I SA/Go 66/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Asesor WSA Damian Bronowicki po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 27 lipca 2021 r. sprawy ze skargi R.B., R.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności wspólników spółki jawnej za zaległości spółki w podatku od towarów i usług za miesiące sierpień i październik 2016 r. wraz z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego oddala skargę w całości. R.B. i R.B. (powoływani dalej jako: "skarżący") wnieśli skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (powoływanego dalej jako: "DIAS", "organ odwoławczy") z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (powoływanego dalej jako: "NUS", "organ pierwszej instancji") z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...] orzekającą o solidarnej, ze Spółką H. Spółka jawna (powoływanej dalej jako: "Spółka"), odpowiedzialności podatkowej skarżących tj. wspólników ww. Spółki, za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: sierpień 2016r., październik 2016 r. w łącznej wysokości 43.592,00 zł wraz z naliczonymi na dzień wydania decyzji odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 13.234,00 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej wysokości 532,45 zł. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny. W Spółce przeprowadzona została kontrola w zakresie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2016 r. w zakresie sprawdzenia zasadności zadeklarowanego zwrotu. W wyniku wszczętego z urzędu postępowania podatkowego decyzją z dnia [...].12.2018 r. nr [...] NUS określił Spółce w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2016 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 40.664,00 zł, tj. odmiennie od wykazanej w deklaracji VAT-7 nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 105.785,00 zł. Od decyzji tej Spółka złożyła odwołanie. Decyzją z dnia [...].09.2019 r. nr [...] DIAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Nadto w Spółce została przeprowadzona kontrola w zakresie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2016 r. W wyniku wszczętego z urzędu postępowania podatkowego decyzją z dnia [...].12.2018 r. nr [...] NUS określił Spółce w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2016 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 2.928,00 zł, tj. odmiennie od wykazanej w deklaracji VAT-7 nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 74.416,00 zł. Od ww. decyzji Spółka złożyła odwołanie. Decyzją z dnia [...].09.2019 r. nr [...] DIAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W związku z nieuregulowaniem należności podlegających wpłacie do organu podatkowego, w celu dochodzenia zaległości podatkowych w drodze postępowania egzekucyjnego, NUS wystawił i skierował do egzekucji w dniu [...].10.2019 r. tytuł wykonawczy: nr [...] obejmujący należność z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2016 r. i nr [...] obejmujący należność z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2016 r. W toku prowadzonego wobec Spółki postępowania egzekucyjnego wystawiono zajęcia rachunku bankowego w [...]. Jednakże w odpowiedzi na zawiadomienia otrzymano informację, iż bank nie może przystąpić do realizacji zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego prowadzonego dla H. Spółka Jawna ponieważ nie prowadzi rachunku bankowego dla ww. podmiotu. Spółka od [...].01.2019 r. zawiesiła prowadzenie działalności gospodarczej. Ponadto według informacji z Serwisu Ksiąg Wieczystych Spółka nie posiadała nieruchomości, a na podstawie systemu CEPIK ustalono, że nie posiadała również żadnych pojazdów, z których można skutecznie prowadzić egzekucję. Spółka nie posiadała też żadnych wierzytelności pieniężnych. W toku prowadzonej egzekucji na konto Urzędu nie wpłynęły żadne kwoty tytułem realizacji ww. tytułów wykonawczych. Mając na uwadze powyższe, postanowieniem z dnia [...].02.2020 r. NUS wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności wspólników Spółki za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące sierpień 2016 r. i październik 2016 r. wraz z naliczonymi odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi. W trakcie tego postępowania organ dodatkowo ustalił, że