I SA/Go 667/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Sędzia WSA Alina Rzepecka Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu w dniu 27 października 2011 r. na rozprawie sprawy ze skargi "M" sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. oddala skargę. I SA/Go 667/11 U Z A S A D N I E N I E Skarżąca, M spółka z ograniczoną odpowiedzialnością złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, nr [...], z dnia [...] czerwca 2011 r. uchylającą i przekazującą do ponownego rozpoznania decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] listopada 2010r. nr [...] wydanej w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 roku. Z akt sprawy wynika że : Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...], określił skarżącej M spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w wysokości 202.833,00 zł. Organ stwierdził, że skarżąca zaniżyła dochód do opodatkowania poprzez : A. zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w łącznej kwocie 946.984,06 zł na skutek : 1. zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty 633.047,77 zł stanowiącej część wartości netto wynikającej z faktur za roboty budowlane wystawionych przez "M" spółka cywilna, 2. zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty netto 300.000,00 zł wynikającej z faktur "za wykonanie prac budowlanych we Wrocławiu" wystawionych przez P Z.P., 3. nie ujęcia w księgach rachunkowych faktury korygującej nr [...] z dnia [...].10.2006 r. do faktury [...] wystawionej przez "B" M.M., wobec powyższego wydatek w wys. 403,28 zł nie został poniesiony, 4. zaliczenia do kosztów podatkowych kwoty 2.500,00 zł wynikającej z faktury nr [...] z dnia [...].09.2006 r. wystawionej przez "E" M.B.. 5. ujęcia w koszty uzyskania przychodów kwoty netto 9.417,66 zł wynikającej z faktur za usługi hotelowe wystawionych przez "R" K.H., "W" sp. z o.o., "O" Sp. z o.o. Na koncie 429 "pozostałe usługi obce" spółka ujęła kwoty netto wynikające z faktur VAT i rachunków za usługi noclegowe na ww. kwotę, dotyczące usług świadczonych na rzecz osób nie będących pracownikami "M" Sp. z o.o. 6. zaliczenia w koszty uzyskania przez "D" sp. z o.o. za naprawę samochodu, który wg ustaleń organu nie był użytkowany przez skarżącą. B. Zaniżenie wysokości osiągniętego przychodu o łączną kwotę 109.815,35 zł w wyniku: 1. nie zaliczenia do przychodu wartości nieodpłatnego świadczenia w wys. 44.640,00 zł z tytułu bezpłatnego korzystania z samochodów [...] nie stanowiących własności skarżącej. Ponieważ ceny najmu ustalone w umowach są bardzo niskie (50zł) organ na podstawie danych uzyskanych od przedsiębiorstw wynajmujących na terenie województwa ustalił, że najniższa cena netto najmu za rok samochodu zbliżonego do [...] wynosiła 21.600,00 zł natomiast samochodu zbliżonego do [...] wynosiła 23.040,00 zł; 2. nie wykazania przychodu z tytułu zaniżenia sprzedaży mebli biurowych na kwotę 65.175,35 zł. Rozliczenia dochodu osiągniętego przez skarżącą w 2006 r. oraz jej zobowiązania podatkowego za ten okres, po uwzględnieniu stwierdzonych nieprawidłowości w zakresie przychodów oraz kosztów ich uzyskania organ pierwszej instancji ustalił w ten sposób że: - przychody ze źródeł przychodów płożonych na terenie RP ustalił na kwotę 3.533.671,18 złotych, a różnicę w stosunku do danych podanych przez skarżącą na kwotę 109.815,35 złotych, - koszty uzyskania przychodów na kwotę 2.466.127,79 złotych, a różnicę w stosunku do danych podanych przez skarżącą na kwotę 946.984,06 złotych, - dochód na kwotę 1.067.543,39 złotych, a różnice na kwotę 1.056.799,41 złotych, - podstawę opodatkowania ustalił na kwotę 1.067.543,0 złotych a różnicę na kwotę 1.056.799,0 złotych, - podatek na kwotę 202.833,0 złotych a różnicę na kwotę 200.792,0 złote. W odwołaniu z dnia [...] grudnia 2010 r. skarżąca wniosła o : uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Zrzuciła zaskarżonej decyzji : błąd w ustaleniach faktycznych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, będący konsekwencją wadliwej oceny dowodów, sprzeczność ustaleń organu podatkowego z treścią rozstrzygnięcia, polegającą na tym, iż w "M" spółka cywilna nie uznano za koszt kwoty 221.073,77 zł stanowiącej część wartości netto wynikającej z faktur za roboty budowlane wystawione przez M Sp. z o.o., ale w "M" Sp. z o.o. nie zmniejszono przychodów o tę kwotę. Analogiczna sytuacja ma miejsce w stosunku do faktur wystawianych przez "M" s.c. dla "M" Sp. z o.o. na kwestionowaną przez organ kwotę 633.047,77 zł. Powyższa kwota w spółce z o.o. nie została uznana za koszt podatkowy natomiast w spółce cywilnej przychody o tę kwotę nie