę produkcyjną wnioskodawca otrzyma wynagrodzenie. Własność surowców oraz gotowego produktu na żadnym etapie transakcji nie przejdzie na spółkę - będzie ona świadczyła wyłącznie usługi produkcyjne wykorzystując materiały dostarczone przez kontrahenta. Wykonywane przez wnioskodawcę usługi podwykonawców będą mieściły się w zakresie zezwolenia. Na tle opisanego stanu faktycznego zadano następujące pytanie czy dochód uzyskany przez spółkę z tytułu świadczenia usług produkcyjnych, zrealizowanych na terenie SSE oraz przewidzianych w otrzymanym przez wnioskodawcę zezwoleniu, będzie korzystał ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? Wnioskodawca wyraził pogląd, że dochód uzyskany przez spółkę z tytułu świadczenia usług produkcyjnych, zrealizowanych na terenie SSE oraz przewidzianych w otrzymanym przez niego zezwoleniu, będzie korzystał ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, postanowieniem z [...] września 2013 r. nr [...] odmówił wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa dotyczącej potwierdzenia, czy dochód uzyskany przez spółkę z tytułu świadczenia usług produkcyjnych, zrealizowanych na terenie SSE oraz przewidzianych w otrzymanym przez wnioskodawcę zezwoleniu, będzie korzystał ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W postanowieniu Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że ocena przedmiotowej kwestii wymagałaby przeprowadzenia wykładni treści decyzji administracyjnej, jaką jest zezwolenie oraz klasyfikacji usług świadczonych przez spółkę na terenie SSE. W konsekwencji, organ musiałby dokonać oceny, czy działalność usługowa spółki, którą świadczy objęta jest treścią tego zezwolenia. Ocena powyższego, nie może zostać dokonana poprzez wykładnię przepisów prawa podatkowego. Powołane przez wnioskodawcę regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - ani inne przepisy prawa podatkowego - nie normują bowiem przesłanek uznania danej działalności podatnika, nie wymienionej bezpośrednio w zezwoleniu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, za objętą tym zezwoleniem. W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że żądanie spółki wykracza poza zakres przedmiotowy pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w trybie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji organ nie jest uprawniony do merytorycznego rozpatrzenia wniosku spółki. Powyższe stanowi podstawę do odmowy wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie (art. 165a§ 1 wzw. z art. 14h Ordynacji podatkowej). Wskazał, że stosownie do art. 165a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jeżeli żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania doręczono wnioskodawcy 24 września 2013 r. 3 października 2013 r. do organu wpłynęło zażalenie na postanowienie, w którym strona wniosła o jego uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z [...] października 2013r. utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy w całości podtrzymując argumentację prawną zawartą w zaskarżonym zażaleniem postanowieniu. Na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z [...] października 2013r. strona wniosła skargę do tutejszego Sądu zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w zw. z art. 239 oraz art. 165a § 1 w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawne utrzymanie w mocy postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, wydanego z naruszeniem prawa. Postanowieniu poprzedzającemu postanowienie utrzymujące w mocy zaskarżone postanowienie, skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) art. 165a § 1 w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej, w związku z błędną wykładnią art. 14b Ordynacji podatkowej; 2) art. 14c § 1 i art 14b § 3 Ordynacji podatkowej, w związku z pominięciem elementów opisu zdarzenia przyszłego przedstawionych przez skarżącą we Wniosku; 3) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawną odmowę wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego. Zdaniem skarżącej nie zaistniały żadne przesłanki uzasadniające odmowę wydania interpretacji indywidualnej. Skarżąca nie zgodziła się z rozstrzygnięciem organu, że kwestia będąca przedmiotem pytania spółki nie może podlegać ocenie prawnej w kontekście jej zgodności z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tym bardziej, że spółka nie wnosiła o analizę treści otrzymanego przez nią zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Zdaniem strony nie zachodziła konieczność analizy charakteru wykonywanych przez spółkę usług produkcyjnych na powierzonych przez kontrahentów surowcach i materiałach oraz ustalenia, czy w tym zakresie działalność została wymieniona w zezwoleniu strefowym, ponieważ jest to element przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego i jako taki powinien zostać przez organ przyjęty. Jednocześnie skarżąca podkreśliła, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przejawia się w tym, że organ podatkowy ogranicza się do okoliczności podanych we wniosku. Natomiast zakaz kwestionowania stanu faktycznego - w ocenie strony - należy wywieść z zestawienia treści art. 14c § 1 oraz art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Dlatego też, organ ma obowiązek przyjąć za wnioskodawcą do oceny prawnej stan faktyczny przez niego przedstawiony. Ponadto, skarżąca podniosła, że organ odmawiając wydania interpretacji naruszył zasadę legalizmu oraz zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, gdyż w analogicznym stanie faktycznym wydana została interpretacja indywidualna. W dalszej części skargi, strona stwierdziła również, że postanowienie, jako naruszające przepisy prawa podatkowego podlegało uchyleniu - zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej. Postanowienie utrzymujące nie znajduje zatem uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa, a wręcz przeciwnie - jest z nimi sprzeczne. W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wskazał, że wniosek o interpretację może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 ww. ustawy) a wnioskodawca obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej). Istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Ocena stanowiska wnioskodawcy jest możliwa wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego, przez które ustawodawca rozumie przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych (art. 3 pkt 2 powołanej ustawy). Natomiast z art. 3 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa wynika, że ilekroć w ustawie jest mowa o ustawach podatkowych, należy przez to rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Organ podkreślił, że samo wskazanie przepisu prawa podatkowego, jako budzącego wątpliwości interpretacyjne, nie zawsze jest wystarczające do uzyskania interpretacji. Obowiązkiem organu jest ocena, czy w świetle przepisów regulujących instytucję interpretacji indywidualnej — z uwagi m. in. na przedmiot, czy też zakres przedstawionego problemu - istotnie może wszcząć postępowanie interpretacyjne. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej istota rozpatrywanej sprawy dotyczy nie tyle treści (wykładni) przepisu ustawy podatkowej (art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), lecz jego zastosowania do przytoczonego przez spółkę opisu zdarzenia przyszłego, w szczególności do dochodów uzyskiwanych z tytułu świadczenia usług produkcyjnych zrealizowanych na terenie SSE na powierzonych spółce surowcach i materiałach o czym świadczy treść zadanego pytania. Aby udzielić odpowiedzi na postawione przez spółkę pytanie i jednocześnie dokonać oceny stanowiska spółki, należałoby przeanalizować charakter wykonywanych przez spółkę usług produkcyjnych na powierzonych przez kontrahentów surowcach i materiałach i ustalić czy w tym zakresie działalność została wymieniona w zezwoleniu strefowym. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ interpretujący nie jest organem właściwym dla klasyfikowania usług świadczonych przez spółkę, a tym samym dla ustalenia przedmiotowego zakresu zezwolenia na działalność w specjalnej strefie ekonomicznej, ponieważ zagadnienia te nie są regulowane przepisami podatkowymi, lecz przepisami innych ustaw. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił również, iż instytucja interpretacji indywidualnych gwarantuje ochronę prawną w zakresie unormowanym w art. 14k-14n Ordynacji podatkowej podmiotom, które zastosowały się do wydanych na ich rzecz rozstrzygnięciach. Takiemu celowi służyć ma instytucja interpretacyjna, a zatem nie istnieje potrzeba wszczynania postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej (organ odmawia jego wszczęcia), gdy wynikiem postępowania nie może być interpretacja spełniająca (realizująca) taki cel. Interpretacja nie może bowiem stwierdzać warunkowo, że dochody uzyskane z prowadzenia działalności na terenie strefy z tytułu świadczenia usług produkcyjnych mogą być zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych, jeżeli należą do czynności objętych zezwoleniem. W konsekwencji tak pojętej instytucji interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż nie doszło do naruszenia art. 165a § 1, art. 14b § 3 i art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Na uwzględnienie nie zasługiwał, zdaniem organu, także zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej, a także zasady zaufania wynikającej z art. 121 § 1 tej ustawy. W ocenie organu, wymogi wynikające z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zostały spełnione. Organ prawidłowo ocenił przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz wskazał, wyjaśnił i uzasadnił zastosowaną podstawę prawną przyjętego rozstrzygnięcia, w którym stwierdzono, że merytoryczne rozpatrzenie wniosku spółki nie było możliwe w ramach kompetencji organu upoważnionego do wydawania interpretacji indywidualnych, co stanowi podstawę do odmowy wszczęcia postępowania w tej sprawie (art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej). Co do zarzutu naruszenia prawa, tj. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia - wbrew oczekiwaniom strony - nie stanowi o tym, że doszło do naruszenia tych przepisów postępowania. Ustosunkowując się natomiast do powołanych w treści skargi orzeczeń sądów administracyjnych wskazał, że tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu zaś powołana interpretacja indywidualna jest rozstrzygnięciem w konkretnej sprawie, osadzonym w określonym zdarzeniu przyszłym i tylko do niego się odnoszącym, w związku z tym nie ma mocy powszechnie obowiązującego prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Oceniając skargę i zaskarżone postanowienie według wskazanego kryterium, stwierdzić należy, że postanowienie Ministra Finansów narusza art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, a wniesiona skarga jest uzasadniona. Istota sporu na tle zaskarżonego postanowienia sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy żądanie strony skarżącej, zawarte w treści wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego, obligowało Ministra Finansów do wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, czy też uprawnione było stwierdzenie, że wydanie interpretacji na wniosek strony wykracza poza obowiązki tego organu określone w art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej, co w konsekwencji uzasadniałoby odmowę wszczęcia postępowania w sprawie na podstawie art. 165a tej ustawy. Zgodnie z art. 165a Ordynacji podatkowej wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania może nastąpić, gdy żądanie zostało wniesione przez osobę nie będącą stroną lub z jakichkolwiek przyczyn postępowanie nie mogło być wszczęte. Zdaniem skarżącej organ interpretacyjny naruszył wymieniony wyżej przepis bezpodstawnie uchylając się od oceny zgłoszonego przez nią wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej twierdząc, iż wiązałoby się to z obowiązkiem dokonania klasyfikacji usług świadczonych przez spółkę a tym samym ustalenia zakresu zezwolenia na działalność w specjalnej strefie ekonomicznej, które to zagadnienia nie są regulowane przepisami podatkowymi, lecz przepisami innych ustaw, wobec czego oba postanowienia - zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji – wydane zostało bez podstawy prawnej. W kontekście zagadnienia związanego z twierdzeniem Ministra Finansów, rację przyznał Sąd skarżącej. Analizując bowiem wskazany przez skarżącą stan faktyczny Sąd nie stwierdził by we wniosku o udzielenie interpretacji domagano się klasyfikacji przyszłych usług (wyrobów) bądź analizowania udzielonego spółce zezwolenia dotyczącego działalności w ramach specjalnej strefy ekonomicznej. Przeciwnie – skarżąca zadeklarowała we wniosku, iż przyszłe usługi produkcyjne będą mieściły się w ramach aktualnego zezwolenia i wskazała jedynie jakie grupowania określone w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zezwolenie to obejmuje. Podkreślić należy, że skarżąca w ogóle nie wskazała konkretnych wyrobów, które miałyby być przedmiotem usług produkcyjnych, a zatem nie byłoby nawet przedmiotu ewentualnej klasyfikacji, do której organ, jak twierdzi, byłby zmuszony. Brak wskazania przedmiotu uniemożliwiał również analizę zakresu zezwolenia. W ocenie Sądu podana przez organ przyczyna odmowy wydania interpretacji indywidualnej nie mieści się w sformułowaniu "innej przyczyny" o jakiej mowa w art. 165a Ordynacji podatkowej. Art. 165a Ordynacji podatkowej dotyczy fazy postępowania, w której organ bada jedynie dopuszczalność prowadzenia postępowania, a nie rozstrzyga sprawę merytorycznie. "Inne przyczyny" w rozumieniu powołanego przepisu to np. stwierdzenie, iż w dniu złożenia wniosku o interpretację w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego toczy się postępowanie podatkowe, kontrolne lub kontrola podatkowa, albo, że sprawa co do istoty została już rozstrzygnięta decyzją albo postanowieniem organu podatkowego bądź organu kontroli skarbowej. Sąd podziela stanowisko skarżącej w zakresie w jakim twierdzi, że przedstawiła jasny i wyczerpujący stan faktyczny, który nie wymagał odwoływania się do przepisów spoza ustaw podatkowych. Przedmiotem bowiem interpretacji miał być przepis art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na tle zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku. Zgodzić się należy z twierdzeniem organu, iż interpretacja nie mogła stwierdzać warunkowo, że dochody uzyskane z prowadzenia działalności na terenie strefy z tytułu świadczenia usług produkcyjnych mogą być zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych, jeżeli należą do czynności objętych zezwoleniem. Zauważyć jednak należy, że taka konieczność nie zachodziła w rozpoznawanej sprawie. Pytanie bowiem nie zostało sformułowane warunkowo lecz brzmiało "czy dochód uzyskany przez spółkę z tytułu świadczenia usług produkcyjnych, zrealizowanych na terenie SSE oraz przewidzianych w otrzymanym przez wnioskodawcę zezwoleniu, będzie korzystał ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?" Tak postawione pytanie zakreśliło granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy. Zgodnie w z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnego tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podkreślić należy, iż organ nie może kwestionować, weryfikować ani modyfikować przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego. W tym zakresie Sąd podziela wykształcone już stanowisko odnośnie do wykładni art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej wyrażone m.in. w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 4 maja 2009r. (I SA/Bk 127/09), Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 października 2007r. (III SA/Wa 11450/07 czy też w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 10 czerwca 2010r. (I SA/Rz 310/09). Uznając zatem, że zaskarżone postanowienie wydane zostało z naruszeniem art. 165a Ordynacji podatkowej należało je uchylić w oparciu o art. 151 p.p.s.a. W konsekwencji organ winien rozpoznać złożony wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 ppsa.