I SA/Go 64/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko(spr.) Sędzia WSA Alina Rzepecka Protokolant Sekretarz sądowy Danuta Chorabik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2010 r. sprawy ze skargi J.L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 5 617,00 (pięć tysięcy sześćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, na skutek wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2009 r. (sygn. akt II FSK 1223/08) rozpoznał ponownie sprawę ze skargi J.L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2007 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia J.L. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 166.016,00 zł. Dotychczasowy przebieg sprawy był następujący: W wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w Spółce jawnej J J.L. i R.S., która prowadziła działalność gospodarczą polegającą przede wszystkim na świadczeniu usług budowlanych dotyczących obiektów użytkowych oraz montażu i demontażu części wagonowych, zostały ujawnione nieprawidłowości mające wpływ na wysokość dochodu z działalności gospodarczej wyżej wymienionej Spółki, czego skutkiem było również określenie innej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. każdego ze wspólników, w tym J.L.. W postępowaniu podatkowym stwierdzono, że Spółka J w 2004 r. zawyżyła koszty uzyskania przychodów łącznie o kwotę 839.500,00 zł , uwzględniając wydatki udokumentowane piętnastoma fakturami, których wystawcą było W Sp. z o.o.. Wymienione faktury dotyczyły zakupu usług tytułu: robót budowlanych (hala oraz obiekty przemysłowe przy ul. [...], hala przy ul. [...], budowa lotniska [...]), montażu pudeł i wózków wagonowych , demontażu, piaskowania i ponownego montażu, malowania części wagonowych, montażu wózków wagonowych do pudeł wagonowych, montażu i demontażu złomu wagonowego, montażu wózków wagonowych 25TN oraz remontu pokojów hotelowych Hotelu [...]. W ocenie organów wspólnicy Spółki J nie ponieśli wydatków wykazanych w fakturach wystawionych przez Spółkę z o.o. W, bowiem w postępowaniu podatkowym zostało wykazane, że W jest podmiotem nieistniejącym, a faktury wystawione przez tę Spółkę dokumentują fikcyjne transakcje, więc nie mogą stanowić podstawy kosztów uzyskania przychodów w Spółce J. W decyzji drugoinstancyjnej organ odwoławczy wskazał , że z zebranego materiału dowodowego wynika, że Prezes Zarządu Spółki z o.o. THZ W M.G., będący od 1999 r. jedynym udziałowcem oraz jedynym członkiem zarządu , nie składał w imieniu W żadnych deklaracji podatkowych, za wyjątkiem okresu od 2003 r. do lipca 2005 r. , gdy składane były deklaracje VAT-7. Spółka W nie prowadziła też ksiąg rachunkowych (od 1999r.). M.G. oświadczył, że nie posiada żadnych dokumentów dotyczących należącej do niego Spółki. Jako Prezes Zarządu nie podał też żadnych nazwisk czy adresów zamieszkania rzekomo zatrudnionych pracowników. Spółka nie miała swojego biura , ani też siedziby, nie były prowadzone księgi rachunkowe ani też jakiekolwiek urządzenia księgowe. W nie sporządzała bilansu, sprawozdań finansowych , nie składała ich do sądu rejestrowego. Wzięto także pod uwagę, że w 2004 r. Sąd Rejonowy jako sąd rejestrowy dokonał z urzędu wpisu W do KRS, nie wpisując przedmiotu działalności gospodarczej (z uzasadnieniem, że ujawnienie w sposób konkretny przedmiotu działalności stanowiłoby domniemanie prowadzenia przez uczestnika działalności gospodarczej w ujawnionym zakresie). Sąd ten wyraził dodatkowo pogląd, że skoro uczestnik nie składa począwszy od 1999 r. sprawozdań finansowych , to "uznanie, że prowadzi działalność gospodarczą byłoby daleko idące". Według rejestru sądowego siedziba W miała znajdować się w [...], a jak ustalono jest to adres prywatny, nie mający żadnego związku z siedzibą jakiejkolwiek firmy. M.G. posługiwał się także pieczątką Oddziału Spółki w [...]. Z ustaleń organów podatkowych wynikało natomiast, że w miejscowości tej nie ma ulicy o takiej nazwie. Nie ustalono też jakiegokolwiek kontrahenta, który by potwierdził, że był kiedykolwiek w siedzibie Spółki W. Spółka miała nadany NIP i dopiero z dniem [...] września 2005 r. właściwy organ –Urząd Skarbowy wykreślił ją z rejestru podatników VAT (czynnych), z powodu bezskuteczności prób skontaktowania się z podatnikiem. Prowadząc wyjaśnienia dotyczące organizacji i funkcjonowania Spółki W organy nie uzyskały żadnych informacji dotyczących funkcjonowania tego podmiotu jako pracodawcy. Także wspólnicy Spółki J , tj. J.L. oraz R.S. nie potrafili wskazać nikogo innego poza M.G., kto mógłby jako pracownik bądź osoba w inny sposób związana ze Spółką W złożyć zeznania dotyczące wykonywania usług na rzecz Spółki J. M.G. zeznał, że będąc formalnie jedyną osobą działającą w imieniu Spółki W, nie podpisywał żadnych umów zlecenia, o dzieło, itp. Zwrócono także uwagę, że mimo iż w zakwestionowanych fakturach posługiwano się pieczątką W jako wystawcy , na której widnieje wskazanie Oddziału tej Spółki w [...], to według ustaleń organów pod wskazanym adresem brak było jakichkolwiek oznak prowadzenia działalności przez W. Ponadto zostało ustalone na podstawie informacji z Prokuratury, że wyrokiem Sądu Rejonowego z dnia [...] maja 2003 r. , sygn. akt II K4/03 M.G. jako Zarząd Spółki W został skazany za posługiwanie się jako autentycznymi fakturami VAT za zakup oleju opałowego, wystawionymi przez podmioty nieistniejące – co polegało na przejęciu ich przez nieistniejącą Spółkę W w oraz przedłożenie organom podatkowym. Z powyższego wyroku wynikało, że już wówczas, w 2003r., zarówno Prokurator, jak i Sąd wyrazili pogląd, że Spółkę W nie można traktować jako podmiot istniejący formalnie i prawnie. Mimo podjęcia przez organ podatkowy czynności celem wyjaśnienia okoliczności związanych z zawieraniem kontraktów przez W (m.in. na wykonanie przez I.H. prac budowlanych i wykończeniowych w hali przy ul. [...]) nie potwierdzono tą drogą, by była prowadzona faktyczna działalność Spółki W. Z racji wskazania jako miejsce wykonywania usług przez W hali oraz obiektów przemysłowych przy ul. [...] organ przesłuchał także świadków, tj. współwłaściciela hali należącej do Spółki jawnej AB (J.R.), innych wykonawców realizujących w styczniu 2004 r. usługi budowlane w tej hali (A.K.) oraz inspektora nadzoru (J.