I SA/Go 653/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędzia WSA Joanna Wierchowicz (spr.) Protokolant Specjalista Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 września 2008 r. sprawy ze skargi Z.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę. I SA/Go 653/08 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lutego 2006r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w części decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z [...] sierpnia 2005r. nr [...] i ustalił podatnikowi Z.C. podatek dochodowy w formie ryczałtu za 1999 rok od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 42 970,00 zł. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny: Naczelnik Pierwszego Skarbowego Urzędu ustalił, że małżonkowie Z. i W.C. ponieśli w 1999 roku wydatki w kwocie 167.203,07 zł., w tym na zakup urządzenia komputerowego o nazwie [...] do naprawy samochodów kwotę netto 110.000,00 zł, na koszty utrzymania 6 osobowej rodziny 30.553,20 zł (ustalone wg rocznika statystycznego GUS), opłacanie studiów zaocznych córki kwotę 3.600,- zł, różnicę salda na plus na rachunku bankowym związanym z prowadzoną działalnością gospodarczą na początek i koniec 1999 r. w kwocie 3.943,17 zł, wykazaną w zeznaniach za 1999 r. stratę z działalności gospodarczej w kwocie 16.122,19 zł oraz pozostałe wydatki i zaliczki na podatek dochodowy, składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, darowiznę i zakup przyrządów i pomocy naukowych w kwocie łącznej 2.984,51 zł. Dochody małżonków w 1999 r. organ I instancji ustalił na kwotę 68.568,50 zł, w tym: dochody ze stosunku pracy W.C. - 10.167,53 zł, zwrot nadpłaty podatku dochodowego za 1999 r. w kwocie 271,30 zł, udział innych członków rodziny (matki oraz córek) w ponoszeniu kosztów utrzymania rodziny w kwocie 6.976,78 zł. Nadto do przychodów zaliczył wartość amortyzacji środków trwałych używanych w działalności gospodarczej, a nie będącej faktycznymi wydatkami w kwocie 50.622,15 zł, jak również różnicę sald na minus na początek i koniec 1999r. na rachunku bankowym podatniczki w kwocie 530,74 zł. W trakcie postępowania Z.C. wskazywał, że posiadał zgromadzone oszczędności z wieloletniej pracy oraz prowadzonej działalności gospodarczej. Ich wartość określił na około 200.000 zł, w przeliczeniu na walutę - 70.000 USD. Oszczędności te były przeznaczone na zakup w 1997 i 1999 r. środków trwałych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej. Nadto podatnik podał, że otrzymał kredyt oraz darowizny od matki i teściów. W celu weryfikacji twierdzenia podatnika organ I instancji przeprowadził szereg czynności i dowodów (przesłuchanie stron, wskazanych świadków, z wyjątkiem B.S.). Przeprowadzono również analizę wydatków i przychodów małżonków za lata 1996-1998, która nie potwierdziła możliwości zgromadzenia jakichkolwiek oszczędności. Organ podatkowy nie zanegował, iż podatnik mógł kupować walutę obcą, jednak wobec poczynionych w 1996 r. wydatków znacznej wartości na zakup środków trwałych uznał, że ewentualne oszczędności zostały wydane. Potwierdzeniem tego było zaciągnięcie kredytu inwestycyjnego na początku 1997 r. Nadto organ I instancji wskazał, że podatnicy wybudowali w latach osiemdziesiątych warsztat samochodowy oraz rozpoczęli budowę budynku mieszkalnego, który do tej pory nie został ukończony. W związku z tymi inwestycjami zaciągane były kredyty budowlane wysoko oprocentowane, co także przeczyło gromadzeniu oszczędności. W związku z tym, iż podatnicy ani nie udowodnili, ani nie uprawdopodobnili okoliczności zgromadzenia oszczędności, organ podatkowy w rozliczeniu za 1999 r. uwzględnił tylko przychody tego roku. Wskazując na art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ podatkowy porównał poniesione wydatki w kwocie 167.203,07 zł z osiągniętymi przychodami w kwocie 98.634,57 zł i następnie przychód ten zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy, po połowie przypisał każdemu z małżonków, tj. po zaokrągleniu w kwocie 49.317,00 zł. Przychód ten jako dochód na podstawie art. 30 ust. 1 pkt. 7 ustawy został opodatkowany podatkiem dochodowym wg 75% stawki. Ustalony w ten sposób podatek dochodowy wyniósł 36.987,80 zł (decyzja z [...] sierpnia 2005 r.) Podatnik wniósł odwołanie od powyższej decyzji zarzucając jej: • naruszenie przepisów postępowania - art. 122, 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez nienależyte wyjaśnienie sprawy, prowadzenie jej w sposób podważający zaufanie podatnika do organów podatkowych oraz wprowadzanie w błąd podatnika; • naruszenie art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uniemożliwienie podatnikowi wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego ; • rażące naruszenie przepisów postępowania - art. 187 § 1, 180 § 1 i 188 Ordynacji podatkowej, poprzez nie zebranie i nie wyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego oraz nie uwzględnienie i nie dopuszczenie wniosków dowodowych podatnika - choć ich przeprowadzenie było zasadne i niezbędne dla należytego rozpoznania sprawy; • błędne ustalenia organu podatkowego na postawie zebranego materiału dowodowego. Organ odwoławczy decyzją z [...] lutego 2006 r. uchylił decyzję organu I instancji w części i orzekł, że podatek dochodowy w formie ryczałtu za 1999 r. wynosi 32.227,50 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 42.970,00 zł. Zmiana wysokości ustalonego podatku związana była z ustaleniem przez organ II instancji, że od 1998r. u podatników zamieszkiwała matka, która całość dochodów z emerytury przeznaczała na utrzymanie własne i rodziny. Ponieważ po stronie wydatków uwzględniono całość kosztów utrzymania, to również po stronie przychodów należało, zdaniem organu odwoławczego, uwzględnić całość jej dochodu, a nie tylko 250 zł miesięcznie jak uczynił to organ I instancji. Poza tym w 1997 r. teściowa podatnika sprzedała dom za kwotę 19.000 zł i tę kwotę organ II instancji uznał za wiarygodną darowiznę na rzecz dzieci. Ustalenia te miały wpływ na ewentualne oszczędności małżonków na koniec 1998 r. w kwocie 8.730,86 zł oraz podwyższenie ich przychodów za 1999 r. do kwoty 72.532,88 zł. Organ podatkowy nie podzielił natomiast zarzutów co do zgromadzonych oszczędności w walucie obcej oraz naruszeń prawa procesowego. W zakresie odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchań świadka B.S. organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji dwukrotnie wzywał świadka, który jednak nie stawił się na przesłuchanie. Zważywszy zatem na to, że okoliczności sprawy zostały już wyjaśnione w oparciu o inne dowody, dowód z przesłuchania B.S. uznano za zbędny. Na decyzję organu odwoławczego skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. skargę, w której powtórzył zarzuty i argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sad Administracyjny uznał skargę za zasadną i wyrokiem z dnia 12 grudnia 2006 r. sygn. akt I SA/Go 552/06 uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Wojewódzki Sad Administracyjny uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej przez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka B.S., a na etapie postępowania odwoławczego również zeznań J.S., na okoliczność potwierdzenia faktu posiadania przez małżonków środków za zakup wyposażenia warsztatu. Organy podatkowe obu instancji odmawiające przeprowadzenia wnioskowanego dowodu stwierdziły, że okoliczności posiadania (braku środków) zostały ujawnione innymi dowodami i okoliczność ta została wystarczająco wyjaśniona. W ocenie Sądu dodatkowa argumentacja organu II instancji zawarta w zaskarżonej decyzji oraz odpowiedzi na skargę wskazywała jednak na inne tło odmowy przeprowadzenia dowodu. Organ podatkowy bowiem stwierdził, że dwukrotnie wzywana na przesłuchanie B.S. nie stawiła się, a jej wyjaśnienia dotyczące przyczyn absencji były mało przekonywujące i enigmatyczne, co w ocenie organu wskazywało, że nie miała ona zamiaru zeznawać w charakterze świadka, a wniosek o jej przesłuchanie miał na celu przedłużenie postępowania. Z takim stanowiskiem Sąd się nie zgodził. Skarżący konsekwentnie bowiem wskazywał niezbędność przeprowadzenia tego dowodu. Ponadto Sąd zauważył, że przepisy Ordynacji podatkowej wyposażyły organy podatkowe w środki umożliwiające dyscyplinowanie świadka, który nie stawia się mimo wezwania na przesłuchanie. Przepis art. 262 Ordynacji podatkowej umożliwia w takiej sytuacji nałożenie na świadka kary porządkowej i możliwości tej organy podatkowe nie wykorzystały. Zdaniem Sądu I instancji organ podatkowy powinien był w sposób rzetelny rozważyć żądanie przeprowadzenia dowodu w oparciu o już zgromadzony materiał dowodowy biorąc pod uwagę wszelkie aspekty sprawy, dokonać szczegółowej i wnikliwej analizy zarówno własnych ustaleń, jak również oświadczeń i twierdzeń podatnika. Naruszenie norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych stanowi również przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów art. 191 Ordynacji podatkowej, bowiem ocena taka ze swobodnej przekształca się w ocenę dowolną. