I SA/Go 668/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Protokolant Asystent sędziego Katarzyna Kołodziej-Kobierowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lutego 2015 r. sprawy ze skargi Z.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok oddala skargę. Z.G. (zw. dalej: stroną, skarżącym) wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (zw. dalej: Dyrektorem IS, organem II instancji, organem odwoławczym) nr [...] z dnia [...] października 2014r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (zw. dalej: Naczelnikiem US, organem I instancji) nr [...] z dnia [...] czerwca 2014r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 214.659,00zł. z tytułu odpłatnego zbycia w 2008r. udziałów w działkach położonych w [...]. W sprawie stwierdzono następujący stan faktyczny: Decyzją z dnia [...] czerwca 2014r. organ I instancji określił Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 214.659,00 zł z tytułu odpłatnego zbycia w 2008r. udziałów w działkach oznaczonych: nr [...] o pow. 0,3900 ha, nr [...] o pow. 0,3800 ha i nr [...] o pow. 2,08 ha położonych w [...]. W motywach wyjaśnił, że postanowieniem z dnia [...] czerwca 2014r. wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w 2008r. udziałów w w/w działkach, albowiem strona najpierw w zeznaniu PIT-36 za 2008r. złożonym w dniu 4 maja 2009r. wykazała podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych nabytych lub wybudowanych w latach 2007-2008, o którym mowa w art.30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w wys. 214.720,00zł., a następnie w korekcie tego zeznania złożonej 19 grudnia 2013r. w wys. 0,00 zł. W toku czynności sprawdzających, podjętych z uwagi na brak podpisu na złożonym zeznaniu (nadanym 29 kwietnia 2009r.) oraz w celu sprawdzenia prawidłowości wyliczonego podatku z tytułu zbycia nieruchomości (protokół z dnia [...] czerwca 2009r.) skarżący przedstawił: a) w zakresie zakupu: -/ akt notarialny Rep. A nr [...] z [...] sierpnia 2007r. dotyczący zakupu udziału 3/8 w działce o nr [...] o pow. 2,0800 ha za łączną kwotę 159775,50 zł (wartość udziału 156 000 oraz koszty aktu notarialnego 3 775,50 zł), -/ akt notarialny Rep. A nr [...] z [...] listopada 2007r. dotyczący zakupu udziału 2/5 w działce o nr [...] o pow. 0,3800 ha za łączną kwotę 155458zł (wartość udziału 152 000 oraz koszty aktu notarialnego 3 458 zł), -/ akt notarialny Rep A nr [...] z dnia [...] lutego 2008r dotyczący zakupu udziału 2/5 w działce o nr [...] o pow. 0,3900 ha za łączną kwotę 159782 zł (wartość udziału 156000 oraz koszty aktu notarialnego 3 782zł); b) w zakresie sprzedaży: -/ akt notarialny Rep. A nr [...] z dnia [...] lutego 2008r dotyczący odpłatnego zbycia udziału 2/5 w działce o nr [...] oraz udziału 2/5 w działce o nr [...] położonych w [...], za kwoty odpowiednio 210600zł i 205200zł, -/ akt notarialny Rep. A nr [...] z [...] maja 2008r dotyczący odpłatnego zbycia udziału 3/8 w działce o nr [...] położonej w [...] o pow. 2.0800 ha za kwotę 1189000zł. Z oświadczenia skarżącego wynikało, że nie dokonywał on nabyć ani zbyć w/w działek w 2007r., jednorazowo udzielił pełnomocnictwa synowi R.G. na zakup jednej działki położonej w [...], za którą zapłacił prawdopodobnie syn, gdyż on sam nie przekazywał mu na ten zakup żadnych pieniędzy. Podatek od nieruchomości płacił sam w wysokości 320zł. rocznie. Wyjaśnił też, że nie wiedział, że przedmiotowa działka została zbyta, że syn dokonywał nabyć oraz zbyć na jego nazwisko innych nieruchomości, że nie był świadomy także tego, że powyższe wiąże się z zapłatą podatku oraz że nie składał żadnego zeznania podatkowego. W dniu 18 sierpień 2009r. skarżący ponownie stawił się w siedzibie organu i zaakceptował zeznanie PIT-36 za 2008r. z wysokością podatku do zapłaty w kwocie 214.721,00zł. Dalej organ I instancji wskazał, że na podatek za 2008r. dokonano następujących wpłat: [...] czerwca 2009r. - 70000zł, [...] października 2009r. - 55000zł, [...] czerwca 2010r. - 15000zł. Zleceniodawcą przelewów był syn skarżącego. W tytule wpłat było PIT-36 za 2008r. Z.G.. Od października 2009r na podstawie tytułu wykonawczego organ zajął świadczenie emerytalne skarżącego. W dniu 27 sierpnia 2009r. strona złożyła wniosek o rozłożenie na 4 raty przedmiotowej pozostałej zaległości za 2008r., w którym wskazała, że zaległość będzie spłacała z synem do końca 2009r. Organ rozpatrzył prośbę skarżącego odmownie. Naczelnik US wskazał też, że w toku postępowania podatkowego wykazano, że skarżący udzielił synowi 2 pełnomocnictw sporządzonych w formie aktów notarialnych z dnia [...] lipca 2007r. Rep. A nr [...] oraz z dnia [...] października 2007r. Rep. A nr [...]