Ż.) pełniącego w tym czasie tę funkcję z ramienia AB jako inwestora. Nie potwierdzili oni wykonywania w tym miejscu usług przez W. Żaden ze świadków nie potrafił sobie przypomnieć , aby w tym czasie spotkał kogokolwiek , kto reprezentowałby w jakikolwiek sposób firmę W. Według organów niewiarygodne też były twierdzenia M.G., że na rzecz Spółki J dokonywał zakupów materiałów potrzebnych do wykonania zleconych usług. Nie przedstawił bowiem dowodów zakupu jakichkolwiek materiałów i narzędzi, nie potrafił wskazać miejsca ich dokonania, ani też dostawców. Nie było żadnych dowodów zapłaty, np. przelewów bankowych, natomiast przedstawiciel W twierdził, że wszelkie transakcje realizował gotówką. W analizie organów wzięto pod uwagę, że Spółka W nie tylko nie zatrudniała żadnych pracowników, ale również nie posiadała jakichkolwiek narzędzi oraz środków trwałych, które mogłyby zostać wykorzystane przy wykonywaniu usług wykazanych w kwestionowanych fakturach. Przedłożone dowody w postaci umów najmu cystern, zbiorników i samochodów do cystern mające dowodzić, że Spółka dysponowała środkami trwałymi, zostały uznane za związane z innym profilem działalności (handel paliwem), a ze względu na ich rodzaj przyjęto, że nie można się nimi posłużyć przy wykonywaniu usług budowlanych. W dalszych ustaleniach dotyczących usług budowlanych organ kontroli skarbowej dokonał m.in. oględzin obiektów zlokalizowanych w [...], co miało na celu stwierdzenie faktycznego wykonania usług wykazanych w wystawionych przez W fakturach nr [...] z dnia [...] stycznia 2004 r. oraz nr [...] z dnia [...] lutego 2004 r. Przedmiotem oględzin były trzy obiekty znajdujące się na tym terenie: hala produkcyjno-magazynowo-targowa (tzw. żółta), hala magazynowo-biurowa (tzw. czerwona) oraz pomieszczenia magazynowe z dachem półkolistym pokrytym tworzywem sztucznym (czerwoną plandeką). Z analizy ustaleń faktycznych wynikało, że usługi w zakresie robót budowlanych w wymienionych obiektach wykonane zostały przez Spółkę J, na podstawie ustnego porozumienia zawartego ze Spółką jawną AB S.–R.. Reprezentujący Spółkę AB J.R. zeznał, że ze Spółką J zawarto na piśmie jedną tylko umowę, w dniu [...] lutego 2003r., na wykonanie robót remontowych budynku biurowo-magazynowego (czerwonego) przy ul [...], w którym znajdują się biura firmy AB, z wynagrodzeniem wynoszącym około 350.000 zł. Świadek podał , że remont wykonywała tylko firma J, a na wystawianych przez nią fakturach zawsze było określone, której hali dotyczą prace. Użytkowanie hali magazynowo-biurowej Spółka AB rozpoczęła w styczniu 2004 r. J.R. podał też, że nie ma wiedzy o tym, czy usługi remontowe wykonane w obiektach przy ul. [...] realizowane były jeszcze przez inne firmy, ponieważ kontaktował się wyłącznie z właścicielem Spółki J. J.Ż., pełniący na rzecz AB w latach 2003 -2004 nadzór budowlany robót wykonywanych przy ul. [...] zeznał także, że przez cały okres robót kontaktował się tylko z jednym przedstawicielem firmy J. W świetle powyższych ustaleń organy przyjęły, że usługi budowlane w obiektach zlokalizowanych przy ul. [...] zostały faktycznie zrealizowane, a ich wykonawcą była Spółka J. Sprzedaż tych usług została przez J prawidłowo wykazana i opodatkowana. Analogiczna ocena dotyczyła także usług wykonanych przez J z tytułu robót budowlanych przy budowie lotniska [...], robót budowlanych w hali przy ul. [...] oraz remontu pokoi hotelowych w hotelu [...]. Z ustaleń organów wynikało, że usługi zostały wykonane i prawidłowo zaewidencjonowane do rejestrów sprzedaży w Spółce J. Natomiast podwykonawcą nie mogła być Spółka W, która nie posiadała żadnej wykwalifikowanej siły roboczej do wykonania usług budowlanych, nie zatrudniała żadnych pracowników. Analizie poddano m.in. przedłożoną przez J.L. umowę z dnia [...] kwietnia 2004r., której przedmiotem było wykonanie robót budowlanych związanych z budową ogrodzenia na lotnisku [...], w której J zlecała wykonanie wymienionych robót W. Żadnych innych dokumentów dotyczących powyższych robót Spółka J nie posiadała. Uwiarygodnieniu faktu wykonywania usług budowlanych na lotnisku [...] przez Spółkę W służyć miało przedstawienie przez stronę, jako dowodów, oświadczenia A.T. oraz plakietek wstępu na teren lotniska wystawionych wyżej wymienionemu oraz R.S.. Organy oceniając zaoferowane dowody, także w kontekście wyjaśnień J.L., że firma J była podwykonawcą firmy M, w szczególności nie dały wiary, że osoba A.T. potwierdza udział W przy robotach na [...] jako podwykonawcy J. Z przedstawionych plakietek wstępu wynikało, że A.T. oraz R.S. byli pracownikami fizycznymi firmy ET Sp. z o.o.. Jeżeli nawet przyjąć , że R.S. mógł być w posiadaniu plakietki wstępu jako reprezentant podwykonawcy czyli Spółki J, to A.T. nie mógł posługiwać się ową plakietką na takich zasadach, a zwłaszcza jako podwykonawca Spółki W. Dodatkowo na podstawie zeznania PIT-37 stwierdzono, że A.T. w 2004 r. uzyskał przychody wyłącznie ze stosunku pracy (umowy o pracę), nie złożono dotyczącej go informacji PIT-11 (nie można było ustalić jego pracodawcy), nie zostały złożone za wymieniony okres deklaracje PIT-8A i B oraz innych deklaracje, które potwierdzałyby wykonywanie przez tę osobę usług, nie był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie składał w 2004 r. jakichkolwiek deklaracji VAT-7. Zainteresowany oświadczył, że od kwietnia do września 2004 r. nadzorował budowę ogrodzenia lotniska [...] na zlecenie Spółki W, ale okoliczność ta nie została w żaden sposób udokumentowana, np. stosownymi umowami, potwierdzeniem wykonania usług, deklaracjami podatkowymi, dowodem zapłaty podatku. Organ wziął również pod uwagę , że nikt inny nie legitymował się plakietką wstępu na teren lotniska [...], w tym m.in. M.G.. W Spółce W nie stwierdzono też żadnych dokumentów potwierdzających wykonywanie przez ten podmiot usług na terenie lotniska [...]