w dniu [...].01.1993 r. D.B., R.B. i M.B. zawarli umowę spółki cywilnej. Dnia [...].12.1997 r. uchwałą wspólników spółki cywilnej H. postanowiono, że z dniem [...].12.1997r. ze spółki występuje D.B-M. i przenosi na pozostałych wspólników wszelkie, posiadane jako wspólnik, prawa i obowiązki na rzecz pozostałych wspólników tj. R.B. i M.B., którzy nadal będą kontynuować działalność gospodarczą w ramach tej spółki. Następnie w dniu [...].01.2001 r. R.B. i M.B., będąc wspólnikami spółki cywilnej działającej pod firmą: H. s.c. mającej siedzibę w [...], zawiązali Spółkę Jawną. Postanowieniem Sądu Rejonowego, Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego Sygn. akt [...] z dnia [...].02.2001 r. Spółka Jawna pod nazwą H. Spółka Jawna została wpisana do Rejestru Przedsiębiorców pod numerem KRS [...]. W dniu [...].11.2011 r. pomiędzy M.B., a R.B. została zawarta umowa zbycia ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki jawnej. W związku z powyższym, uchwałą nr [...], wspólnicy Spółki podjęli uchwałę w sprawie zmiany firmy spółki, która od tego dnia brzmi: H. Spółka Jawna. Zgodnie z uchwałą nr [...], wspólnicy spółki jawnej postanowili zawiesić wykonywanie działalności gospodarczej przez ww. Spółkę od dnia [...].01.2019 r. Zgodnie z informacją odpowiadającą odpisowi pełnemu z Rejestru Przedsiębiorców oraz na podstawie umów i uchwał zgromadzonych w aktach rejestrowych KRS ustalono, że w dniu upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące: sierpień 2016 r., październik 2016 r. wspólnikami Spółki byli: R.B. i R.B. Decyzją z dnia [...] lipca 2020 r. NUS orzekł o solidarnej, ze Spółką, odpowiedzialności podatkowej skarżących za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: sierpień 2016 r., październik 2016 r. w łącznej wysokości 43.592,00 zł wraz z naliczonymi na dzień wydania decyzji odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 13.234,00 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej wysokości 532,45 zł. W motywach uzasadnienia decyzji organ pierwszej instancji przytoczył ustalenia dokonane w sprawie. Następnie wyjaśnił, że jedynymi przesłankami orzeczenia odpowiedzialności podatkowej wspólnika spółki jawnej za długi tej spółki jest istnienie zaległości podatkowych Spółki i posiadanie statusu wspólnika Spółki, co w sprawie wykazano. Wskazał też, że określone w sentencji decyzji koszty egzekucyjne powstały w trakcie prowadzenia postępowania egzekucyjnego wobec majątku zobowiązanej Spółki oraz podejmowania czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych. Od powyższej decyzji skarżący wnieśli odwołania, domagając się jej uchylenia w całości. Podnieśli, że skargi w zakresie wydanych decyzji określających Spółce wysokość zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za sierpień 2016r. oraz za październik 2016 r. są rozpatrywane przed Sądami Administracyjnymi. Wskazali również, że Spółka wykazała w deklaracji VAT-7 nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 105.785,00 zł za miesiąc sierpień 2016 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za miesiąc październik 2016r. w kwocie 74.416,00 zł. Nadto podkreślili, że Spółka posiada majątek w postaci nieruchomości położonej w [...], tj. hali magazynowej. Ze wskazanej nieruchomości o przybliżonej wartości około 720.000,00 zł można dokonać egzekucji. Decyzją z dnia [...] listopada 2020 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W motywach uzasadnienia decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że w przypadku orzekania o odpowiedzialności podatkowej wspólników spółki jawnej na podstawie art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej, ustawodawca nie przewidział żadnych szczególnych przesłanek, poza faktem istnienia zaległości podatkowej i wynikania tej zaległości z działalności spółki. Podzielił zatem stanowisko organu pierwszej instancji, że w ramach prowadzonego postępowania ma obowiązek wykazać istnienie należności podatkowych spółki, które nie zostały przez nią uregulowane w całości bądź w części oraz fakt bycia wspólnikiem spółki w czasie powstania jej zobowiązań podatkowych. W ocenie DIAS w sprawie bezspornym jest, iż Spółka posiada zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. i za