I SA/Go 632/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Protokolant Starszy sekretarz sądowy Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi B.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu oddala skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp., na skutek przekazania przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17 grudnia 2008r. ( sygn. akt II FSK 11216/08), ponownie rozpoznał sprawę ze skargi B.P. (zw. dalej skarżąca lub stroną) - na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (zw. dalej Dyrektor IS, organ II instancji, organ odwoławczy) z dnia [...] kwietnia 2007r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Ze stanu sprawy wynika, iż Dyrektor IS działając na podstawie art.233 §1 pkt2 lit.a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – zw. dalej ordynacja podatkowa), oraz art.10 ust.1 pkt9, art.20 ust.1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr14, poz.176 ze zm.- zw. dalej u.p.d.o.f.), uchylił w części decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (zw. dalej Naczelnik US, organ I instancji) z dnia [...] grudnia 2006r., ustalającą stronie zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 22.529zł (od dochodu w wysokości 30.038zł) i ustalił wysokość zobowiązania na kwotę 21.459zł (od dochodu w wysokości 28.612zł). W motywach rozstrzygnięcia organ II instancji stwierdził, iż stosownie do art.20 ust.3 u.p.d.o.f. wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wskazał, że organ I instancji ustalił wysokość wydatków i wartości zgromadzonego mienia w oparciu o dowody z dokumentów (wydatki: na zakup samochodu, lokalu mieszkalnego, koszty notarialne, składki ZUS, czynsze za lokale mieszkalne, opłaty za energię elektryczną, gaz, lokaty bankowe, odsetki i prowizje bankowe, składki ubezpieczeniowe za samochód, opłaty za telefon komórkowy, zaliczka na podatek dochodowy, podatek od psów). Koszty utrzymania rodziny ustalił w oparciu o dane statystyczne w połowie, z założeniem - w oparciu o zeznania J.P. - że w drugiej części pokrywał je mąż strony. W zakresie opodatkowania działalności gospodarczej skarżącej - uwzględnił po stronie wydatków, te które nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art.23 ust.1 u.p.d.o.f., stratę z działalności gospodarczej oraz wydatki wynikające z różnicy wartości spisów z natury towarów i materiałów sporządzonych na początek i koniec roku podatkowego pomniejszone o wartość towaru zakupionego, a nie zapłaconego w 2000r. Z kolei organ II instancji skorygował wysokość wydatków ustaloną w pierwszej instancji, uznając, iż należy z nich wyłączyć opłaty za telefon komórkowy (rozstrzygając na korzyść strony wątpliwości, czy zostały one uwzględnione w kosztach działalności gospodarczej) oraz obniżyć wydatek z tytułu ubezpieczenia samochodu. Nie uwzględnił natomiast zastrzeżeń strony dotyczących wydatków na zakup towarów, tłumacząc, że organ I instancji w oparciu o dowody przedstawione przez stronę uwzględnił okoliczność, że za towar o wartości 16.356,32zł zapłata nastąpiła po 2000r. Co do pozostałych towarów o wartości 14.856zł skarżąca nie uprawdopodobniła, że zapłata nie nastąpiła w roku podatkowym. Jednocześnie organ odwołując się do brzmienia art.22 ust.1 u.p.d.o.f. wyjaśnił, że wydatki na zakup towarów, które nie zostały sprzedane w roku podatkowym nie zostały uwzględnione w kosztach uzyskania przychodu z działalności gospodarczej, w których uwzględnia się koszt poniesiony dotyczący przychodu uzyskanego roku podatkowym, w tym koszt poniesiony w okresach wcześniejszych. W związku z tym w celu ustalenia wysokości wydatków poniesionych na działalność gospodarczą (w celu uzyskania przychodu) w 2000r. koszty uzyskania przychodu skorygowano poprzez dodanie wartości towarów ujętych w remanencie końcowym, za które zapłata nastąpiła w 2000r. oraz odjęcie wartości towarów z remanentu początkowego, za które zapłata nastąpiła w roku poprzednim. Podkreślił też, że jako źródło pokrycia wydatków poniesionych przez stronę w roku podatkowym uwzględniono zasiłki z ubezpieczenia społecznego, odsetki od lokaty terminowej, wypłatę z rachunku bankowego, darowiznę od rodziców w wysokości 40.000zł i pożyczkę od rodziców w kwocie 50.000zł (okoliczności tej nie uwzględniono w