I SA/Go 666/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant sekretarz sądowy Marta Andrzejewska po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2019 r. na rozprawie sprawy ze skargi J.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę w całości. Skarżąca, J.K., wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z [...] lipca 2019 r. w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od spadków i darowizn w wysokości 1.418,00 zł. Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły na tle następującego stanu faktycznego sprawy. Decyzją z [...] kwietnia 2019 r. organ pierwszej instancji ustalił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w wysokości 1.421,00 zł. Z decyzji organu wynikało, że w dniu [...] marca 2019 r., poprzez złożenie zeznania SD-3, wszczęte zostało, stosownie do art. 165 § 8 w zw. z art. 165 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej - postępowanie w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych przez J.K. po zmarłym w dniu [...] maja 2005 r. ojcu – E.O. Organ ustalił, że zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego w [...] z dnia [...] grudnia 2018 r. sygn. akt [...] spadek po zmarłym w dniu 20 maja 2005 r. w [...] E.O. na podstawie testamentu notarialnego z dnia [...] stycznia 1999 r., nabyli: - córka J.K. w udziale do ½ (jednej drugiej); - syn J.O. w udziale do ½ (jednej drugiej). Wskazane postanowienie potwierdzało również nabycie przez wyżej wymienionych w udziale po ½ każdy spadku po zmarłej w dniu [...] października 2018 r. w [...] matce – T.O. Postanowienie stał się prawomocne z dniem 8 stycznia 2019 r. Organ pierwszej instancji ustalił, że data (8 stycznia 2019 r.) odpowiada dacie powstania obowiązku podatkowego na podstawie zapisów art. 6 ust. 4 ustawy o spadkach i darowiznach w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. (Dz. U. 2004r. nr 142, poz. 1514 ze zm.) w związku z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. 2006 r, nr 222, poz. 1629 ze zm.). Ustalając wysokość zobowiązania podatkowego na kwotę 1.421,00 zł organ dokonał następującego wyliczenia: - wartość nabytych rzeczy (praw majątkowych), ustalona na podstawie wielkości wskazanych w zeznaniu SD-3: - 38.750,00 zł; - długi i ciężary podlegające potrąceniu: - 0,00 zł; - wartość rzeczy i praw majątkowych nabytych od tej samej osoby; - 0,00 zł; - kwota zwolnień przypadających nabywcy: - 0,00 zł; - kwota ulgi z art. 16: 0,00 zł - podstawa opodatkowania (czysta wartość): 38.750,00 zł; - grupa podatkowa: - Grupa I; - kwota wolna od podatku, o której mowa w art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy: 9.637,00 zł; - kwota zapłaconego podatku z tytułu nabycia po tej samej osobie w ciągu 5 lat: 0,00 zł; - różnica między podstawą opodatkowania a kwotą wolną od podatku: - 29.113,00 zł - kwota należnego podatku wg stawki 7% od nadwyżki ponad 20.556 zł + 822,20 zł (art. 15 ust. 1 ustawy) 1.421,00 zł. Od powyższej decyzji skarżąca wniósł odwołanie, w którym zarzuciła zaskarżonej decyzji: - naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn; - rażące naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego; - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego; - art. 21 § 1 i art. 68 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez ustalenie zobowiązania podatkowego po ustawowym okresie jego przedawnienia. Uzasadniając zarzuty skarżąca podniosła, że w orzecznictwie sądów administracyjnych i Sądu Najwyższego wyrażone jest stanowisko, iż art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (t. j. Dz. U. 2004, nr 142, poz. 1514 ze zm.) nie kreuje nowego obowiązku podatkowego oderwanego od przedmiotu opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Art 6 ust. 4 ustawy nie może być traktowany jako regulacja w pełni samodzielna, a przez to mająca takie samo znaczenie jak regulacje, które określają obowiązek podatkowy poprzez bezpośrednie nawiązanie do faktów dotyczących przedmiotu opodatkowania (wyrok WSA w Krakowie z 22.12.2004r. sygn. akt I SA/Kr 1101/02 oraz uchwala SN z 21.03.1991r. sygn. akt II AZP 14/90). W konsekwencji, w orzecznictwie przyjmuje się, że art. 6 ust. 4 ustawy może znaleźć zastosowanie tylko wtedy, gdy w chwili realizacji opisanej w nim dyspozycji istnieje "podstawowy" obowiązek podatkowy w zakresie podatku od spadków i darowizn, który w przypadku dziedziczenia powstaje z chwilą przyjęcia spadku, wygasa zaś z upływem 5 letniego terminu przedawnienia (wyrok WSA w Łodzi z 06.03.2009r. sygn. akt I SA/Łd 1352/08). Przedawnienie zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od spadków i darowizn powoduje utratę możliwości wydania przez organ podatkowy decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania nawet w wypadku realizacji dyspozycji art. 6 ust. 4 ustawy. W wyniku rozpoznania odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] lipca 2019 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i ustalił skarżącej z tytułu nabycia własności rzeczy po