. Uprawdopodobnienia udziału W w realizacji robót na lotnisku [...] nie stanowiło również przedłożenie dowodu zapłaty (nadania przekazu) z dnia [...] stycznia 2006r., którego nadawcą była W a adresatem T.T. (mająca świadczyć usługi dźwigowe jako podwykonawca W przy budynku "F"). Również wydruki komputerowe przedłożone przez stronę jako "ewidencja przychodów ze sprzedaży W za lipiec 2005 r." , gdzie wykazano sprzedaż na rzecz J robót budowlanych dot. budynku administracyjnego "F" ([...], kwota 37.000 zł) nie zostały uznane za potwierdzające wykonywanie usług przez W. Z kolei w ramach ustaleń dotyczących usług montażu i demontażu, piaskowania i malowania części, pudeł i wózków wagonowych oraz montażu i demontażu złomu wagonowego dokonano m.in. oględzin obiektów zlokalizowanych w [...] (dwa hangary pokryte czerwoną plandeką) na terenie należącym do Spółki AB. Oględziny te nie pozwoliły potwierdzić , czy faktycznie były tam, bądź czy mogły być, prowadzone jakiekolwiek prace w wyżej wymienionym zakresie. Współwłaściciel AB J.R. zeznał, że w październiku i listopadzie 2004 r. wywieziono z tych obiektów wszystkie znajdujące się w nich maszyny. Przyznał przy tym, że przed remontem (wykonanie pokrycia dachowego z czerwonej plandeki), nieodpłatnie, bez zawierania pisemnej umowy z AB, Spółka J korzystała z tych obiektów, wykonując tam tzw. piaskowanie, jednak świadek nie znał żadnych szczegółów tych czynności. Wyjaśniając sprawę wyżej wymienionych usług organ przeprowadził kontrolę sprawdzającą u odbiorcy usług w PHU IK K.K.. Wynikało z niej, że IK ujęła w swoich rejestrach zakupu siedem faktur wystawionych przez J w okresie od [...] stycznia do [...] kwietnia 2004r., na łączną wartość netto 447.300 zł oraz VAT 98.406 zł. Pełnomocnik firmy IK S.K. potwierdził, że na podstawie zawartej umowy firma J zobowiązała się do rozkręcania, demontażu, czyszczenia, piaskowania, malowania części wagonowych, przywożonych ze [...] transportem organizowanym przez zleceniodawcę. Nie interesowały go kwestie związane z ewentualnymi podwykonawcami, kontaktował się z przedstawicielami zleceniobiorcy, R.S. oraz J.L.. Wyjaśniając udział W w powyższym przedsięwzięciu organ doszedł do wniosku, że wprawdzie pomiędzy J i W została zawarta pisemna umowa z datą [...] grudnia 2003r., której zakres obejmował usługi dotyczące części kolejowych, niemniej prac tych W faktycznie nie wykonała. Organ zwrócił uwagę , że strony w umowie przyjęły, iż W wykona przedmiotowe usługi przy użyciu własnych maszyn, sprzętu, narzędzi, natomiast z wcześniejszych ustaleń wynikało, że nie posiadała ona jakiejkolwiek maszyny czy urządzenia, a jedyną osobą w tej Spółce był M.G.. Przyjęto zatem w odniesieniu do tych usług, że faktycznie zostały wykonane, niemniej ich wykonawcą nie mogła być Spółka W jako podwykonawca Spółki J. Biorąc pod uwagę ujawnione w kontroli skarbowej i ujęte w wyniku kontroli nie[prawidłowości organ kontroli skarbowej stwierdził, że Spółka J w 2004r. prowadziła nierzetelnie podatkową księgę przychodów i rozchodów, błędnie ujmując kwoty kosztów uzyskania przychodów w poszczególnych miesiącach. Jednocześnie uznał, że zebrany materiał dowodowy pozwala na określenie podstawy opodatkowania bez szacowania. Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrzył odwołanie i po analizie zebranego materiału dowodowego utrzymał w mocy decyzję organu kontroli skarbowej, przyjmując takie samo stanowisko co do odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w 2004 r. kwoty ogółem 839.500,00 zł , wynikającej z piętnastu zakwestionowanych faktur sprzedaży usług , których wystawcą była Spółka W. Odnosząc się do poszczególnych zarzutów odwołania organ drugiej instancji stwierdził, że jego zdaniem nie było podstaw, by wystąpić do sądu powszechnego na podstawie art.199a Ordynacji podatkowej. Nie ma bowiem żadnych wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa . Wypowiadając się co do zarzutu dotyczącego prowadzenia ograniczonego postępowania dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej , jak również materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo w postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W postępowaniu kontrolnym zgromadzono materiał dowodowy korzystając z większości wymienionych środków dowodowych, więc zgłoszony zarzut zdaniem organu jest bezpodstawny. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim został postawiony zarzut naruszenia art. 22 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wpisana prawidłowo do rejestru handlowego a następnie Krajowego Rejestru Sądowego jest "podmiotem nieistniejącym", a w konsekwencji, że wystawione przez nią faktury nie dają podstaw do zaliczenia wydatków w koszty uzyskania przychodu. Ponadto skarżący zarzucił naruszenie następujących przepisów Ordynacji podatkowej: - art. 121 § 1 , art. 122 i art. 187 § 1 przez niedostateczne wyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności, - art. 180 § 1 przez ograniczenie środków dowodowych do dokumentów, - art. 199a § 3 przez orzekanie o nieistnieniu stosunku prawnego bez zwrócenia się w tym zakresie do sądu powszechnego, - art. 23 § 2 przez odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania bez przeprowadzenia dowodów na okoliczność wysokości kosztów poniesionych przez Spółkę J w celu uzyskania przychodów z tytułu robót budowlanych, które zostały w rzeczywistości wykonane. Skarżący podniósł, że organ odwoławczy niewłaściwie interpretuje pojęcie "podmiot nieistniejący", wyniki tej błędnej interpretacji nieprawidłowo też odnosząc do niniejszej sprawy. Twierdził, że organy przyjęły taką definicję, która umożliwiła im udowodnienie tezy, że W nie istnieje. Jak podkreślono w skardze, pojęcie "podmiotu nieistniejącego" funkcjonuje w prawie podatkowym jedynie na gruncie podatku od towarów i usług i nie ma żadnych podstaw, aby w sposób automatyczny stosować je w podatku dochodowym. Skarżący twierdził na tym tle, że dla oceny, czy podmiot podatkowy istnieje, czy też nie, nie mają znaczenia takie okoliczności, jak brak aktualizacji danych w rejestrach publicznych, nieskładanie deklaracji podatkowych, czy też niepłacenie podatku. Według skarżącego jakiekolwiek kwestie związane z faktycznym funkcjonowaniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, po jej rejestracji, pozostają bez wpływu na zagadnienie jej istnienia – posiadania podmiotowości prawnej. Brak aktualnych danych może dla spółki oraz członków jej zarządu rodzić negatywne konsekwencje, nie ma jednak jakichkolwiek przepisów, które takie konsekwencje przewidywałyby w stosunku do kontrahentów spółki, a w szczególnie w zakresie prawa do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Także zastrzeżenia sądu rejestrowego, że ujawnienie przedmiotu działalności stanowiłoby domniemanie prowadzenia działalności gospodarczej w ujawnionym zakresie, zdaniem skarżącego nie stanowią argumentu za nieistnieniem W. Są to bowiem zastrzeżenia , które nie dotyczą jakiejkolwiek działalności, a tylko działalności we wskazanym w rejestrze zakresie. Ponadto wpis przedmiotu działalności nie oznacza wcale potwierdzenia czy obowiązku faktycznego wykonywania tej działalności w pełnym zakresie. Wskazano, że jednak część