pierwszej decyzji wymiarowej). Nie uwzględnił natomiast twierdzenia strony o otrzymaniu darowizn od przyjaciół (w łącznej kwocie 9.200zł), z uwagi na to, że analiza ich sytuacji finansowej nie potwierdzała możliwości przekazania takich darowizn. Uzasadnił również, analizując ujawnione przychody strony z lat poprzednich (od 1997r.) i ponoszone wydatki, że na początek 2000r. nie posiadała ona oszczędności, z których mogły być pokryte wydatki roku 2000. W skardze do WSA w Gorzowie Wlkp. strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając błędne ustalenia w zakresie: 1/ uwzględnienia po stronie wydatków kwoty 1.395,59zł z tytułu użytkowania telefonu komórkowego; 2/ zaliczenia do wydatków kwoty 14.856,66zł, wynikającej z różnicy wartości spisu z natury towarów, sporządzonego na początek i koniec roku, pomniejszonej o niezapłacony towar handlowy, zakupiony w 2000r. ( w tym kontekście podkreślano, że skarżąca nie poniosła w 2000r. części kosztów zakupu towarów handlowych, wyszczególnionych w remanencie i w toku działalności gospodarczej); 3/ zakwestionowania wiarygodności zeznań świadków, którzy przekazali stronie w formie darowizny środki finansowe, umożliwiające jej pokrycie wydatków w 2000r. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Rozpoznając poprzednio sprawę WSA w Gorzowie Wlkp. wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2008r. sygn. akt I SA/Go 635/07 uchylił zaskarżoną decyzję. W motywach uzasadnienia wyjaśnił, iż z uwagi na treść art.20 ust.3 u.p.d.o.f., dla ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach należy porównać z jednej strony poniesione wydatki, oraz wartość zgromadzonych w tym samym roku zasobów finansowych, z drugiej zaś strony ustalić, czy wydatki te i wartości pochodzą ze źródeł już opodatkowanych oraz posiadanych przed tym rokiem zasobów finansowych, pochodzących ze źródeł już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Obowiązkiem obciążającym organ podatkowy jest ustalenie wysokości realnie poniesionych w danym roku podatkowym wydatków oraz wartości zgromadzonego mienia z ujawnionych źródeł lub wolnych od opodatkowania, które mogły stanowić źródło pokrycia ustalonych wydatków. Podatnik powinien natomiast wykazać posiadanie środków, które pozwoliły mu na sfinansowanie tych wydatków. Mając powyższe na uwadze Sąd nie uznał zarzutu strony w zakresie uwzględnienia, jako wydatku, kwoty 1.359,59zł (koszt opłat za korzystanie z telefonu komórkowego), ponieważ kwota ta nie została przez organ odwoławczy zaliczona do wydatków. Za niezasadny Sąd również uznał zarzut dotyczący nieuwzględnienia przez organ odwoławczy wskazanych przez skarżącą darowizn. W tym zakresie podzielił argumentację organów, co do braku możliwości finansowych osób wskazanych jako darczyńcy do dokonania darowizny. Nie uznał także zarzutu dotyczącego zaliczenia przez organy podatkowe poniesionego przez stronę wydatku w wysokości 14.856,66zł. na zakup towarów uwzględnionych w remanencie końcowym. W jego ocenie kwota ta została prawidłowo wyliczona. U podstaw uchylenia decyzji przez Sąd legło natomiast nieprawidłowe uznanie przez organy podatkowe straty z działalności gospodarczej w kwocie 3.564,66zł., jako poniesionego realnie przez stronę wydatku 2000r., W tej mierze Sąd podkreślił, że strata jest kategorią podatkową i nie jest równoznaczna z wydatkiem mogącym stanowić podstawę ustalenia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Warunkiem takiego uwzględnienia jest ustalenie rzeczywistej wysokości wydatków poniesionych w roku podatkowym, składających się na koszty uzyskania przychodów. Sąd zauważył, że z przedłożonego protokołu kontroli z [...] listopada 2004r. - który na podstawie art.106 §3 p.p.s.a. został dopuszczony jako dowód w sprawie wynika, że organy nie badały istotnego elementu, stanowiącego koszt własny sprzedaży towarów, a dotyczącego dokonanych w 2000r. zakupów netto w kwocie 102.307,06zł. Podkreślił, że nie można wykluczyć, że za część tych towarów nie dokonano w 2000r. zapłaty, co będzie oznaczać mniejsze wydatki, a tym samym inną wysokość realnie poniesionej straty. Zwrócił przy tym uwagę, że potraktowanie poniesionej przez podatnika straty z określonego źródła przychodu jako podstawy do ustalenia wydatku nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach, bez uprzedniego dokładnego ustalenia rzeczywistych wydatków w ramach kosztów uzyskania przychodów z tego źródła, prowadziłoby do opodatkowania tejże straty, a więc opodatkowania czegoś, co nie jest przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym i to według stawki znacznie wyższej od stawki opodatkowania samego dochodu. Tym samym, Sąd uznał, iż organ II instancji zastosował przepisy prawa materialnego do częściowo wadliwie ustalonego stanu faktycznego, czym naruszył przepisy postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art.145 §1 pkt1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi(Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.- zw. dalej p.p.s.a.), Dyrektor IS w skardze kasacyjnej od w/w orzeczenia wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Zarzucił naruszenie: 1) art.20 ust.3 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu ciężar dowodu (inicjatywa dowodowa) obciąża organ podatkowy; 2) art.145 §1 pkt1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art.187 §1 i art.191 ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, że organy dopuściły się przy wydawaniu decyzji naruszenia przepisów postępowania, polegającego na nieprawidłowym zaliczeniu przez organy podatkowe, jako poniesionego realnie przez skarżącą wydatku, straty z działalności gospodarczej w kwocie 3.564,66zł; 3) art.3 §1 w zw. z art.3 §2 pkt1 i art.134 p.p.s.a. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przejawiające się uznaniem decyzji organu podatkowego za niezgodną z prawem; 4) art.133 §1 i art.134 §1 w zw. z art.141 §4 p.p.s.a. poprzez zastosowanie przez Sąd dowolności w sposobie rozstrzygnięcia sprawy polegającej na przyjęciu ustaleń sprzecznych z treścią materiału dowodowego; 5) art.141 §1 w zw. z art.153 p.p.s.a. poprzez zawarcie w wyroku wskazówek co do dalszego postępowania, których wypełnienie nie jest możliwe. Według Dyrektora IS, błędnym jest stanowisko Sądu, co do tego, że organy nie dokonały ustaleń w zakresie możliwości późniejszego poniesienia przez stronę części wydatków z tytułu zakupu towarów w 2000r. Okoliczność dotycząca pokrycia wydatków z tytułu działalności gospodarczej mogła być wyjaśniona tylko z udziałem strony, gdyż mogła ona przedłożyć dowody świadczące o poniesieniu wydatków z tego tytułu po roku podatkowym, czy też wskazać na faktury uregulowane po roku podatkowym, aby organy mogły tę okoliczność weryfikować. Samo wskazanie na możliwość późniejszego poniesienia wydatków z tytułu zakupu towarów w roku podatkowym nie jest wystarczające do przyjęcia tej okoliczności przy dokonywaniu ustaleń odnośnie do ponoszonych w tym roku wydatków. Dowody na tę okoliczność powinna przedstawić skarżąca. Podkreślił, że strata z działalności gospodarczej nie jest w każdym przypadku jedynie kategorią podatkową. Koszty działalności gospodarczej są bowiem faktycznie pokrywane, a jeżeli nie, to stanowią zobowiązanie podatnika. Jeżeli podatnik nie pokrył w roku podatkowym wszystkich wydatków związanych z jego działalnością, powinien okoliczność tę wykazać. W przeciwnym razie bowiem brak jest podstaw do przyjęcia, że nie wszystkie koszty zostały poniesione w roku podatkowym. Dyrektor IS wskazał, że strona powołując się na przedmiotową okoliczność, przedłożyła dowody świadczące o zapłacie za część zakupionych w 2000r. towarów w latach następnych (faktury VAT, pismo od kontrahenta, dowód wpłaty, pismo z firmy windykacyjnej). Dowody te zostały przez organy obu instancji uwzględnione, poprzez pomniejszenie wydatków roku podatkowego o wynikającą z tych dowodów kwotę 16.356,52zł, stanowiącą łączną wartość niezapłaconych w 2000r. faktur. Organ I instancji pomniejszył o tę kwotę dodatnią różnicę między wartością remanentu na koniec i początek roku (w wysokości 31.212,18zł). W rozliczeniu działalności gospodarczej dokonanym w decyzjach organów obu instancji, wbrew twierdzeniom Sądu, zastała uwzględniona okoliczność, że za część zakupionych towarów o wartości 16.356,52zł zapłata nastąpiła w okresie późniejszym. Zaznaczył, że do odmiennego wniosku nie może prowadzić fakt jedynie rachunkowego ujęcia przedmiotowej kwoty poprzez pomniejszenie o nią różnicy remanentowej, a nie poprzez pomniejszenie kosztów