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191), zgromadzonego i zbudowanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywującej treści (art. 122). Organ podatkowy zobowiązany jest rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach. Organ podatkowy może określonym dowodom odmówić wiary, ale dopiero po wszechstronnym ich rozpoznaniu, wyjaśniając przyczyny takiej oceny. Niepełne i niewyczerpujące wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy wpłynąć może negatywnie na poczynione przez organ podatkowy ustalenia w zakresie prawidłowości zastosowania norm prawa materialnego w tym wypadku art. 20 ust. 1 i 3 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych. Jako podstawę prawną uchylenia zaskarżonej decyzji Sąd wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ ustawy z dnia 30 stycznia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego został zaskarżony przez Dyrektora Izby Skarbowej , który w skardze kasacyjnej wniósł o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wlkp., 2) zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi Dyrektor Izby Skarbowej zarzucił: 1) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. postanowień art. 106 § 3 i 5 p.p.s.a. w związku z art. 233 k.p.c. przez dokonanie błędnej oceny materiału dowodowego i przyjęcie przez Sąd, że organy nie rozważyły żądania strony przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka – B.S. w oparciu o już zgromadzony materiał dowodowy, podczas gdy organy podatkowe takie rozważania poczyniły i wnioskowany dowód dopuściły, jednakże świadek mimo ponawiania wezwań nie stawiła się; 2) art. 133 § 1 p.p.s.a. przez wydanie wyroku na podstawie ustaleń sprzecznych z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie i przez przyjęcie, że organy podatkowe przekroczyły granice swobodnej oceny dowodu, czym naruszyły art. 191 Ordynacji podatkowej, podczas gdy organy podatkowe zebrane dowody oceniły w sposób swobodny, ale nie dowolny i wskazały dlaczego odmawiają przeprowadzenia dowodu ponowionego przez stronę na tę samą okoliczność; 3) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez błędne ustalenie stanu faktycznego wskutek nietrafnej oceny materiału dowodowego przez przyjęcie, że organy podatkowe nie podjęły wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy nie wykorzystując środków dyscyplinujących wobec świadka, który nie stawia się, mimo wezwania na przesłuchanie, podczas gdy taka konieczność nie zachodziła albowiem okoliczność posiadania środków przez podatnika na wyposażenie warsztatu została wystarczająco wyjaśniona innymi dowodami; 4) art. 145 § 1 lit. a i c p.p.s.a. przez mylne przyjęcie, że organy podatkowe naruszyły art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i przepisy postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a w związku z tym, bezzasadne uchylenie zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 24 czerwca 2008r. uchylił wyrok sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wyrok I instancji wydany został z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Za bezzasadny uznał zarzut naruszenia przez Sąd art. 106 § 3 i 5 p.p.s.a. ponieważ Sąd administracyjny nie przeprowadzał postępowania dowodowego. Za bezzasadny uznał również zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. a także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. przez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych wskutek nietrafnej oceny materiału dowodowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ten ostatni zarzut nie przystawał do wskazanego przepisu p.p.s.a., określającego niezbędne elementy uzasadnienia wyroku. Natomiast za zasadny uznał Naczelny Sąd Administracyjny zarzut naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. wskutek niewyjaśnienia dostatecznie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Zgodnie bowiem z art. 145 § 1 pkt 1 lit.c. p.p.s.a. Sąd uchyla decyzję gdy stwierdzi inne niż wymienione w pkt 1 lit.b naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd I instancji wytknął organom podatkowym nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka, mimo kategorycznego wniosku strony w tym przedmiocie, przez co naruszono według Sądu art. 187 i 188 Ordynacji podatkowej. Przepisy te zobowiązują organ podatkowy do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego (art. 187 § 1) oraz uwzględnienia żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu, jeżeli jego przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Ponadto Sąd wyjaśnił zasady, jakimi powinien kierować się organ podatkowy dokonujący oceny materiału dowodowego, podkreślając obowiązki ciążące na organie z tytułu wynikającej z art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów. Nie stwierdził jednak wyraźnie, że przepis ten został w niniejszej sprawie naruszony i na czym to naruszenie miałoby polegać. Stwierdzenie zaś przez Sąd naruszenia przepisów postępowania stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. - tylko wówczas powinno prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji, gdyby naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W zaskarżonym wyroku brak argumentacji w tym zakresie. Sąd