zmarłym zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn na kwotę 1.418,00 zł. Z uzasadnienia decyzji wynika, że organ odwoławczy uznał, iż podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn należało ustalić na kwotę 45.700,00 zł, pomniejszając ustaloną przez organ pierwszej instancji na kwotę 45.750,00 zł wartość rynkową nabytych rzeczy stosownie do udziałów w spadku o kwotę 50 zł z tytułu kosztów postępowania spadkowego, wynikających z postanowienia Sądu Rejonowego w [...] Wydział Cywilny z dnia [...] grudnia 2018 r. sygn. akt [...] stwierdzającego nabycie spadku po E.O. i T.O., które w punkcie III zawiera postanowienie o pobraniu od wnioskodawczyni J.K. i uczestnika J.P. na rzecz Skarbu Państwa - Sądu Rejonowego w [...] kwotę po 50,00 zł tytułem opłaty od oświadczeń. W pozostały zakresie organ odwoławczy uznał stanowisko organu pierwszej instancji za zasadne. W skardze wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji: - naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. 1983 Nr 45 poz. 207); - rażące naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego; - naruszono przepisy postępowania, tj. art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niezebranie i rozpatrzenie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego; - naruszono przepisy art. 21 par. 1 i art. 68 par. 1 i par. 2 Ordynacji podatkowej, poprzez ustalenie zobowiązania podatkowego po ustawowym okresie jego przedawnienia. Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W pierwszej kolejności należy zauważyć, że zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2107 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 – dalej: P.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) P.p.s.a. Przeprowadzona przez Sąd kontrola w granicach tak zakreślonej kognicji wykazała, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Najdalej idącym zarzutem sformułowanym w skardze był zarzut przedawnienia. W ocenie Sądu zarzut ten był chybiony. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze dziedziczenia z chwilą przyjęcia spadku. Zgodnie jednak z art. 6 ust. 4 zd. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. Z treści art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej wynika natomiast, że zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Podkreślić należy, że w orzecznictwie wskazuje się, że odnowienie obowiązku podatkowego polega na tym, że powinność świadczenia pieniężnego, o której mowa w art. 4 Ordynacji podatkowej, powstaje wskutek zaistnienia innego zdarzenia, określonego w przepisach, niż zdarzenie, które wcześniej taki obowiązek kreowało. Tym samym art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn musi być uznany za przepis zawierający regulację momentu powstania obowiązku podatkowego, a nie momentu przerwania biegu terminu przedawnienia obowiązku podatkowego, powstałego wcześniej. Jest to więc przepis zawierający regulację odrębną i całościową (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 grudnia 2016 r., sygn. akt: II FSK 3296/14, LEX nr 2188407). Podkreślić należy, że mimo, iż organom nie przysługiwało już prawo do wydania w sprawie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego skarżącej przy odwołaniu się do momentu powstania obowiązku podatkowego w chwili przyjęcia spadku, to organy nabyły ponownie takie prawo z momentem uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku. Nie ma więc w sprawie znaczenia, że termin przedawnienia liczony od momentu przyjęcia spadku już upłynął, gdyż doszło do otwarcia nowego, niezależnego terminu, na podstawie art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Skarżąca z chwilą śmierci ojca nie złożył deklaracji podatkowej. Wówczas też po raz pierwszy powstał obowiązek podatkowy skarżącej, która na mocy § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 maja 2001 r. w sprawie obowiązku składania zeznań podatkowych przez podatników podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 40, poz. 462 ze zm.), obowiązana była w terminie miesiąca złożyć zeznanie podatkowe właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego Obowiązku tego nie dopełniła. Stwierdzić więc należy, że po upływie 3 lat od końca 2005 r. doszło do przedawnienia prawa do wydania w sprawie decyzji. Na mocy jednak instytucji z art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, obowiązek skarżącego powstał ponownie w dniu [...] stycznia 2018 r., tj. w dniu, w którym postanowienie Sądu Rejonowego w [...] z dnia [...] grudnia 2018 r., sygn. akt [...] stało się prawomocne. Od końca więc 2018 r., zgodnie z treścią art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, ponownie rozpoczął bieg 3-letni termin, w którym organ uprawniony jest do doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Decyzja organu pierwszej instancji została doręczona skarżącej przed upływem terminu przedawnienia w dniu 23 kwietnia 2019 r. Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd oddalił skargę.