październik 2016 r. w łącznej wysokości 43.592,00 zł wraz z naliczonymi na dzień wydania decyzji odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 13.234,00 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej wysokości 532,45 zł. Zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za wskazane okresy powstało w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej przez ww. Spółkę, co potwierdzają przeprowadzone w Spółce kontrole podatkowe w zakresie obowiązku podatkowego odpowiednio za sierpień 2016 r. oraz za październik 2016 r. DIAS wyjaśnił, że na skutek ww. kontroli decyzjami z dnia [...] września 2019 r. utrzymał w mocy decyzję NUS określające Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. i październik 2016 r. Pomimo ciążącego na Spółce obowiązku zobowiązanie to nie zostało wykonane, więc zgodnie z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowi zaległość podatkową. DIAS podkreślił, że ww. decyzje z [...] września 2019 r. zostały doręczone na adres Spółki i są ostateczne, zatem bezspornie podlegają wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W związku z nieuregulowaniem należności podlegających wpłacie do organu podatkowego oraz w celu dochodzenia zaległości podatkowych w drodze postępowania egzekucyjnego, NUS wszczął egzekucję administracyjną. W wyniku prowadzonej egzekucji nie wyegzekwowano należności podatkowych. Z akt sprawy oraz niekwestionowanych przez skarżących okoliczności wynika, iż w okresie powstania zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. i za październik 2016 r. R.B. i R.B. byli wspólnikami Spółki. Zdaniem organu odwoławczego za chybioną należy uznać przedstawioną przez skarżących argumentację prowadzącą do konkluzji, że skoro "Spółka posiada majątek w postaci nieruchomości położonej w [...], tj. hali magazynowej", to "ze wskazanej nieruchomości o przybliżonej wartości około 720.000,00 zł można dokonać egzekucji". DIAS wyjaśnił, że zgodnie z treścią ksiąg wieczystych nr KW [...] - prowadzonych przez Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych – właścicielami ww. nieruchomości od roku 2002 są R. i R. małżonkowie B., na prawach wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej, a nie jak podnoszą H. Spółka Jawna . Z analizy dokonanych zapisów ponadto wynika, że na nieruchomości dla której prowadzona jest księga wieczysta KW nr [...] wpisana jest hipoteka przymusowa na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego w łącznej wysokości 567.136,80zł, celem zabezpieczenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za maj 2015 r., czerwiec 2015 r. i wrzesień 2015 r. obciążających R.B. Na powyższą decyzję R.B. i R.B. wnieśli skargę domagając się jej uchylenia oraz uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. Podnieśli, że toczy się spór podatkowy z Urzędem Skarbowym o zwrot Spółce nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc sierpień 2016 r w wysokości 105.785,00 zł, oraz za miesiąc październik 2016 r. w wysokości 74.416,00zł. Urząd Skarbowy odmówił jej zwrotu, przedłużając bezzasadne postępowanie skarbowe. Na skutek wniesionych skarg przez Spółkę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w sprawach I SA/Go 240/18 i I SA/Go 241/18 uchylił postanowienie DIAS. Urząd Skarbowy winien był zatem zwrócić Spółce 105.785,00 zł i 74.416,00 zł. Ostatecznie, zgodnie z zapisami prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczenia te zostały wstrzymane do wykonania ze względu na wniesienie skargi kasacyjnych do NSA przez Urząd Skarbowy. Wykazana przez spółkę w deklaracji VAT-7 nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 105.785,00 zł za miesiąc sierpień 2016 r. oraz za miesiąc październik 2016 r w kwocie 74.416,00 zł powinna być uwzględnione, a zobowiązania podatkowe od towarów i usług za sierpień 2016 r. w wysokości 40.664,00 zł oraz za październik 2016 r. w wysokości 2.928,00 zł powinny być zawieszone. Nadto skarżący podnieśli, że gdyby Urząd Skarbowy nie wniósł skargi kasacyjnej do NSA to zaległości wykazane przez Dyrektora Izby Administracyjnej do decyzji z dnia [...].11.2020 r. by nie było. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Na wstępie wyjaśnić należy, że zgodnie art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie była decyzja DIAS z dnia [...] listopada 2020 r. utrzymującą w mocy decyzję NUS z dnia [...] lipca 2020 r. w orzekająca o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności podatkowej skarżących, za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: sierpień 2016r., październik 2016r. w łącznej wysokości 43.592,00 zł wraz z naliczonymi na dzień wydania decyzji odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 13.234,00 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej wysokości 532,45zł. Sprawa ta, z uwagi na zgodne wnioski stron w tym zakresie została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym. (art. 119 pkt 2 P.p.s.a.). Spór między stronami niniejszego postępowania sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w sprawie zaistniały przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności skarżących jako osób trzecich za zaległości podatkowe Spółki. W ocenie organu okoliczności takie w sprawie wystąpiły. Z kolei zdaniem skarżących brak jest podstaw do obciążenia ich odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki gdyż, toczy się spór podatkowy z Urzędem Skarbowym o zwrot Spółce nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc sierpień 2016 r. w wysokości 105.785,00 zł, oraz za miesiąc październik 2016 roku w wysokości 74.416,00 zł. Wyjaśnić należy, że odpowiedzialność podatkowa osób trzecich została unormowana w Rozdziale 15 Ordynacji podatkowej. Stosownie do treści art. 107 § 1 tej ustawy w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za: 1) podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów; 2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych; 3) niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek; 4) koszty postępowania egzekucyjnego (§ 2 art. 107 Ordynacji podatkowej). Z kolei zgodnie z regulacją art. 108 omawianej ustawy o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji (§ 1). Postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed: 1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania; 2) dniem doręczenia decyzji: a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę, e) określającej wysokość zaległości podatkowej, o której mowa w art. 52 oraz art. 52a; 3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3; 4) dniem odstąpienia od czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych, zgodnie z przepisami o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - w przypadku, o którym mowa w § 3a (§ 2). W razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (§ 3). W razie odstąpienia od czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych, zgodnie z przepisami o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika lub płatnika z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a (§ 3a). Egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna, odstąpiono od czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych albo nie przystąpiono do egzekucji administracyjnej w wyniku uprawdopodobnienia przez organ egzekucyjny braku możliwości uzyskania w toku egzekucji administracyjnej kwoty przewyższającej koszty egzekucyjne (§ 4). Odpowiedzialność wspólników spółki jawnej została określona w art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie, gdy był on wspólnikiem. Za zobowiązania podatkowe powstałe na podstawie odrębnych przepisów po rozwiązaniu spółki, za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał po rozwiązaniu spółki, oraz za zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe po rozwiązaniu spółki, odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki (§ 2). Orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1, nie wymaga uprzedniego wydania decyzji w sprawach, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2, a rozstrzygnięcie w tych sprawach następuje w decyzji orzekającej o odpowiedzialności (§ 4).Przepis § 4 stosuje się również w przypadku rozwiązania spółki (§ 5). Z powyższych przepisów wynika, że odpowiedzialność podatkowa obejmuje zaległości podatkowe spółki jawnej i dotyczy wspólników tej spółki. Wspólnicy spółki jawnej odpowiadają za wszystkie zaległości spółki istniejące w okresie, w którym byli wspólnikami – bez względu na datę ich powstania (por. wyrok