uzyskania przychodów wykazanych w zeznaniu. Podkreślił też, że strona nie wykazała poniesienia pozostałych kosztów działalności gospodarczej po roku podatkowym, co uzasadniało wyłączenie z nich jedynie udokumentowanej w toku postępowania kwoty 16.356,52zł. W związku z powyższym poczynione przez Sąd zarzuty do ustaleń organów w zakresie straty z działalności gospodarczej bez zbadania, czy część wydatków związanych z działalnością nie została poniesiona w latach następnych, są sprzeczne z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Wskazał też, że z pisma skarżącej z dnia [...] października 2006r. wynika, że nie posiada ona już podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2000r. W świetle braku dowodów źródłowych, tj. m.in. innych faktur zakupowych, ponad te które przedłożono w toku postępowania, tylko zapisy księgi mogłyby identyfikować kontrahentów strony (tj. sprzedawców nabywanych przez skarżącą towarów), którzy ponadto, z uwagi czy to na formę prowadzenia księgowości (podatkowa księga przychodów i rozchodów), czy też z uwagi na upływ terminu do przechowywania dokumentów księgowych, mogą nie posiadać dowodów świadczących o datach uregulowania faktur przez podatnika. Tym samym wskazanie na konieczność dokładnego zbadania wszystkich wydatków związanych z działalnością gospodarczą skarżącej narusza art.153 oraz art.141 §4 p.p.s.a. (z uwagi na niemożność realizacji tego zalecenia). Naczelny Sąd Administracyjny uchylając zaskarżone orzeczenie stwierdził, że Sąd I instancji podejmując rozstrzygnięcie na podstawie art.145 §1 pkt1 lit. c/ p.p.s.a. powinien był wskazać jakie konkretnie przepisy postępowania podatkowego zostały naruszone zaskarżoną decyzją i jaki istotny wpływ te naruszenia miały na wynik sprawy. W szczególności, Sąd I instancji nie wyjaśnił, czy stwierdził niekompletność materiału dowodowego (ewentualne naruszenie art.122, art.187 §1 ordynacji podatkowej, czy też jego nieprawidłową ocenę (art.191 ordynacji podatkowej). Tym samym, Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznał zarzut naruszenia art.141 §4 p.p.s.a., gdyż Sąd nie wyjaśnił wyczerpująco w uzasadnieniu wyroku podstawy prawnej orzeczenia. Za słuszny uznał również zarzut naruszenia art.133 i art.134 p.p.s.a. wskutek nieuwzględnienia wskazanych w zaskarżonej decyzji dowodów i okoliczności stanowiących podstawę ustaleń faktycznych, potwierdzonych przeprowadzonym dodatkowo przez Sąd I instancji dowodem z dokumentu protokołu kontroli. Wedle NSA, oceniając legalność zaskarżonej decyzji należało - stosownie do art.133 p.p.s.a. uwzględnić materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy, poszerzony o ww. protokół - oraz rozważyć - stosownie do art.134 p.p.s.a. sprawę w jej granicach - w tym przypadku zbadać prawidłowość ustalenia tzw. dochodu ze źródeł nieujawnionych, stosownie do art.20 ust.1 i ust.3 u.p.d.o.f. Podkreślił, że z treści tego przepisu wynika, iż do ustalenia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach może dojść wtedy, gdy: 1/ organ podatkowy rozporządza materiałem dowodowym potwierdzającym wysokość poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia; 2/ porównanie tych wydatków i wartości zgromadzonego mienia z mieniem zgromadzonym w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, wskazuje na brak możliwości ich pokrycia z tych źródeł. Powołując się na orzecznictwo wskazał, że organ zobowiązany jest - kierując się w szczególności treścią art.122 w zw. z art.187 §1 ordynacji podatkowej - ustalić wysokość wydatków i wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia oraz wykazać, że nie znajdują one pokrycia w opodatkowanych lub wolnych od podatku źródłach przychodów. Zaznaczył, że na obecnym etapie postępowania, z uwagi na niezaskarżenie przez skarżącą wyroku Sądu I instancji w części przesądzającej o prawidłowości ustaleń organów podatkowych dotyczących źródeł pokrycia wydatków poniesionych w 2000r. oraz wysokości tych wydatków, sporna pozostała jedynie pozycja "strata z działalności gospodarczej" w wysokości 3.564,66zł, uwzględniona w decyzji odwoławczej po stronie wydatków roku podatkowego. W tym zakresie wskazał, że Sąd I instancji co do zasady trafnie zakwestionował taki sposób ustalenia wielkości wydatków. Wyjaśnił, że