obowiązków aktualizacyjnych została spełniona, o czym świadczy fakt wpisania do rejestru M.G. jako prezesa zarządu. Podano też, że brak aktualizacji adresu spółki w rejestrze wywiera określone skutki, chociażby w postaci uznania doręczeń za prawidłowe. Nie można jednakże z tego faktu wywodzić jeszcze o nieistnieniu podmiotu. Istnienie lub nieistnienie jest kwestią prawną, a nie faktyczną, co w przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oznacza, że decydującym i jedynym kryterium jest fakt wpisu w odpowiednim rejestrze (KRS), a w przedmiotowej sprawie istnienie takiego wpisu nie jest sporne. Organy podatkowe nie mają natomiast jakichkolwiek uprawnień , aby kwestionować konstytutywny wpis podmiotu do KRS i na podstawie własnych ustaleń decydować, które podmioty istnieją , a które nie. Konkluzją był zarzut, że organy przyjmując, że W jest podmiotem nieistniejącym, w sposób bezpodstawny podważają charakter i wagę wpisu do KRS oraz odwołują się do kategorii i pojęć, które nie funkcjonują na gruncie podatku dochodowego. Jeżeli Spółkę W organy chciałyby zaliczyć do specyficznej kategorii "podmiotów nieistniejących", przez które rozumieć należałoby podmioty istniejące w sensie formalnoprawnym, ale niebiorące udziału w rzeczywistym obrocie prawnym, to możliwe byłoby to jedynie w sytuacji, gdy taka kategoria została normatywnie wyodrębniona na podstawie wyraźnego przepisu prawa. Według skarżącego fakt wyrejestrowania W z dniem [...] września 2005 r. jako podatnika VAT w trybie art. 96 ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług dowodzi a contrario, że przed tą datą nie było podstaw do podjęcia decyzji o wykreśleniu. Wniosku o rzekomym nieistnieniu Spółki W nie można także wysnuć, wbrew twierdzeniom organu, z analizy treści wyroku karnego z dnia [...] maja 2003 r. W tamtym postępowaniu zarzut nieistnienia dotyczył bowiem nie samej Spółki W , lecz jej Oddziału w [...] oraz podmiotów, od których Spółka nabywała paliwa. Postępowanie karne, choć ujawniło określone nieprawidłowości w funkcjonowaniu W, nie przesądziło jednoznacznie, że jest podmiotem nieistniejącym. W podsumowaniu zostało podtrzymane stanowisko, iż niezależnie od nieprawidłowości na pewnych polach funkcjonowania Spółki W, nie można jej uznać za podmiot nieistniejący, bowiem w przypadku spółek kapitałowych istnienie oznacza rejestrację w odpowiednim rejestrze. W została skutecznie zarejestrowana w RHB oraz przerejestrowana do KRS, czego nie przekreśla brak należytej aktualizacji części danych o Spółce. Wskazane uchybienia mogą powodować co najwyżej określone przepisami negatywne konsekwencje, co nie podważa jednak legalności działań Spółki na innych płaszczyznach, a tym bardziej nie powoduje niemożliwości zaliczenia przez kontrahenta wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Odnosząc się do rzetelności transakcji z W skarżący wskazał, że organ odmówił prawa do zaliczenia wydatków w koszty uzyskania przychodów, uznając badane czynności za pozorne. Według niego, ocena czy dana czynność prawna jest czynnością pozorną wymaga ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku cywilnoprawnego powstałego w jej wyniku. Skarżący podkreślał, że w świetle art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej oznacza to, że w razie sporu w kwestii pozorności czynności organ ma obowiązek zwrócenia się do sądu powszechnego. W rozpatrywanej sprawie, w której zdaniem skarżącego kwestia istnienia bądź nie stosunku prawnego jest kwestią zasadniczą, organ bez wystąpienia do sądu powszechnego przesądził o pozorności czynności prawnych i na tej ocenie oparł swoje rozstrzygnięcie, czym rażąco naruszył przepis art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie. Skarżący polemizując z ustaleniami, że W nie posiadała ani środków, ani pracowników do wykonania zleconych prac budowlanych i podkreślając, że nie jest sprawą sporną, iż prace budowlane, na które opiewały faktury wystawione przez W zostały wykonane, wskazywał na korzystanie przez Spółkę J z usług podwykonawców (C, EB, M). Według skarżącego dowodzi to, że posługiwanie się podwykonawcami nie tylko było normalną praktyką Spółki J, ale że jest to powszechnie przyjęty sposób realizacji otrzymanych zleceń, a relacje pomiędzy inwestorem i faktycznym wykonawcą bywają niekiedy bardzo skomplikowane. W zarzuca się brak pisemnych umów, brak osób trzecich przy realizacji transakcji, kontakt wyłącznie z M.G., gotówkowe rozliczanie transakcji, gdy tymczasem z "całokształtu protokołów przesłuchań świadków" , związanych w większości z branżą budowlaną wyłania się obraz, że takie zachowanie jest nie tylko dozwolone, ale stanowi powszechną praktykę w tego typu sytuacjach. Również w odniesieniu do ustaleń organów podatkowych w zakresie usług montażu i demontażu, piaskowania i malowania części pudeł i wózków wagonowych zarzucono organom brak konsekwencji wskazując, że roboty zostały wykonane, Spółka J nie dysponowała odpowiednim sprzętem i zmuszona była skorzystać z podwykonawców, więc należy uznać , że wykonawcą była W. Reasumując skarżący podkreślał, że nie jest kwestionowany fakt rzeczywistego wykonania robót budowlanych. Nie wykazano natomiast kto, jeżeli nie W, wykonał przedmiotowe prace. Nie jest kwestionowany fakt posługiwania się podwykonawcami zarówno przez J jak i inne firmy budowlane. Wskazywał, że do wykonywania usług budowlanych nie jest niezbędna stała kadra pracownicza, ani park maszynowy. Zdaniem skarżącego dowiedziono na przykładach, przez dokumenty i zeznania, że W w rzeczywistości najmowała ludzi i sprzęt do wykonania zleconych przez J prac. Brak więc podstaw, aby uznać, że W nie wykonała przedmiotowych prac nawet przy wykorzystaniu podwykonawców. Skarżący podniósł ponadto kwestię uznania przez organ kontroli skarbowej, że Spółka J w 2004 r. prowadziła nierzetelnie podatkową księgę przychodów i rozchodów, ponieważ błędnie ujmowano kwoty kosztów uzyskania przychodów w poszczególnych miesiącach. Stwierdzona nierzetelność księgi podatkowej dotyczyła ujęcia kosztów uzyskania przychodów wynikających z faktur wystawionych przez W, w wyniku uznania przez organ, że W nie wykonała zleconych usług, a J nie poniosła z tego tytułu żadnych kosztów. Konsekwencją tego było wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wszystkich wydatków na rzecz tego podwykonawcy. Organ zakwestionował tylko stronę kosztową w zakresie przedmiotowych robót budowlanych, utrzymał jednak w całości