uznał, że materiał dowodowy nie był wystarczający do załatwienia sprawy gdyż organy podatkowe nie przeprowadziły dowodu z zeznań świadka (sąsiadki), której znana była sytuacja finansowa strony. Organy po bezskutecznych próbach przesłuchania świadka zrezygnowały z tego dowodu, wyjaśniając w decyzji, że okoliczności istotne dla sprawy zostały wyjaśnione przy pomocy innych dowodów. W szczególności w zaskarżonej decyzji wskazywano, że wszechstronnie i wyczerpująco wyjaśniono możliwość zgromadzenia oszczędności przez skarżącą i jej męża w okresie poprzedzającym analizowany rok podatkowy. Wg organów podatkowych nie jest istotne, że skarżąca i jej mąż mogli dysponować środkami pieniężnymi w latach wcześniejszych, jeśli organy podatkowe badając możliwości zgromadzenia przez nich oszczędności ze źródeł przychodu opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania wykluczyły możliwość zaoszczędzenia środków z takich źródeł wg stanu na koniec 1998 r., aby mogły być one przeznaczone na nabycie w 1999 r. środków trwałych o wartości ustalonej w toku postępowania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji powinien ocenić jakie znaczenie dla wyniku sprawy mogło mieć zaniechanie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka na okoliczność posiadania przez małżonków C. środków na wyposażenie warsztatu. Samo niezastosowanie przez organ środków dyscyplinujących świadka, przewidzianych w art. 262 O.p. nie mogło przesądzać o istotnym naruszeniu przepisów postępowania, naruszało tylko powagę organu, który uprzedził osobę wzywaną w charakterze świadka o grożącej jej odpowiedzialności z tytułu nieusprawiedliwionego niestawiennictwa, a następnie nie wyciągnął konsekwencji ani też nie ponawiał wezwań (w wypadku gdyby uznał, że poprzednie niestawiennictwo było uzasadnione). Dalej Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny badając legalność decyzji nie zakwestionował oceny okoliczności faktycznych sprawy dokonanej w decyzji, choć wywodził, że aby ocena była obiektywna i wyczerpująca powinna być dokonana w oparciu o kompletny materiał dowodowy. Formułując skądinąd trafne spostrzeżenia odnośnie do kompletności materiału dowodowego, Sąd powinien był rozważyć jakie kwestie, mające znaczenie dla załatwienia nin. sprawy, pozostały niewyjaśnione i czy mógł być w tym zakresie pomocny dowód z przesłuchania B.S.. Stosownie bowiem do art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. na ukształtowanie podstawy opodatkowania inne niż przyjęto w zaskarżonej decyzji mogły wpłynąć tylko dowody potwierdzające, że skarżący mogli posiadać na początek 1999 r. oszczędności ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z podatku. W myśl tego przepisu wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W sprawie nie jest kwestionowana wysokość wydatków i wartość mienia zgromadzonego w roku podatkowym. Tym samym nie podważa się faktu, że skarżący dysponowali środkami potrzebnymi do zrealizowania wydatków, skoro ich dokonali. Postępowanie dowodowe zmierzało natomiast do wyjaśnienia czy skarżąca i jej mąż mogli zgromadzić w latach poprzednich oszczędności pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Na koniec Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że Sąd winien rozważyć, czy przesłuchanie świadka (sąsiadki) mogło doprowadzić do ustalenia, że skarżąca posiadała oszczędności pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, które posłużyły do sfinansowania wydatków w analizowanym roku podatkowym i czy ocena organów podatkowych w tym przedmiocie dokonana w zaskarżonej decyzji nie spełniała wymogów przewidzianych w art. 191 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Przede wszystkim podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ) zwanej dalej p.p.s.a., sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. To związanie obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Nie obejmuje natomiast ocen dotyczących stanu faktycznego (por. J.P. Tarno, Postępowanie przed sądami administracyjnymi..., s. 268 oraz wyrok NSA z 4 września 2007r. - I FSK 1130/06). Przyjmując zatem wskazany wyżej zakres związania orzeczeniem NSA zapadłym w niniejszej sprawie rozważenia wymaga okoliczność jakie znaczenie dla wyniku sprawy mogło mieć zaniechanie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka B.S. na okoliczność posiadania przez małżonków C. środków na wyposażenie warsztatu. Powołany przepis 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) dalej zwana "o.p.", którego naruszenie podnosi strona, stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przez okoliczności istotne dla sprawy uznać należy niewątpliwie te, które odnoszą się faktów prawnie znaczących, wynikających z hipotezy normy prawnej, mającej