zostały pomniejszone, naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie, polegające na wadliwym uznaniu, iż kwestionowane w decyzji kwoty nie stanowią kosztów uzyskania przychodu i nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, mimo iż z materiału dowodowego sprawy wypływa wniosek przeciwny, naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na treść rozstrzygnięcia tj. art. 121 § 1 i art. 122 art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na niepełnym zebraniu materiału dowodowego sprawy i rozpoznaniu go w sposób wybiórczy oraz art. 210 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej, polegające na pominięciu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wyjaśnienia podstawy prawnej i faktycznej rozstrzygnięcia poprzez wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania i zebranego w sprawie materiału dowodowego decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu stwierdził, że organ pierwszej instancji nie wyjaśnił wszystkich okoliczności mających istotne znaczenia dla jej rozstrzygnięcia, do czego zobowiązuje art. 187 Ordynacji podatkowej. Wskazał jakie okoliczności faktyczne należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W skardze skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na treść zaskarżonej decyzji, tj.: 1. art. 240 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez pominięcie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szeregu zarzutów podniesionych w odwołaniu złożonym przez skarżącą i brak jakiegokolwiek merytorycznego ustosunkowania się do związanej z nim argumentacji, 2. art. 233 § 1 pkt 2 lit.a) ww. ustawy polegające na uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, w sytuacji gdy co najmniej częściowe rozstrzygnięcie sprawy - dozwolone na mocy przytoczonego wyżej przepisu – nie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości bądź w znacznej części, 3. art. 127 ordynacji podatkowej poprzez odniesienie się w zaskarżonej decyzji jedynie do części okoliczności, które były przedmiotem sprawy, a więc z naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania, co w efekcie pozbawiło skarżącego prawa do weryfikacji wszystkich okoliczności sprawy w drodze zwykłego postępowania odwoławczego. Skarżąca uznała za uzasadnione rozstrzygnięcie organu odwoławczego w postaci uchylenia decyzji organu kontroli skarbowej do ponownego rozpatrzenia sprawy. Jednak zarzuciła, że Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do niewielkiej części przedstawionych zarzutów. Zdaniem skarżącej okoliczności sprawy, zebrany materiał dowodowy uzupełniony przez wyjaśnienia zawarte w odwołaniu, pozwalały na podjęcie merytorycznej decyzji w części dot. problematyki faktur VAT wystawionych przez "E" M.B., "R" K.H., "W" Sp. z o. o., "O" sp. z o. o. oraz "D" sp. z o. o., poprzez uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w tym zakresie i umorzenie postępowania. Skarżąca powołując się na orzecznictwo wskazała na naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą organ obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozpatrzeć sprawę oraz na wyjątkowość decyzji kasacyjnej przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę uznał zarzuty zawarte w skardze za nie uzasadnione. Wskazał na bezpodstawność zarzutu naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, bowiem zgodnie z art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy wydaje decyzję, w której: 1.utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo 2. uchyla decyzję organu pierwszej instancji: w całości lub w części i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję umarza postępowanie w sprawie, w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo 3) umarza postępowanie odwoławcze, Stosownie do art. 233 § 2 organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Przepis art. 233 ww. ustawy zawiera zamknięty katalog kompetencji przysługujących organowi odwoławczemu. Niemożliwe jest rozstrzygnięcie sprawy wykraczające poza uprawnienia wskazane w tym przepisie. Brak jest więc podstaw, jak sugeruje skarżąca do wydania jednego rozstrzygnięcia w części uchylającego decyzję organu pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia (art. 233 § 2) a w części umarzającego postępowanie w sprawie (233 § 1 pkt 2 lit.a). Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa nie przewiduje także wydania przez organ odwoławczy dwóch rozstrzygnięć dotyczących jednej zaskarżonej decyzji. Nie zaistniały również przesłanki warunkujące wydanie decyzji na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lita Ordynacji podatkowej. Zarzut dotyczący naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego jest zdaniem organu również nie uzasadniony. Organ powołał się na pogląd wyrażony w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 15 września 2009 r. sygn. akt I SA/Po 570/09, zgodnie z którym, organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę. Nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej sprawy, nie zaś tylko na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do rozstrzygnięcia sprawy. Rozstrzygnięcie organu drugiej instancji jest takim samym aktem stosowania prawa, jak rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, a działanie organu drugiej instancji nie ma charakteru kontrolnego, ale jest działaniem merytorycznym, równoważnym działaniu organu pierwszej instancji. Zadaniem organu odwoławczego jest rozważenie, jak należy daną sprawę rozstrzygnąć zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, a nie tylko czy utrzymać lub zmienić rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania oraz wyczerpującego i wszechstronnego rozpatrzenia, a następnie oceny całości materiału dowodowego w myśl reguł określonych w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy, nie związany granicami odwołania, uznał, iż podjęcie merytorycznego rozstrzygnięcia wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części z uwagi na nienależyte udowodnienie przez organ pierwszej instancji okoliczności faktycznych mających znaczenie w sprawie. Zebrany materiał dowodowy nie pozwalał na ustalenie czy prawidłowo zostały określone przychody skarżącej z tytułu sprzedaży mebli i koszty uzyskania przychodów m. in. wynikające z faktur "za wykonanie prac budowlanych we Wrocławiu" wystawionych przez P Z.P.. Do akt sprawy nie włączono materiałów źródłowy dot. sprzedaży mebli, brak było wyciągów bankowych Skarżącej Spółki za 2006 r., które pozwoliłyby na dokonanie oceny prawidłowości dokonanych wydatków. Ponadto organ kontroli oparł swoje ustalenia na szczątkowych dokumentach dostarczonych przez świadka Z.P. i jego zeznaniach, przy zupełnym pominięciu dokumentacji posiadanej przez "M" Sp. z o. o.. Natomiast w aktach sprawy brak było również faktur wymienionych w tabelach, a dotyczących usług budowlanych i materiałów budowlanych nabytych przez skarżącą od podmiotów zewnętrznych dotyczących spółki cywilnej "M" i wykorzystywanych zdaniem skarżącej do realizacji inwestycji w [...]. Wymienione w zaskarżonej decyzji braki w zakresie ustaleń faktycznych jak i braki w materiale dowodowym uzasadniały wydanie przez organ odwoławczy decyzji na podstawie art, 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Niezasadny jest również zdaniem organu zarzut naruszenia art. 240 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szeregu zarzutów podniesionych w odwołaniu i brak jakiegokolwiek merytorycznego ustosunkowania się do związanej z nim argumentacji. Zgodnie z tezami wyroku NSA z dnia 4 czerwca 2009 r. "w obszarze podstaw i uzasadnień możliwości stosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej nie mieści się wyrażanie poglądów prawnych w przedmiocie prawa materialnego, których uwzględnienie przesądziłoby o określonym sposobie merytorycznego załatwienie sprawy. Wydanie decyzji z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej na podstawie poglądu prawnego organu odwoławczego w zakresie prawa materialnego co do merytorycznego sposobu załatwienia sprawy w sposób oczywisty wykracza poza treść, dyspozycję i możliwości uzasadnionego stosowania wymienionego przepisu procedury podatkowej i może wskazywać na jego rażące naruszenie" (wyrok NSA w sprawie IIFSK 184/08, LEX nr 508329). Organ odwoławczy przekazując sprawę do ponownego rozpoznania wskazał, jakie okoliczności organ pierwszej instancji powinien wziąć pod uwagę przy ponownym jej rozpatrywaniu. Przedmiotowe wskazówki nie mają merytorycznego charakteru, co oznacza, że nie sugerują ani nie rozstrzygają za organ pierwszej instancji o treści przyszłej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Sąd dokonał kontroli zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Zgodnie z art. 145 § 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd administracyjny uchyla decyzję w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Również brak było podstaw do stwierdzenia, że zachodzą ustawowe przyczyny do stwierdzenia nieważności decyzji czy jej wydania z rażącym naruszeniem prawa określone w art. 145 § 1 pkt 2 i 3 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Dodać również należy, że stosownie do art. 134 § 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Mając na względzie