stronę przychodową związaną z osiągnięciem i zaewidencjonowaniem przez J przychodu z tytułu odsprzedaży tych robót. Organ ustalił i przyznał w sposób jednoznaczny, że wszystkie roboty budowlane zostały w rzeczywistości wykonane. Wobec powyższego skarżący prezentował stanowisko , że skoro J osiągnął przychód z tego tytułu, to musiał bez wątpienia ponieść koszty jego uzyskania. Skoro organ kwestionuje, że były to koszty wykazane w fakturach W, to powinien określić je w drodze oszacowania, czy ewentualnie na podstawie księgi podatkowej, uzupełnionej dowodami uzyskanymi w toku postępowania. Ograniczenie się jedynie do zakwestionowania strony kosztowej, przy równoczesnym utrzymaniu strony przychodowej, zdaniem skarżącego oznaczałoby "zamienienie podatku dochodowego w podatek przychodowy". Organ podatkowy nie przeprowadził w zakresie ustalenia wysokości poniesionych kosztów jakichkolwiek dowodów, wobec czego nie miał podstaw, aby odstąpić od oszacowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, pozostając przy dotychczas prezentowanym stanowisku w sprawie. Wyrokiem z dnia 13 marca 2008 r. , sygn. akt I SA/Go 864/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę J.L. uznając, że nie zasługiwała na uwzględnienie. Sąd wskazał, że z ustaleń poczynionych w postępowaniu podatkowym zakończonym wydaniem zaskarżonej decyzji wynikało, że Spółka W funkcjonowała w zasadzie tylko w osobie jej Prezesa Zarządu (jedynego udziałowca) M.G., w rejestrze sądowym nie było zgłoszonych prawidłowych danych (przede wszystkim co do siedziby), do KRS została wpisana z urzędu, z pominięciem przez sąd rejestrowy wpisu przedmiotu działalności. Szereg innych okoliczności, jak niedysponowanie żadnym lokalem biurowym, posługiwanie się przez przedstawiciela Spółki pieczątkami nieistniejących Oddziałów w [...] oraz w [...], nieprowadzenie od 1999 r. ksiąg rachunkowych, nieistnienie jakichkolwiek urządzeń księgowych Spółki W, niesporządzanie bilansu ani sprawozdań finansowych, które powinny być też zgłoszone do rejestru sądowego, nieskładnie żadnych deklaracji podatkowych (za wyjątkiem deklaracji VAT-7 w okresie od 2003 r. do lipca 2005 r.), niemożność ustalenia, by w Spółce W byli zatrudniani jacyś pracownicy – pozwalało organom przyjąć za dostatecznie wyjaśnioną sytuację co do nieistnienia wyżej wymienionego podmiotu gospodarczego. Sąd pierwszej instancji zaaprobował stanowisko organów, które przyjmując tezę o nieistnieniu Spółki W wyszły z założenia, że z prawnopodatkowego punktu widzenia mają znaczenie rzeczywiste, a nie tylko formalne zachowania podmiotów uczestniczących w obrocie. Również na gruncie podatku dochodowego należy uwzględnić, iż podmiot fikcyjny w obrocie to nie tylko podmiot faktycznie nieistniejący, lecz także podmiot formalnie zarejestrowany w oparciu o nieprawdziwe lub nieścisłe i nieaktualne dane, który nie składa właściwych deklaracji podatkowych i nie wykazuje podatku należnego wynikającego z wystawionych faktur, nie płaci tego podatku. Faktury wystawione przez tego rodzaju podmiot nie mogą być uznane za prawidłowe, mogące stanowić podstawę przede wszystkim odliczenia podatku naliczonego. Organy przyjęły ponadto, że o pozorności istnienia podmiotu mogą decydować takie okoliczności, jak zaprzestanie faktycznej działalności, nieprowadzenie działalności pod adresem siedziby, ukrywanie prawdziwego adresu działalności, brak dokumentacji księgowej, niewypełnienie obowiązków rejestracyjnych i aktualizacyjnych. Organy stwierdziły, że w powyższym rozumieniu Spółka W jest firmą nieistniejącą, a co za tym idzie nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez taki podmiot . Sąd pierwszej instancji stanowisko to zaaprobował, jako że znalazło ono odzwierciedlenie w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy. W ocenie Sądu organy skutecznie wykazały, że W w obrocie w rzeczywistości nie uczestniczyła i jako podmiot stwarzający tylko formalne pozory istnienia traktowana być powinna jak podmiot nieistniejący. Poczynione ustalenia nie dotyczyły przy tym wyłącznie "nierzetelności podmiotu w wypełnianiu różnych obowiązków rejestracyjnych", jak utrzymywała strona skarżąca. Przeprowadzone postępowanie ujawniło, że najbardziej realnym i właściwie jedynym dowodem uczestniczenia W w obrocie były wystawione przez tę Spółkę faktury, ujęte przez J w jej księgach rachunkowych celem uwzględnienia wynikających z nich wartości jako kosztów uzyskania przychodów. Sąd stwierdził też, że organ przeprowadził wielowątkowy i wszechstronny, a przy tym logiczny oraz spójny proces trafnej oceny dowodów, wyjaśniając należycie istotne dla sprawy okoliczności, więc niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Za niesłuszny Sąd uznał też zarzut o ograniczeniu postępowania dowodowego do środków dowodowych w postaci dokumentów. To brak jakiejkolwiek dokumentacji w Spółce W spowodował, że właśnie to źródło dowodowe mogło mieć ograniczony zakres, natomiast zasadnicze oceny zostały wyprowadzone z zeznań (J.R., A.K.,J.Ż., S.K., R.S.). Oceny owe najbardziej spójne były w jednym aspekcie, dotyczącym informacji o działalności W związanej z ewentualnym wykonywaniem usług ujętych w zakwestionowanych fakturach - z materiału zgromadzonego w sprawie wynikało bezspornie, iż nikt nie miał do czynienia z nikim więcej , jak tylko i wyłącznie z M.G.. W świetle powyższego Sąd uznał, że również zgłoszony zarzut naruszenia art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej nie był trafny. Zdaniem WSA nie zasługiwał na uwzględnienie kolejny zarzut skarżącego, który podnosił, że wobec powstania wątpliwości co do faktycznego istnienia stosunku prawnego łączącego J oraz W, organ podatkowy powinien, stosownie do treści art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia tego stosunku prawnego. Sąd wskazał, że nie mogą to być jednak wątpliwości subiektywne, lecz muszą wynikać z materiału dowodowego. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie powzięły takich wątpliwości, co oznacza, że nie wystąpiła przesłanka zastosowania powołanego przepisu. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy bez wątpienia uprawniał do przyjęcia ustalenia, że zakup usług przez J od W w ogóle nie miał miejsca. To ustalenie należy przyjmować za decydujące dla oceny, czy w sprawie organ miał zastosować art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Niewątpliwie usługi budowlane oraz usługi dotyczące obróbki części wagonowych, które J objęła także wystawionymi przez siebie fakturami sprzedaży zostały wykonane , ale nie przez Spółkę W. Odnosząc się z kolei do zarzutu sformułowanego w ten sposób, że organ przez wyeliminowanie kosztów uzyskania przychodów spowodował, iż podatek dochodowy stał się podatkiem przychodowym, Sąd przyjął, że dyskwalifikacja "wzmocnionej" mocy dowodowej księgi podatkowej nie stanowi automatycznie przesłanki do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Przy czym organ podatkowy nie może uznać fikcyjnego charakteru transakcji bez jednoczesnego stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych, w których te transakcje były zaewidencjonowane. WSA wskazał ponadto , że aby uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodów muszą zostać spełnione jednocześnie następujące warunki: faktyczne poniesienie wydatku z kategorii niewymienionej w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz wykazanie przez podatnika związku tego wydatku z uzyskanym lub racjonalnie spodziewanym przychodem, a także przedstawienie przez tegoż podatnika dowodu umożliwiający obiektywną ocenę, że okoliczności dotyczące powstania konkretnego wydatku faktycznie miały miejsce. Wyeliminowanie określonych i konkretnych wydatków przez wykazanie, że nie zostały w rzeczywistości poniesione, co w rozpoznawanej sprawie odnosiło się do wydatków Spółki J z tytułu zakupu usług od Spółki W, która tych usług wykonać nie mogła, nie oznacza, że to organ prowadzący postępowanie ma w miejsce wyeliminowanych kosztów uzyskania przychodów ustalać, jakie te koszty powinny być. Według Sądu pierwszej instancji w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. uzasadnione było pominięcie wykazanych przez Spółkę J kosztów (wynikających z zakwestionowanych faktur W) jako kosztów uzyskania przychodów i nie stało temu na przeszkodzie stwierdzenie, że określone usługi zostały faktycznie wykonane. Skarga kasacyjna została wywiedziona na podstawie zarzutów dotyczących zarówno naruszenia prawa procesowego, jak i materialnego. Skarżący domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości. Naruszenia przepisów postępowania skarżący upatrywał w oddaleniu przez Sąd pierwszej instancji jego skargi, mimo uchybień w postępowaniu podatkowym polegających na: - niezastosowaniu przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej i niedostatecznym wyjaśnieniu istotnych dla sprawy okoliczności, a w konsekwencji przyjęcie, że faktury za usługi budowlane wystawione przez spółkę W nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż spółka ta nie dysponowała żadnymi zasobami ludzi i sprzętu; - niezastosowaniu przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej i niedostatecznym wyjaśnieniu istotnych dla sprawy okoliczności przejawiającym się brakiem przesłuchania wnioskowanych przez skarżącego świadków potencjalnych współpracowników spółki W; - niezastosowaniu przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej przejawiającym się przyjęciem, że Spółka J nie poniosła rzekomo żadnych kosztów na usługi budowlane, których faktyczne wykonanie potwierdzają zamawiający, a które objęte były fakturami wystawionymi przez W; - niezastosowaniu przez organy podatkowe art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przejawiającym się w uznawaniu Spółki W za "podmiot istniejący" lub "podmiot nieistniejący" w zależności od prowadzonego postępowania; - niezastosowaniu przez organy podatkowe przepisu art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej przejawiającym się brakiem powiadomienia skarżącego o istnieniu znanych organom z urzędu zeznań określonych osób na temat istnienia pracowników spółki W oraz nieuwzględnieniem tych zeznań w trakcie postępowania; - niezastosowaniu przez organy podatkowe art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej przejawiającym się orzekaniem o nieistnieniu stosunku prawnego pomiędzy W a J bez zwrócenia się w tym zakresie do sądu powszechnego, pomimo istnienia wątpliwości i sporu w tym zakresie; - niezastosowaniu przez organy podatkowe art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej a zastosowaniu art. 23 § 2 tej ustawy, a w konsekwencji brak oszacowania podstawy opodatkowania, której nie można określić na podstawie danych wynikających z ksiąg podatkowych ani innych dowodów zgromadzonych w postępowaniu; - niezastosowaniu przez Sąd art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i brak odniesienia się w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku do licznych podniesionych w skardze argumentów, dowodów i zarzutów dotyczących istnienia pracowników, współpracowników, czy podwykonawców spółki W; Natomiast zarzuty odnośnie naruszenia prawa materialnego dotyczyły: - art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i przyjęcie, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wpisana prawidłowo do rejestru handlowego, a następnie do KRS, jest "podmiotem nieistniejącym", a w konsekwencji, że wystawione przez nią faktury nie dają podstaw do zaliczenia wydatków w koszty uzyskania przychodu; - art. 26 ust. 1 i art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że podstawą opodatkowania jest sam przychód, bez jakichkolwiek kosztów jego uzyskania. W motywach skargi kasacyjnej podtrzymano w pełni argumentację oponującą przeciwko twierdzeniom organów o nieistnieniu spółki W z konkluzją, że o tej okoliczności może świadczyć wyłącznie wpis w KRS, którego organy nie mogą kwestionować, a fakt uchybienia przez tę Spółkę określonym obowiązkom (np. rejestrowym) nie jest przesądzający. Uznano w konsekwencji, że Sąd wadliwie podzielił stanowisko organu w tym zakresie. Powtórzono również wywód odnoszący się do konieczności zweryfikowania twierdzenia organów o pozorności czynności prawnych między spółkami J i W w trybie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, gdyż stan faktyczny sprawy nie jest w tym zakresie jednoznaczny i budzi wątpliwości. Konsekwentnie także był podkreślany fakt wykonania prac, które miały zostać zlecone Spółce W. W podsumowaniu tych rozważań podtrzymano tezę, że do wykonywania usług budowlanych nie jest niezbędna stała kadra pracownicza, ani park maszynowy. Dodano przy tym, że organy nie wykazały kto, jeżeli nie W, wykonał przedmiotowe prace. Sąd zaś usankcjonował takie działanie nie uzasadniając tego stanowiska. Następnie skarżący podniósł ponownie, że organy podatkowe stwierdzając nierzetelność ksiąg w zakresie kosztów uzyskania