mieć zastosowanie w sprawie ( wynika to z treści art. 122 o.p.). Użyty w przepisie zwrot "stwierdzone są innym dowodem" należy zaś rozumieć w ten sposób, iż okoliczność, na którą dowód ma być przeprowadzony jest już wykazana zgodnie z tezą wniosku dowodowego strony. Gdy więc strona chce wykazać prawdziwość tezy przeciwnej, dowód winien być przeprowadzony ( por. poglądy wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 marca 2006 r., sygn. akt I FSK 703/05, opubl. w Lex pod nr 250351, z dnia 22 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2669/04, opubl. w Lex pod nr 172170). W tym przypadku wnioskowany przez stronę dowód z zeznań świadka B.S. i jej męża J.S. dowodzić miały posiadania przez skarżącego oszczędności w obcej walucie i ich wydatkowania w 1999r. na zakup urządzeń do prowadzenia działalności gospodarczej. Wysokość osiąganych opodatkowanych dochodów oraz zgromadzonego mienia w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, mogących być źródłem pokrycia wydatków, poniesionych w badanym roku podatkowym, niewątpliwie należała do okoliczności istotnych i niezbędnych dla rozstrzygnięcia. Dowód ten miał też potwierdzić tezę przeciwną od przyjętej przez organy podatkowe, które uznały, iż twierdzenia podatnika i jego żony są w tym zakresie niewiarygodne. Odmowa przeprowadzenia tych dowodów stanowiła więc naruszenie art. 188 o.p. Naruszenie to jednak nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy, a tym samym nie dawało podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Strona skarżąca, jak wynika z treści art. 20 ust. 3 u.o.p.d.f., winna była bowiem wykazać wysokość swoich oszczędności na dzień 1 stycznia 1999r. Wysokość tych oszczędności nie znana była przesłuchanym wcześniej członkom najbliższej rodziny to jest żonie i synowi ani świadkowi K.K.. Tym bardziej trudno byłoby przyjąć, że ich wysokość znała dalsza sąsiadka. Ze zgromadzonego zaś materiału dowodowego wynikało ponad wszelką wątpliwość, iż poniesione w latach poprzedzających rozliczany rok podatkowy wydatki oraz zaciągane i spłacane kredyty nie pozwalały na przyjęcie, ze skarżący w tym samym czasie przechowywał znaczne oszczędności w domu. Mimo zatem sformułowania tezy dowodowej wskazującej na okoliczność istotną dla potrzeb rozstrzygnięcia, wnioskowane przez stronę dowody nie mogłyby prowadzić do wyjaśnienia kwestii wysokości oszczędności skarżącego a przede wszystkim czy pochodziły one ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wbrew zaś twierdzeniom skargi, w postępowaniu dotyczącym dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych podatnik ma obowiązek udowodnienia posiadania środków wcześniej opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania, z których pokrył wydatki w badanym roku, a nie tylko uprawdopodobnienia, iż środki takie mógł posiadać. Zauważyć w tym miejscu należy, iż mimo odmowy przez organ odwoławczy przeprowadzenia dowodu ze świadka B.S. organy podatkowe wskazały konkretne powody dla którego dowód ten nie mógł mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Dowód ten był bezwartościowy w części odnoszącej się do wydatków, gdyż co również podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny, ta część ustaleń faktycznych, która dotyczyła poniesienia wydatków i ich wysokości nie była przez skarżącego kwestionowana. Wskazać też trzeba, iż organy podatkowe przytoczyły, poparte dowodami, przyczyny, dla których nie dały wiary twierdzeniom skarżącego o zgromadzeniu przez niego znacznych oszczędności i posiadania ich aż do roku 1999, a ich rozumowaniu w tym zakresie nie można zarzucić braku logiki bądź nieuwzględnienia zasad doświadczenia życiowego. Nie można zdaniem Sądu dokonanej przez organy podatkowe ocenie dowodów zarzucić dowolności – przeciwnie uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera wskazanie, którym dowodom organ dał wiarę, a którym jej odmówił i z jakich przyczyn, dowody te poddano analizie, każdy z osobna i we wzajemnym ze sobą związku i z analizy tej wyciągnięte zostały przekonywujące wnioski układające się w spójną całość tę mianowicie, że podatnik nie posiadał na dzień 1 stycznia 1999r. oszczędności pochodzących z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z tych względów, mimo uznania przez skład orzekający w niniejszej sprawie odmowy przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę za naruszenie art. 188 o.p., to jednak, w ocenie Sądu, uchybienie przepisom postępowania podatkowego nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy i tym samym nie dawało podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Z tego też powodu Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę, jako niezasadną, oddalił. /-/ J. Wierchowicz /-/ J. Grzęda /-/ S. Kowalczyk