I SA/Go 64/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędzia WSA Alina Rzepecka Protokolant st. sekr. sąd. Anna Głowacka po rozpoznaniu w dniu 11 czerwca 2015 r. na rozprawie sprawy ze skargi Z.K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za maj 2014 r. na poczet odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za luty, marzec i kwiecień 2008 r. oddala skargę. Z.K. wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] uchylające w całości postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2014 r. nr [...] i informujące skarżącego o zaliczeniu zwrotu z dnia [...] czerwca 2014 r. w kwocie 408 zł z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2014 r. na poczet odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące: luty 2008 r. w kwocie 126,70 zł, marzec 2008 r. w kwocie 166 zł, kwiecień 2008 r. w kwocie 115,30 zł. Zaskarżone postanowienie zostało wydane na tle następującego stanu faktycznego sprawy. Postanowieniem z dnia [...] października 2014r. Naczelnik Urzędu Skarbowego zaliczył skarżącemu na poczet odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące luty 2008 r. w kwocie 146,70 zł, marzec 2008 r. w kwocie 166 zł i kwiecień 2008 r. w kwocie 95,30 zł zwrot z tytułu podatku od towarów i usług z dnia [...] czerwca 2014 r. w kwocie 408 zł. Na powyższe postanowienie skarżący wniósł zażalenie żądając zwrotu podatku od towarów i usług. W ocenie skarżącego nienależycie odniesiono się do jego sytuacji materialnej oraz pozbawiono środków na prawidłowe funkcjonowanie firmy. W uzasadnieniu zażalenia skarżący podniósł, że nie posiada żadnego majątku z którego mógłby czerpać korzyści a obecnie uzyskiwane środki z handlu pozwalają na pokrycie w znikomym stopniu niezbędnych potrzeb na utrzymanie ale nie pozwalają na płacenie narastających zobowiązań. Zaznaczył również, że podatek od towarów i usług z tytułu zakupu stanowi integralny element działalności firmy. Brak jego zwrotu a jednocześnie odprowadzenie podatku z tytułu sprzedaży powoduje, że firma nie działa prawidłowo i nie może być konkurencyjna na rynku. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił postanowienie organu pierwszej instancji w całości i zaliczył skarżącemu zwrot z dnia [...] czerwca 2014 r. w kwocie 408 zł z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2014 r. na poczet odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące: luty 2008 r. w kwocie 126,70 zł, marzec 2008 r. w kwocie 166 zł, kwiecień 2008 r. w kwocie 115,30 zł. Organ odwoławczy wskazał, że w dniu [...] czerwca 2014 r. skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym deklarację VAT-7 dla podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2014 r., w której wykazał kwotę do zwrotu w wysokości 408 zł. Zaznaczył również, że decyzją z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy 2008 w wysokości 19.192 zł, tj. odmiennie od wykazanej w zeznaniu PIT-36 straty w kwocie 24.985,33 zł, oraz kwotę odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób. Organ odwoławczy stwierdził, że skarżący na dzień zaliczenia zwrotu tj. [...] czerwca 2014 r. posiadał zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych: - tytułu odsetek za zwłokę od niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2008 r. za miesiące: luty - 126,70 zł, marzec - 166 zł, kwiecień 247 zł, czerwiec - 158 zł, lipiec - 50 zł, sierpień - 148 zł, wrzesień - 111 zł; - z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie należności głównej w wysokości 16.532,19 zł oraz odsetek za zwłokę w wysokości 9.963 zł. Zauważył, iż zaliczenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego zwrotu podatku z dnia [...] czerwca 2014 r. w kwocie 408 zł zostało dokonane bez uwzględnienia zaliczenia zwrotu z dnia [...] kwietnia 2014 r. w kwocie 20 zł z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2014 r. na poczet odsetek za zwłokę od niezapłaconej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiąc luty 2008 r. w kwocie 20 zł. Zatem na dzień zaliczenia zwrotu z dnia [...] czerwca 2014 r. strona posiadała zaległość z tytułu odsetek za zwłokę od niewpłaconej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za luty 2008 r. w kwocie 126,70 zł, a nie jak organ wskazał w zaskarżonym postanowieniu w kwocie 146,70 zł. Nadto organ odwoławczy wyjaśnił, że postanowienie w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku odzwierciedla i potwierdza wykonanie czynności materialnotechnicznej, o której mowa w art. 76 § 1 w związku z art. 76b ustawy Ordynacja podatkowa oraz informuje o sposobie zaliczenia kwoty zwrotu. Wystąpienie zwrotu podatku nie daje podatnikowi pełnej swobody w dysponowaniu nim, gdyż w ww. przepisach został określony szczegółowy tryb zwrotu. Na powyższe postanowienie, w ustawowym terminie, Z.K. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. żądając uchylenia zaskarżonego postanowienia. W ocenie skarżącego nienależycie odniesiono się do jego sytuacji materialnej, pozbawiono go środków na prawidłowe funkcjonowanie firmy oraz naruszono zasadę dwuinstancyjności. W uzasadnieniu skargi skarżący powtórzył argumentację podniesioną w zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji. Jednocześnie stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej uchylił postanowienie organu pierwszej instancji i wydał nowe postanowienie zmieniające jego treść a powinien zwrócić sprawę do ponownego rozpatrzenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do treści art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie zaś z regulacją art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie było postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2014r. uchylające w całości postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2014 r. informujące