stosownie do art.9 ust.2 u.p.d.o.f., jeżeli koszty uzyskania przychodu przekraczają sumę przychodów różnica jest stratą ze źródła przychodów. Strata ze źródła przychodów jaką była w nin. sprawie działalność gospodarcza skarżącej, nie musi dowodzić, że podatniczka poniosła w roku podatkowym wydatki przekraczające o wysokość straty wysokość przychodów z tej działalności. Z brzmienia art.14 ust.1 u.p.d.o.f. wynika, że za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. U podatników prowadzących księgi podatkowe w warunkach, o których mowa w art.22 ust.6 u.p.d.o.f. w zw. z art.22 ust.4 i 5 kosztem uzyskania przychodu danego roku jest nie tylko koszt poniesiony w tym roku podatkowym, ale również koszty poniesione w latach poprzedzających, odnoszące się do przychodów danego roku. Zatem strata z działalności gospodarczej nie musi oznaczać, że podatnik poniósł w roku podatkowym wydatki przewyższające rzeczywiście uzyskane z tej działalności przychody. NSA stwierdził, że organ zatem niewątpliwie popełnił błąd metodologiczny uwzględniając stratę z działalności gospodarczej po stronie wydatków, w sytuacji gdy stosownie do określonego w art.20 ust.3 u.p.d.o.f. sposobu ustalania wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach powinien był, rozliczając źródło przychodów z art.10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f., do wydatków zaliczyć koszty uzyskania przychodu rzeczywiście poniesione w roku podatkowym, a do wartości zgromadzonego mienia w roku podatkowym, pochodzącego ze źródeł opodatkowanych - rzeczywiście uzyskane przychody z działalności gospodarczej. Niemniej jednak zaznaczył, że Sąd I instancji uznając ustalenia dokonane w tym zakresie za nieprawidłowe nie wyjaśnił jednocześnie, czy w okolicznościach konkretnej sprawy uwzględnienie nadwyżki kosztów nad przychodami (straty) w pozycji wydatków miało wpływ na wynik sprawy. Podkreślił, że strona nie kwestionowała na żadnym etapie postępowania wysokości przychodów uwzględnianych przy obliczeniu wyniku finansowego działalności gospodarczej, zatem prowadzenie postępowanie w kierunku ustalenia rzeczywistych (a nie należnych) przychodów z działalności byłoby niedopuszczalne, w związku z art.134 §2 P.p.s.a., art.234 ordynacji podatkowej, z których wynika zakaz orzekania na niekorzyść strony. Dalej wskazał, że sąd wojewódzki, nie rozważył czy w zaskarżonej decyzji ustalenia odnośnie do wysokości wydatków przewyższających przychody (straty) były prawidłowe, skoro strona nie kwestionowała w toku postępowania żadnych innych pozycji składających się na koszty uzyskania przychodu, poza wydatkami na zakup towarów handlowych. Z danych zawartych w powołanym przez Sąd protokole kontroli wynikało natomiast, że suma kosztów zakupu towarów uwzględniona w księdze podatkowej wyniosła 102.307,06zł, z czego do kosztów uzyskania przychodu roku podatkowego zaliczono 71.094,88zł. Podkreślił, że Sąd I instancji nie dostrzegł, że pozostały koszt zakupu towarów został rozliczony w ramach rozliczenia zapasu towarów. Koszt nabycia towarów niesprzedanych w roku podatkowym - jako niedotyczący przychodu tego roku - nie mógł być bowiem kosztem uzyskania przychodu danego roku podatkowego (por. art.22 ust.1, 4, 5 u.p.d.o.f.). Podkreślił, że z uzasadnienia decyzji odwoławczej wynika, iż rozliczając koszt nabycia towarów niesprzedanych na koniec roku podatkowego, w wydatkach roku podatkowego uwzględniono tylko 14.856,66zł, uznając zarazem, w oparciu o dowody przedstawione przez stronę, że koszt nabycia pozostałych towarów (16.356,52zł) został poniesiony w okresie późniejszym. Na zakończenie podkreślił, iż w zaskarżonym wyroku Sąd I instancji dokonał pobieżnej analizy decyzji odwoławczej w tym zakresie, nie rozważając, czy w niniejszej sprawie uwzględnienie straty jako różnicy między sumą przychodów i sumą wydatków roku podatkowego, a nie odrębne rozliczenie rzeczywistych przychodów i rzeczywistych wydatków miało wpływ na wynik sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przeprowadzona bowiem przez Sąd ponowna kontrola zaskarżonego rozstrzygnięcia nie daje podstaw do przyjęcia, iż zostało ono wydane z naruszeniem prawa, czy to przepisów prawa materialnego, czy to przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy - uzasadniających