NSA z dnia 24 września 2019 r. sygn. akt II FSK 3446/17 oraz powołana tam literatura; wszystkie powołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Orzekanie o odpowiedzialności wspólników spółki jawnej nie jest oparte na zasadzie winy dlatego nie ma tu znaczenia ustalenie przyczynienia się do powstania zaległości, ani też stopień zaangażowania wspólników w działalność spółki. Odpowiedzialność wspólników spółki jawnej ma charakter osobisty, solidarny, ale i subsydiarny. Oznacza to, że wobec braku wyłączenia w art. 115 Ordynacji podatkowej zasady wynikającej z art. 108 § 4 tej ustawy, egzekucja wobec wspólnika będzie mogła być podjęta jedynie w przypadku bezskuteczności (w całości lub w części) prowadzonego wobec spółki postępowania egzekucyjnego. Natomiast samo postępowanie w sprawie odpowiedzialności będzie prowadzone na zasadach określonych w art. 108 § 2 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że zasadniczo podjęcie tego postępowania wobec podmiotów, o których mowa w art. 115 Ordynacji podatkowej nie jest uzależnione od wyniku egzekucji prowadzonej wobec spółki. Postępowanie związane z orzeczeniem o odpowiedzialności wspólników lub byłych wspólników spółek wskazanych w komentowanym przepisie może być wszczęte nawet wówczas, gdy w stosunku do spółki nie wykazano bezskuteczności egzekucji. (por. R. Dowgier [w:] L. Etel, g. Liszewski, B. Pahl, P.Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa, Komentarz do art. 115 Ordynacji podatkowej, teza 1 i 3, LEX/el. 2021). Z treści § 4 art. 115 Ordynacji podatkowej wynika, że orzeczenie o odpowiedzialności wspólników jawnej za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych z mocy prawa nie wymaga uprzedniego wydania decyzji określających zobowiązanie podatkowe, a określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki następuje w decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej. Zawarty w art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej zwrot "nie wymaga uprzedniego wydania decyzji", należy jednak odczytywać w ten sposób, że w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności wspólnika spółki jawnej za zaległości podatkowe tej spółki, organ podatkowy może korzystać z wcześniej wydanej decyzji tzw. wymiarowej, w której określono spółce wysokość zobowiązania podatkowego, a dopiero w przypadku braku takiej decyzji, postępowanie będzie łączyło w sobie elementy postępowania wymiarowego oraz postępowania zmierzającego do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej (por. wyrok NSA z 22 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 310/17). Wobec powyższego podzielić należy stanowisko organów, że w przypadku orzekania o odpowiedzialności podatkowej wspólnika spółki jawnej na podstawie art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy w ramach prowadzonego postępowania ma obowiązek wykazać istnienie należności podatkowych spółki, które nie zostały przez nią uregulowane w całości bądź w części oraz fakt bycia wspólnikiem spółki. W ocenie Sądu okoliczności te zostały przez organy w sprawie wykazane. Z akt niniejszej sprawy wynika, że w dniu [...] stycznia 2001 r. R.B. i M.B. - będąc wspólnikami spółki cywilnej działającej pod firmą H. s. c. zawiązali Spółkę Jawną. Postanowieniem Sądu Rejonowego Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego sygn. akt [...] z dnia [...] lutego 2001r. spółka pod nazwą: H. Spółka Jawna została wpisana do Rejestru Przedsiębiorców pod numerem KRS [...]. Natomiast w dniu [...] listopada 2011 r. pomiędzy M.B., a R.B. została zawarta umowa zbycia ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki jawnej. W związku z powyższym, uchwałą nr [...], wspólnicy Spółki podjęli uchwałę w sprawie zmiany firmy spółki, która od tego dnia brzmi: "H. Spółka Jawna [...]". Zgodnie z uchwałą nr [...], wspólnicy spółki jawnej postanowili zawiesić wykonywanie działalności gospodarczej przez ww. Spółkę od dnia [...] stycznia 2019 r. R.B. i R.B. są zatem od 2011 r. do chwili obecnej wspólnikami Spółki. Okoliczności tej skarżący nie kwestionują. Wyjaśnić należy, że istnienie zaległości podatkowych spółki, ich wysokość, może wynikać z deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika lub z decyzji deklaratoryjnej organu podatkowego, wydanej na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Decyzja taka musi być ostateczna (por. wyrok NSA z 3 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2135/18). W rozpoznawanej sprawie decyzją z dnia [...] września 2019 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] grudnia 2018 r. w przedmiocie określenia H. sp.j. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2016r. w wysokości 40.664 zł. Nadto kolejną decyzją z dnia [...] września 2019 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] grudnia 2018 r. w przedmiocie określenia H. sp. j. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2016r. w wysokości 2.928 zł. Powyższe decyzje, jak słusznie zauważył organ odwoławczy, są ostateczne. Przypomnieć przy tym należy, że zgodnie z art. 128 Ordynacji podatkowej decyzje ostateczne to te, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym. Decyzji ostatecznych nie należy zatem utożsamiać z decyzjami prawomocnymi. Wskazane decyzje, na skutek skarg Spółki, były przedmiotem kontroli tutejszego Sądu, który wyrokami z dnia 4 czerwca 2020 r. sygn. akt I SA/Go 740/19 i I SA/Go 741/19 skargi te w całości oddalił. Orzeczenia te nie są co prawda prawomocne, bowiem Spółka wniosła na nie skargi kasacyjne. Do dnia wydania niniejszego orzeczenia wyroki te nie zostały wyeliminowane z obrotu prawnego, podobnie jak ww. decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. W sprawach tych nie wydano postanowień o wstrzymaniu wykonania decyzji z dnia [...] września 2019 r. Decyzje te podlegają zatem wykonaniu w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji . Z akt niniejszej sprawy wynika, że w związku z nieuregulowaniem ww. należności podlegających wpłacie do organu podatkowego oraz w celu dochodzenia zaległości podatkowych w drodze postępowania egzekucyjnego, NUS, w oparciu o wystawione tytuły wykonawcze, wszczął wobec Spółki egzekucję administracyjną. Okoliczności te świadczą zatem, że Spółka posiada zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: sierpień 2016r. i październik 2016 r., które powstały gdy wspólnikami byli skarżący. Na marginesie wskazać należy, że ewentualne wyeliminowane z obrotu prawnego ww. decyzji z dnia [...] września 2019 r. umożliwi skarżącym, złożenie wniosku o wznowienie postępowania, na podstawie art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Bez znaczenia dla niniejszej sprawy pozostają natomiast powołane w skardze nieprawomocne wyroki tutejszego Sądu z dnia 25 lipca 2018 r. sygn. akt I SA/Go 240/18 i I SA/Go 241/18. Wyrokami tymi, na skutek skarg Spółki, Sąd uchylił jedynie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] marca 2018 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług odpowiednio za sierpień 2016 r. i za październik 2016 r. Orzeczenia te nie są prawomocne z uwagi na wniesienie skarg kasacyjnych przez organ. Podkreślić należy, że przeciwieństwie do odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych, przewidzianej w art. 116 Ordynacji podatkowej z treści art. 115 tej ustawy nie wynika jakiekolwiek uzależnienie orzeczenia o odpowiedzialności wspólnika spółki jawnej od braku majątku spółki, czy wyniku prowadzonej wobec niej egzekucji. Regulacja zawarta w § 4 art. 108 Ordynacji podatkowej stoi na przeszkodzie jedynie prowadzeniu egzekucji wobec osoby trzeciej, o ile nie wykazano bezskuteczności egzekucji wobec podatnika. Nie blokuje jednak podjęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podmiotów, o których mowa w art. 115 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji bez znaczenia dla sprawy pozostaje podnoszona przez skarżących, w toku postępowania prowadzonego przed organami okoliczność, iż Spółka posiada jeszcze majątek w postaci nieruchomości znajdującej się w [...] hali magazynowej o przybliżonej wartości ok. 720.000,00 zł, z której można dokonać egzekucji. Choć w tym przypadku organ i tak zweryfikował twierdzenia skarżących i wykazał, że hala ta nie należy do Spółki, lecz stanowi majątek małżonków B. Kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że decyzja jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Z tego też względu Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę w całości.