przychodów związanych z wydatkami ujętymi w fakturach wystawionych przez W, nie zakwestionowały jednocześnie przychodów wynikających z wykonania prac, które zlecono tej spółce. Odstąpienie od oszacowania kosztów oznacza, że uznano, iż W nie wykonała zleconych usług, zaś J nie poniosła z tego tytułu żadnych kosztów, choć osiągnęła przychód. Wynikiem prowadzonego postępowania było przyjęcie, że Spółka J nie poniosła wydatków za przedmiotowe usługi na rzecz W, co nie oznacza, że wydatki takie nie zostały w ogóle poniesione. Tego nie dowiedziono, co ma znaczenie tym bardziej, że nie jest kwestionowany fakt rzeczywistego wykonania tych usług. Według skarżącego jeżeli organ kwestionuje, że nie poniesiono wydatków wykazanych w spornych fakturach, to powinien określić je w drodze oszacowania, ewentualnie na podstawie zapisów księgi podatkowej uzupełnionych dowodami uzyskanymi w toku postępowania, czego nie uczyniono. Tym samym doszło w tym zakresie do opodatkowania przychodu, a nie dochodu. Naczelny Sąd Administracyjny, uchylając wyrokiem z dnia 17 grudnia 2009 r., wydanym w sprawie II FSK 1223/08, zaskarżone orzeczenie w całości i przekazując sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim do ponownego rozpoznania, w uzasadnieniu wskazał w pierwszej kolejności na niezasadność zarzutów zmierzających do wykazania, że skarżący był uprawniony do potrącenia w kosztach uzyskania przychodów kwot udokumentowanych fakturami wystawionymi przez spółkę W. Według NSA zasadnicze znaczenie miało przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji za podstawę faktyczną orzeczenia, że Spółka W nie wykonała usług na rzecz Spółki J, wykazanych w zakwestionowanych fakturach. O takim stanowisku zadecydowało ustalenie, że Spółka W nie uczestniczyła w obrocie prawnym i poza wpisem do Rejestru Przedsiębiorców KRS i poszczególnymi dokumentami, jak np. deklaracje podatkowe za niektóre okresy, faktury VAT, brak było dowodów jej działalności, w tym również na rzecz Spółki J. Z tego też względu zarzuty co do zdefiniowania pojęcia "podmiot nieistniejący" zdaniem NSA nie mają istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, jako że spór w tym zakresie ma w przeważającej mierze charakter pojęciowy (definicyjny). Wątpliwości Sądu drugiej instancji nie budziły ustalenia co do braku uczestnictwa Spółki W w obrocie prawnym, zwłaszcza zaś o niewykonywaniu przez ten podmiot usług udokumentowanych spornymi fakturami, bowiem znalazło to potwierdzenie w materiale dowodowym sprawy., a co szczegółowo wyłuszczył Sąd pierwszej instancji. NSA wskazał przy tym, że braków w dokumentacji dotyczącej spornych usług nie sposób tłumaczyć, jak to czyni strona skarżąca, przez odwołanie się do praktyki obrotu gospodarczego w branży. Zdaniem NSA niezasadny okazał się również zarzut co do konieczności zastosowania art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy ma bowiem obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie, jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały nie dające się usunąć wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Poza zakresem normy z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej pozostają natomiast okoliczności faktyczne sprawy. Nadto Sąd drugiej instancji wskazał, że spór w sprawie nie dotyczy istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, lecz wykonania ewentualnych zobowiązań między Spółkami W a J. Przedmiotem rozważań są więc ustalenia faktyczne, a nie ustalenia co do prawa. Organ podatkowy nie może zaś wystąpić z powództwem o ustalenie stanu faktycznego sprawy, w tym o ustalenie, że miało miejsce obejście prawa podatkowego i o określenie konsekwencji wynikających z takiego stanu rzeczy. Za niezasadny NSA uznał również zarzut dotyczący "braku powiadomienia skarżących o istnieniu znanych organom z urzędu zeznań świadków, na temat istnienia pracowników Spółki W oraz nieuwzględnienia tych zeznań w trakcie postępowania", ponieważ Sąd pierwszej instancji nie analizował wspomnianej kwestii. Sąd podkreślił również, że organy nie miały nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów na potwierdzenie okoliczności niewykonania usług przez Spółkę W, jeżeli argumentów w powyższym zakresie nie dostarczyła sama strona postępowania. Jak wskazał NSA, w przypadku rozliczania kosztów uzyskania przychodów konstrukcja przepisów ustawy podatkowej (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.) wymusza udział podatnika w postępowaniu dowodowym. Z uwagi na metodę samoobliczania podatku, organ podatkowy nie ma możliwości, aby zgodnie z zasadą prawdy materialnej ustalić bez udziału strony interesujący go stan faktyczny. Tym samym, skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże środki dowodowe uzasadniające poniesienie wydatku, a które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu w postępowaniu podatkowym. Natomiast w aktach administracyjnych niniejszej sprawy brak jest - wbrew twierdzeniom skarżącego - wniosków dowodowych strony o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków. Tak więc nie można wykazywać niekompletności postępowania dowodowego, jeżeli strona nie przejawiała w tym względzie inicjatywy, stosownie do art. 188 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zgromadzone przez organy dowody pozwalały na wywiedzenie wniosku o braku wykonania usług udokumentowanych spornymi fakturami. Za skuteczne natomiast Sąd odwoławczy uznał zarzuty odnoszące się do wyłączenia przez Sąd pierwszej instancji z kosztów uzyskania przychodów kwoty objętej fakturami wystawionymi przez firmę W. Zdaniem NSA Sąd pierwszej instancji powinien był rozważyć, czy organy wyjaśniły, jakie koszty uzyskania przychodów były związane z przychodem, o którym mowa w sprawie, w szczególności czy mogły to być koszty uwzględnione w zaskarżonej decyzji, a więc przez organ niekwestionowane. Nadto alternatywnie należało zbadać, czy możliwe było na gruncie ustaleń faktycznych sprawy bezkosztowe osiągnięcie przychodu (np. w razie otrzymania nieodpłatnego świadczenia). Z ustalonego przez organy stanu faktycznego wynika, że przychody z tytułu usług świadczonych przez Spółkę J, nie zostały osiągnięte przy pomocy wskazanych przez podatników nakładów na rzecz Spółki W, a zarazem brak jest w decyzji ustaleń co do tego, czy mogły być one uzyskane wskutek poniesienia innych kosztów, w szczególności pozostałych, niekwestionowanych przez organy podatkowe. Zdaniem NSA nasuwa się więc wniosek, że wskazane przychody mogły zostać osiągnięte bezkosztowo, ale w tym zakresie również brak jest ustaleń. Sąd dodał jeszcze, że powyższy wniosek jest niespójny z pozostałymi ustaleniami faktycznymi, w szczególności tymi, że usługi zostały wykonane, a skarżący uzyskał z tego tytułu określone przychody. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezasadny pogląd Sądu pierwszej instancji, według którego organ podatkowy nie dokonuje ustaleń w zakresie poniesionych kosztów uzyskania przychodów w przypadku, gdy określone wydatki zostaną wyeliminowane ze względu na to, że nie zostały w rzeczywistości poniesione. Zdaniem NSA nie można tym samym przyjmować domniemania, że z pozostałych, uznanych w decyzji kosztów, Spółka J mogła sfinansować wykonanie usług, z tytułu których osiągnęła określone przychody, jak również domniemania o bezkosztowym osiągnięciu przychodu, skoro podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód, a nie przychód, a przychody uzyskiwane są co do zasady na skutek ponoszenia określonych wydatków. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że Sąd pierwszej instancji powinien ocenić, czy materiał dowodowy uprawniał organy podatkowe do przyjęcia któregokolwiek z powyższych założeń, tj. o bezkosztowym osiągnięciu przychodu, bądź o związku z nim innych kosztów, zwłaszcza pozostałych, uznanych w decyzji. Sąd odwoławczy jednocześnie uznał, że rozpoznanie zarzutu co do szacowania kosztów uzyskania przychodu byłoby przedwczesne, bez przeanalizowania ponownie sprawy we wskazanym przez ten Sąd zakresie, jakkolwiek możliwości szacowania kosztów nie wykluczył. W związku z powyższym wskazał też, że konieczność szacowania podstawy opodatkowania w świetle art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej uzależniona jest od stwierdzenia faktu, że dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. O braku możliwości określenia podstawy opodatkowania w oparciu o dane wynikające z ksiąg podatkowych można mówić wówczas, gdy nie można kierując się treścią tychże ksiąg podjąć ustaleń co do wartości, niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania, przychodów i kosztów. Tak więc w przypadku braku możliwości ustalenia wydatków skarżącego poniesionych w związku z usługami Spółki J, ewentualnie w razie nieudowodnienia, że przychód osiągnięto bezkosztowo, będzie można mówić o braku możliwości określenia rzeczywistych kosztów w oparciu o dane wynikające z ksiąg podatkowych, skoro zapisy w nich poczynione w tym zakresie zostały uznane za nierzetelne w myśl art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej. Nieznane będą bowiem wówczas koszty poniesione w związku z wykonaniem usług na rzecz kontrahentów Spółki J. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje wszystkie kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu administracyjnym, co oznacza zbadanie, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zastosowanej normy prawnej, czy normę tę właściwie zinterpretował i nie naruszył zasad uznawania określonych faktów za udowodnione. Zgodnie zaś z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej P.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W myśl art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. skarga może być uwzględniona, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; ewentualnie z powodu kwalifikowanych przyczyn określonych w art. 145 § 1 pkt 2 i 3 cyt. ustawy. Ocena sądu dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy, istniejących w dniu wydania zaskarżonej decyzji. Zauważyć jednak należy, że przedmiot sprawy oraz kompetencje Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim wyrażone w wydanym w sprawie I SA/Go 864/07 wyroku z dnia 13 marca 2008 r. uległy modyfikacji na skutek związania orzeczeniem sądu wyższej instancji, tj. wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2009 r. , sygn. akt II FSK 1223/08. Zgodnie bowiem z art. 190 P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, ciążący na sądzie rozpoznającym ponownie daną sprawę, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Ponieważ w sprawie nie zaszły okoliczności uprawniające do odstąpienia od związania determinuje ono niniejsze rozstrzygnięcie. Jak wynika z uzasadnienia wyroku Sądu drugiej instancji, zasadnym okazał się zarzut skarżącego odnoszący się do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty objętej fakturami wystawionymi przez firmę W. Natomiast pozostałych zarzutów NSA nie uwzględnił. W zakresie, w jakim została uwzględniona skarga kasacyjna, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że oceną Sądu pierwszej instancji nie zostało objęte to, czy organy podatkowe podjęły działania celem ustalenia, jakie koszty uzyskania przychodów były związane z przychodem, o którym mowa w sprawie i czy mogły to być koszty uwzględnione w zaskarżonej decyzji. Nadto brak było oceny, czy możliwe było na gruncie ustaleń faktycznych sprawy bezkosztowe osiągnięcie przychodu (np. w razie otrzymania nieodpłatnego świadczenia). Niewątpliwie, co zostało zaakceptowane przez Sąd drugiej instancji, przychody z tytułu usług świadczonych przez spółkę J nie zostały osiągnięte przez poczynienie nakładów na rzecz spółki W. Oceniając w świetle powyższego materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania podatkowego należy wskazać, że organy podatkowe nie dokonały ustaleń, jakie koszty były związane z rozważanym w sprawie przychodem uzyskanym w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną w ramach Spółki J. W ramach tego nie ustalono też, czy w sumie uwzględnionych kosztów uzyskania przychodów mieszczą się również koszty związane z przychodem z tytułu usług, na które zostały wystawione faktury W, bądź też czy ten przychód został osiągnięty bezkosztowo. Organ podatkowy powinien zatem dokonać tych ustaleń. Po ich dokonaniu i w zależności od uzyskanych wyników, powinien też ocenić, czy uzyskane dane wynikające z ksiąg podatkowych pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W przypadku zaś ustalenia, że dane zawarte w księgach nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, organ podatkowy powinien rozważyć zastosowanie szacowania podstawy opodatkowania. Mając powyższe na względzie Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a. orzekł zatem jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy. ( - ) Alina Rzepecka ( - ) Stefan Kowalczyk ( - ) Krystyna Skowrońska-Pastuszko