skarżącego o zaliczeniu zwrotu z dnia [...] czerwca 2014 r. w kwocie 408 zł z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2014 r. na poczet odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące: luty 2008 r. w kwocie 126,70 zł, marzec 2008 r. w kwocie 166 zł, kwiecień 2008 r. w kwocie 115,30 zł. Istota sporu miedzy stronami niniejszego postępowania sprowadza się do ustalenia, czy w okolicznościach rozpoznawanej sprawy organ podatkowy w sposób prawidłowy zaliczył zwrot podatku na poczet zaległości podatkowych skarżącego. Zaskarżone postanowienie zostało wydane na podstawie art. 76 § 1 oraz art. 76a § 1 w zw. z art. 76b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) Zgodnie z treścią art. 76 § 1 ww. ustawy nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. Stosownie do treści art. 76a § 1 i § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej w przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio. Zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem powstania nadpłaty. Jak wskazuje art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1, następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Zgodnie z treścią art. 55 § 2 ww. ustawy jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Z kolei po myśli art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że gdy podatnik posiada zaległości podatkowe w przypadku zaistnienia nadpłaty organ podatkowy ma obowiązek dokonania odpowiedniego zaliczenia, niezależnie od woli strony domagającej się zwrotu nadpłaty. Zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej dokonuje się z mocy samego prawa i następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej nadpłatę. Wydane przez organ postanowienie, które jedynie stwierdza dokonane ex lege zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, legitymuje w ten sposób prawa i zobowiązania podatnika. Postanowienie artykułuje i potwierdza w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty nadpłaty na zaległość (zobowiązanie) podatkową (por. wyrok NSA z dnia 5 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2022/12 dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). W rozpoznawanej sprawie skarżący w momencie składania w dniu [...] czerwca 2014 r. deklaracji VAT-7 podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2014 r., w której wykazał kwotę do zwrotu w wysokości 408 zł posiadał zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. z tytułu odsetek za zwłokę od niewpłaconych zaliczek za miesiące: luty - 126,70 zł, marzec - 166 zł, kwiecień 247 zł, czerwiec - 158 zł, lipiec - 50 zł, sierpień - 148 zł, wrzesień - 111 zł oraz z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie należności głównej w wysokości 16.532,19 zł oraz odsetek za zwłokę w wysokości 9.963 zł. Tym samym, wbrew twierdzeniom skarżącego, organ podatkowy, zgodnie z dyspozycją art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej, zasadnie zaliczył zadeklarowaną przez skarżącego nadpłatę na poczet posiadanych przez niego zaległości. W zaistniałej sytuacji bez znaczenia pozostaje podnoszona przez skarżącego okoliczność, iż znajduje się on w trudnej sytuacji materialnej czy też braku środków na prawidłowe funkcjonowanie firmy. Okoliczności te mogą stanowić podstawę do ubiegania przez skarżącego o umorzenie lub rozłożenie na raty zaległości podatkowych jednakże nie mają wpływu na postanowienie wydane przez organ w trybie art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie ma również racji skarżący zarzucając organowi odwoławczemu naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania. Stosownie bowiem do treści art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wydaje decyzję, w której: 1) utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo 2) uchyla decyzję organu pierwszej instancji: a) w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie, b) w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo 3) umarza postępowanie odwoławcze. Z kolei po myśli § 2 ww. przepisu organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Zaznaczyć należy, iż regułą jest, że po rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy obowiązany jest podjąć rozstrzygnięcie merytoryczne. Możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji stanowi odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji i może być stosowana jedynie wyjątkowo (wyrok NSA z dnia 13 września 2011 r., II FSK 2310/10, LEX nr 965049). W niniejszej sprawie organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji stwierdził bowiem, że Naczelnik Urzędu Skarbowego zaliczając wynikającą z podatku od towarów i usług nadpłatę skarżącego na poczet zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych nie uwzględnił zaliczenia zwrotu z dnia [...] kwietnia 2014 r. w kwocie 20 zł z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2014 r. na poczet odsetek za zwłokę od niezapłaconej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiąc luty 2008 r. w kwocie 20 zł. Organ odwoławczy skorygował zatem wyliczenia organu pierwszej instancji. Zaznaczyć należy, że Dyrektor Izby Skarbowej posiadał stosowne informacje pozwalające na wydanie takiego rozstrzygnięcia i tym samym sprawa nie wymagała uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, co uprawniało by organ odwoławczy do przekazywania sprawy do organu pierwszej instancji. Przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonego postanowienia w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że postanowienie to jest zgodne z prawem, nie narusza bowiem ani przepisów materialnoprawnych, ani też przepisów postępowania w stopniu istotnym mającym wpływ na wynik sprawy. Z tych też względów Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a, skargę oddalił.