powyższy wzorzec kontroli sądowo administracyjnej, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę stwierdził, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę bierze pod uwagę przede wszystkim to czy wyczerpane zostały przesłanki określone w art. 233 § 2 ordynacji podatkowej. Jak wynika z treści skargi skarżąca nie kwestionuje zasadności uchylenia zaskarżonej decyzji przez organ II instancji. Zdaniem Sądu decyzja podjęta przez organ II instancji nie uchybia warunkom określonym w art. 233 § 2 ordynacji podatkowej, bowiem rozstrzygnięcie wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Co do przedstawionego zarzutu naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ordynacji podatkowej należy wskazać że w myśl art. 233 ordynacji podatkowej, organ odwoławczy wydaje decyzję, w której: 1. utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo 2. uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości albo w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy bądź uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie, 3. uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości i sprawę przekazuje do ponownego rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja tego organu została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo 4. umarza postępowanie odwoławcze, 5. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części; przekazując sprawę, organ ten wskazuje okoliczności faktyczne, jakie należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Tak więc przepis art. 233 ordynacji podatkowej zawiera zamknięty katalog kompetencji przysługujących organowi odwoławczemu. Brak jest natomiast podstaw, do wydania rozstrzygnięcia w części uchylającego decyzję organu pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia zgodnie z art. 233 § 2 ordynacji podatkowej, a w części umarzającego postępowanie w sprawie, zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 lit.a ordynacji podatkowej. W świetle powyższych przepisów możliwe byłoby np. uchylenie decyzji w części i podjęcie orzeczenia w tej części co do istoty sprawy, jak również uchylenie w całości decyzji i umorzenie postępowania. Natomiast uchylenie decyzji w części i w tej części przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji, a w części rozstrzygnięcie sprawy przez organ II instancji nie jest możliwe na gruncie powyższych przepisów. Niezasadny jest również zarzut dotyczący naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Sąd podziela pogląd przytoczony przez organ II instancji, a wyrażony w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 15 września 2009 r. sygn. akt I SA/Po 570/09, z którego wynika, że zgodnie z zasadą dwuinstancyjności organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę. Nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej sprawy, nie zaś tylko na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do rozstrzygnięcia sprawy. Jednakże w świetle art. 127 i art. 233 § 2 ordynacji podatkowej istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, a ewentualnych braków nie można uzupełnić w trybie art. 229 z przyczyn leżących po stronie organu I instancji / wyrok NSA w W-wie z dnia 16.09.2010 roku I FSK 1484/09, Lex 744249 /. Tak więc o ile zasadność uchylenia decyzji organu I instancji nie budzi wątpliwości to nie jest możliwe rozpoznanie sprawy co do istoty przez organ II instancji, bowiem dopiero po należytym i prawidłowym ustaleniu stanu faktycznego, który jest podstawą rozstrzygnięć merytorycznych organ może rozstrzygać o istocie danej sprawy. Organ II instancji podejmując decyzję na podstawie art. 233 § 2 ordynacji podatkowej nie może wyrażać poglądów prawnych w przedmiocie prawa materialnego, których uwzględnienie przesądziłoby o określonym sposobie merytorycznego załatwienia sprawy. Kompetencje organu ograniczają się bowiem do ustalenia zaistnienia przesłanek określonych w / w przepisie. Tym samym organ nie mógł odnieść się do zarzutów nie będących podstawą do zastosowania art. 233 § 2 ordynacji podatkowej. Tym samym zarzut braku odniesienia się do zarzutów przedstawionych przez skarżącą, a dotyczących rozstrzygnięcia istoty sprawy okazały się chybione. Dodać należy że wskazówki zawarte w uzasadnieniu decyzji uchylającej decyzję organu I instancji nie mają merytorycznego charakteru, a więc organ pierwszej instancji nie kieruje się tymi wskazówkami wydając ponownie decyzję. W tym stanie rzeczy wobec braku podstaw do uchylenia decyzji Sąd na podstawie art. 151 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji. Sędzia WSA A. Rzepecka Sędzia WSA J. Wierchowicz Sędzia WSA S. Kowalczyk