jego uchylenie. Na wstępie należy wskazać, iż niniejsze orzeczenie zostało wydane w warunkach związania, o którym mowa w art.190 p.p.s.a. Zgodnie z brzmieniem tej normy prawnej - sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powołany przepis znajduje zastosowanie, gdy doszło do orzeczenia, o którym mowa w art.185 §1 p.p.s.a., a mianowicie, gdy zaszła konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny. W takim wypadku sąd ten związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Osadzając powyższe uwagi w realiach niniejszej sprawy, mając na względzie treść wyroków – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 17 kwietnia 2008r. i Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 grudnia 2009r. należy wskazać, iż ustalenia, które były już przedmiotem oceny sądu I instancji, i co do których Sąd ten nie dopatrzył się uchybień w działaniu organu administracji - wiążą strony i skład obecnie orzekający w takim zakresie, w jakim nie zostały one zakwestionowane przez sąd II instancji. Należy zatem wskazać, że z uwagi na niezaskarżenie przez stronę wyroku Sądu I instancji w części dotyczącej przesądzenia o prawidłowości ustaleń organów podatkowych poczynionych w zakresie źródeł pokrycia wydatków poniesionych w 2000r. oraz wysokości tych wydatków, kwestie te należy uznać za ostatecznie rozstrzygnięte. Gwoli przypomnienia, skład poprzednio orzekający za niezasadne uznał zarzuty dotyczące: 1/ zaliczenia po stronie wydatków kwoty 1359,59zł z tytułu użytkowania telefonu komórkowego, albowiem kwota ta nie została przez organ odwoławczy zaliczona do wydatków; 2/ nie uwzględnienia wskazanych przez skarżącą darowizn, gdyż organ przeprowadził w tym względzie analizę zeznań podatkowych osób wskazanych jako darczyńcy, a dokonana na tej podstawie ocena dowodów, zdaniem sądu nie naruszyła regulacji art.191 ordynacji podatkowej; 3/ zaliczenia przez organy podatkowe poniesionego przez stronę wydatku w wysokości 14.856,66zł., bowiem uznał, iż organy prawidłowo wyliczyły tę kwotę będącą różnicą wartości spisu natury towarów i materiałów, sporządzonego na koniec roku i wartości spisu z natury towarów i materiałów, sporządzonego na początku roku, pomniejszoną o niezapłacony a zakupiony w 2000r. towar. Podkreślił, że organy uwzględniły wskazane przez skarżącą niezapłacone w 2000r. faktury na łączną kwotę 16.356,52zł. Ustaleń tych dokonano na podstawie arkuszy spisu z natury, faktur zakupu towarów, za które zapłacono po 2000r. oraz pism kontrahentów wzywających do zapłaty; Za prawidłowe przyjął również wliczenie do wydatków 2000r., tych - które nie zostały przez organ podatkowy uznane za stanowiące koszty uzyskania przychodów w łącznej kwocie 6.783,69zł. a które zostały szczegółowo opisane w protokole z kontroli z [...] listopada 2004r. nr [...], [dopuszczonym przez sąd orzekający poprzednio jako dowód w sprawie na podstawie art.106 §3 p.p.s.a. (k. 32-44 akt sądowych)]. Wobec powyższego, na obecnym etapie postępowania, sporna pozostaje jedynie pozycja "strata z działalności gospodarczej" w wysokości 3.564,66zł, uwzględniona w decyzji odwoławczej po stronie wydatków roku podatkowego. Realizując zatem wskazówki sądu II instancji, mając jednocześnie na względzie zakres zebranego w sprawie materiału dowodowego - w tym również przy udziale skarżącej, poczynione na jego podstawie ustalenia organów, które znalazły następnie wyraz w wydanych w toku instancji orzeczeniach, należy stwierdzić, iż w okolicznościach niniejszej sprawy uwzględnienie nadwyżki kosztów nad przychodami w pozycji wydatków nie miało wpływu na wynik sprawy. Z brzmienia art.20 ust.3 u.p.d.o.f. mającego w sprawie zastosowanie wynika, iż wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zatem, do ustalenia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach może dojść wtedy, gdy po pierwsze - organ podatkowy rozporządza materiałem dowodowym potwierdzającym wysokość poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia; po drugie - porównanie tych wydatków i wartości zgromadzonego mienia z mieniem zgromadzonym w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, wskazuje na brak możliwości ich pokrycia z tych źródeł. Nadto zgodnie z wypracowanym stanowiskiem judykatury (co zauważył również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 grudnia 2009r.), nie budzi wątpliwości, że organy zobowiązane są - kierując się w szczególności zasadami sformułowanymi w treści art.122 w zw. z art.187 §1 ordynacji podatkowej - ustalić wysokość wydatków i wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia oraz wykazać, że nie znajdują one pokrycia w opodatkowanych lub wolnych od podatku źródłach przychodów (por. także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 2005r. sygn. akt FSK 2625/04). Nadto, zważywszy na przedmiot sporu wypada również wskazać na art.9 ust.2 u.p.d.o.f. z brzmienia którego wynika, że jeżeli koszty uzyskania przychodu przekraczają sumę przychodów różnica jest stratą ze źródła przychodów. Strata ze źródła przychodów jaką była w nin. sprawie działalność gospodarcza skarżącej, nie musi dowodzić, że podatniczka poniosła w roku podatkowym wydatki przekraczające o wysokość straty wysokość przychodów z tej działalności. Z kolei, zgodnie z treścią art.14 ust.1 u.p.d.o.f. za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. U podatników prowadzących księgi podatkowe w warunkach, o których mowa w art.22 ust.6 u.p.d.o.f. w zw. z art.22 ust.4 i ust.5 kosztem uzyskania przychodu danego roku jest nie tylko koszt poniesiony w tym roku podatkowym, ale również koszty poniesione w latach poprzedzających, odnoszące się do przychodów danego roku. Strata z działalności gospodarczej nie musi więc oznaczać, że podatnik poniósł w roku podatkowym wydatki przewyższające rzeczywiście uzyskane z tej działalności przychody. Zatem, organy popełniły niewątpliwie błąd metodologiczny uwzględniając stratę z działalności gospodarczej po stronie wydatków, w sytuacji gdy stosownie do określonego w art.20 ust.3 u.p.d.o.f. sposobu ustalania wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach powinien był, rozliczając źródło przychodów z art.10 ust.1 pkt3 u.p.d.o.f., do wydatków zaliczyć koszty uzyskania przychodu rzeczywiście poniesione w roku podatkowym, a do wartości zgromadzonego mienia w roku podatkowym, pochodzącego ze źródeł opodatkowanych - rzeczywiście uzyskane przychody z działalności gospodarczej. Niemniej jednak, w okolicznościach tej konkretnej sprawy uwzględnienie straty w pozycji wydatków nie miało wpływu na wynik sprawy. Wypada bowiem podkreślić, iż strona nie podważała na żadnym etapie postępowania wysokości przychodów uwzględnianych przy obliczeniu wyniku finansowego działalności gospodarczej. Tym samym, prowadzenie postępowania w kierunku ustalenia rzeczywistych (a nie należnych) przychodów z działalności byłoby, jak zaznaczył to Sąd II instancji, niedopuszczalne zarówno z punktu widzenia art.134 §2 p.p.s.a., jak i art.234 ordynacji podatkowej. W przepisach tych sformułowany jest zakaz orzekania na niekorzyść strony. Skarżąca nie kwestionowała również w toku postępowania żadnych innych pozycji składających się na koszty uzyskania przychodu, poza wydatkami na zakup towarów handlowych. Zarzut dotyczący rozliczenia straty nie został sformułowany w odwołaniu, ani w skardze z dnia [...] maja 2007r. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik nie posłużył się żadnymi konkretnymi danymi, które w rezultacie podważałyby skutecznie stanowisko Dyrektora IS zaprezentowane w skardze kasacyjnej. Ograniczył się jedynie do krótkiej i ogólnej polemiki w zakresie poszczególnych jej zarzutów. Analizując sporną kwestię należy zauważyć, że w toku postępowania strona powołując się na poniesienie części kosztów działalności gospodarczej po roku podatkowym, przedłożyła dowody świadczące o zapłacie za część zakupionych w roku 2000 towarów w latach następnych (faktury VAT, pismo od kontrahenta, dowód wpłaty, pismo z firmy windykacyjnej). Dowody te zostały przez organy obu instancji uwzględnione, co znalazło wyraz w pomniejszeniu wydatków roku podatkowego o wynikającą z tych dowodów kwotę 16.356,52zł. stanowiącą łączną wartość niezapłaconych w 2000r. faktur. Organ I instancji pomniejszył o ww. kwotę dodatnią różnicę między wartością remanentu na koniec i początek roku w wysokości 31.212,18zł. Nadto, z danych zawartych w protokole kontroli (dopuszczonym przez poprzedni skład orzekający na podstawie art.106 §3 p.p.s.a. ) wynika, że suma kosztów zakupu towarów uwzględniona w księdze podatkowej wyniosła 102.307,06zł, z czego do kosztów uzyskania przychodu roku podatkowego zaliczono 71.094,88zł. Pozostały koszt zakupu towarów został rozliczony w ramach rozliczenia zapasu towarów. [koszt nabycia towarów niesprzedanych w roku podatkowym - jako niedotyczący przychodu tego roku - nie mógł być kosztem uzyskania przychodu danego roku podatkowego - w myśl art.22 ust.1, 4, 5 u.p.d.o.f.]. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że rozliczając koszt nabycia towarów niesprzedanych na koniec roku podatkowego, w wydatkach roku podatkowego uwzględniono tylko 14.856,66zł, uznając zarazem, w oparciu o dowody przedstawione przez stronę, że koszt nabycia pozostałych towarów w wysokości 16.356,52zł. został poniesiony w okresie późniejszym. Zatem, w rozliczeniu działalności gospodarczej dokonanym w decyzjach organów obu instancji skorygowano stratę roku podatkowego w wysokości 3.564,66zł - na którą złożyły się zakupy netto w wys. 102.307,06zł. o wartość kosztów nie stanowiących faktycznych wydatków roku podatkowego, tj. o kwotę 16.356,52zł. W takim stanie rzeczy trzeba przyznać rację organom, iż do odmiennego stanowiska niż prezentowane przez nie, nie może prowadzić fakt jedynie rachunkowego ujęcia przedmiotowej kwoty poprzez pomniejszenie o nią różnicy remanentowej, a nie poprzez pomniejszenie kosztów uzyskania przychodów wykazanych w zeznaniu. O prawidłowości ustaleń poczynionych przez organy podatkowe świadczy dodatkowo przedstawione przez Dyrektora IS w piśmie procesowym z [...] stycznia 2010r. (jak również wcześniej – w skardze kasacyjnej od wyroku z 17 kwietnia 2008r.) porównanie dwóch metod uwzględniania w rozliczeniu działalności gospodarczej na potrzeby ustalenia podstawy opodatkowania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów, kwoty 16.356,52zł. Obie metody obliczeń, w tym ta, zastosowana przez organy - prowadzą do identycznych ustaleń w zakresie wydatków związanych z prowadzeniem przez stronę w 2000r. działalności gospodarczej. Zatem skład orzekający obecnie uznaje, iż uwzględnienie straty po stronie wydatków, było błędem metodologicznym (co również podkreślił w wyroku z dnia 17 grudnia 2009r. Naczelny Sąd Administracyjny), nie mającym jednak wpływu na wynik sprawy. Słusznym jest więc pogląd organów podatkowych, iż nie wykazanie przez stronę poniesienia pozostałych kosztów działalności gospodarczej po roku podatkowym uzasadniało wyłączenie z nich jedynie udokumentowanej w toku postępowania kwoty 16.356,52zł. Konkludując, rozstrzygnięcie w sprawie podatkowej opierać się musi na prawidłowo odczytanym stanie faktycznym. Dzięki temu bowiem do faktów ustalonych przez organ podatkowy mogą być zastosowane właściwe normy materialnego prawa podatkowego. Jednym z istotnych warunków odtworzenia stanu faktycznego jest zgromadzenie obrazujących go materiałów zawierających informacje istotne dla wydania rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej. Stan faktyczny, w świetle którego organ podatkowy bada i ocenia charakter zgromadzonych informacji, musi być ustalony w sposób obiektywny. Konfrontując powyższe twierdzenia z całokształtem zebranego materiału oraz poczynionymi na tej podstawie wnioskami, które z kolei znalazły swoje urealnienie w podjętych decyzjach – sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy przepisów w zakresie wskazanym w skardze (art.10 ust.1 pkt 9, art.20 ust.1 i ust.3, art.30 ust.1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art.120, art.121, art.122, art.180, art.187, art.191 Ordynacji podatkowej). W trakcie prowadzonego postępowania respektowano zasady dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i zgromadzenia w tym celu całościowego materiału dowodowego. Każda powoływana przez Stronę okoliczność była dogłębnie i rzetelnie badana oraz oceniania zgodnie z zasadą logicznego powiązania wyprowadzonych wniosków z treścią zebranego materiału dowodowego. Wobec powyższego uznać należało, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaś zaskarżona decyzja nie podlega uchyleniu. W tej sytuacji na podstawie art.151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku. Sędzia WSA Sędzia WSA Sędzia WSA Alina Rzepecka Alina Rzepecka Barbara Rennert Krystyna Skowrońska-Pastuszko