. Oba obejmują bardzo szeroki i wyraźnie zapisany zakres umocowania. Jest w nich mowa o nabywaniu i zbywaniu różnego rodzaju nieruchomości, zarządu i administrowaniu wszelkimi nieruchomościami, jak również upoważnienie do pobierania, kwitowania i dysponowania bez żadnych ograniczeń środkami finansowymi należnymi mocodawcy z jakiegokolwiek tytułu. Organ I instancji uzyskał również informacje, że Prokuratura Rejonowa przeprowadziła dochodzenie (sygn. akt [...]) wszczęte na podstawie doniesienia skarżącego - które zostało umorzone wobec stwierdzenia, że czyn R.G. nie zawiera znamion czynu zabronionego - art.17 §1 pkt 2 kpk. Postanowienie to zostało zaskarżone przez stronę. Sąd Rejonowy postanowieniem z dnia [...] czerwca 2013r. sygn. akt [...] utrzymał w mocy orzeczenie Prokuratury. W uzasadnieniu wskazał, że nie sposób uznać, że celem działania R.G. w 2007r. było niekorzystne rozporządzenie mieniem poprzez zapłatę podatku przez skarżącego. Poza tym, nie jest wykluczone, że w momencie rozmowy na temat pełnomocnictwa R.G. miał zamiar uiścić należności podatkowe za ojca, przy czym część z nich uiścił, na co wskazywał skarżący, a nie uiścił ich w całości, bo pogorszyła się jego sytuacja majątkowa. Skarżący decydując się na podpisanie pełnomocnictwa, nie ograniczając go do pojedynczej czynności zakupu konkretnego mieszkania, winien zdawać sobie sprawę ze skutków swojego działania. Sąd przyjął przy tym, że dokonując czynności pozornej, nie nabył on własności nieruchomości i wskazywane w zawiadomieniu okoliczności winien podnosić w postępowaniu skarbowym. Według Sądu, nie można przyjąć, że w pewnym okresie był on właścicielem nieruchomości o znacznej wartości, wskutek darowizny przez syna środków na jej zakup. Zdaniem Sądu, podpisując pełnomocnictwo na zakup na jego rzecz nieruchomości, nie dysponując środkami na ich nabycie, dokonał czynności pozornej, a nie umówił się na to, że będą one podarowane jemu przez syna, nie sposób zatem przyjąć, że darowizna została wykonana w momencie zapłaty za zakupione nieruchomości, w związku z czym w oparciu o art.890 §1 kc byłaby skuteczna. Dalej organ I instancji wskazał, że podstawa obliczenia podatku w rozumieniu art.30e ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyniosła 1.129.785zł. Natomiast podatek , zgodnie z art.30e ust.1 tej ustawy wynosi 214.659zł. Przyjął, że faktycznym nabywcą, jak i zbywcą udziałów w nieruchomościach był skarżący, który tego dokonał w ramach majątku osobistego. Zakres pełnomocnictwa udzielonego przez niego synowi jest bardzo szeroki ponieważ obejmuje nabywanie oraz zbywanie bardzo różnych nieruchomości oraz udziałów w nieruchomościach. Z treści pełnomocnictwa nie wynika, aby umocowanie dotyczyło nabycia jednego mieszkania bądź domu. Stwierdził też, że ani zakup udziałów, ani też ich zbycie nie były czynnościami pozornymi i w rzeczywistości doszło do nabycia jak i zbycia praw własności. Prawo skarżącego do złożenia oświadczenia umożliwiającego uchylenie się od skutków prawnych wcześniej złożonego oświadczenia woli (udzielonego pełnomocnictwa) wygasło. Stwierdził także, że w sprawie jest związany dokumentami urzędowymi, aktami notarialnymi dotyczącymi nabycia i zbycia udziałów w nieruchomościach, udzielonymi pełnomocnictwami, prawomocnymi orzeczeniami w zakresie dokonanych wpisów w księgach wieczystych, które z uwagi na szczególną moc dowodową dokumentów stanowią podstawowe źródło dowodowe w postępowaniu podatkowym. W odwołaniu z dnia [...] czerwca 2014r. skarżący zarzucił niewyjaśnienie istoty sprawy poprzez brak przesłuchania R.G. i wadliwe wydanie postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu, brak przesłuchania jego żony, brak ustalenia jak przebiegł podział majątku małżeńskiego R.G., wadliwą ocenę dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, wadliwe przyjęcie, że zakup nieruchomości przez R.G. był czynnością pozorną, a przez to nieważną, brak przeprowadzenia oceny zeznań przesłuchanych w sprawie świadków. Dyrektor IS decyzją z dnia [...] października 2014r. utrzymał w mocy orzeczenie Naczelnika US z dnia [...] czerwca 2014r. W motywach podzielił stanowisko organu I instancji. Odniósł się również do postawionych w odwołaniu zarzutów. Szeroko argumentując uznał je za bezpodstawne. Stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że nabywcą jak i zbywcą udziałów w w/w nieruchomościach był skarżący. Odwołując się do treści przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2000r. nr 14, poz. 176 ze zm. – zw. dalej: updof) przypomniał, że źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i nastąpiło przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie (art.10 ust.1 pkt 8 lit. a). Dochód uzyskany z tej sprzedaży podlega opodatkowaniu, a podatek dochodowy z tego tytułu wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art.45 ust.1, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie (art.30e updof, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r. i art.8 ust.1 ustawy z dnia 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz.1316) ). Przy czym, w myśl art.8 ust.1 ustawy z dnia 6 listopada 2008r. do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art.10 ust.1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy zmienionej, w art.1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007r. do dnia 31 grudnia 2008r. stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r. Podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonych zgodnie z art.19 updof, a kosztami ustalonymi zgodnie z art.22 ust.6c i 6d updof powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art.22h ust.1 pkt 1 updof dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw - o czym stanowi art.30e ust.2 ww. ustawy. Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia (art.19 updof). Organ odwoławczy stwierdził, że skarżący sprzedał przedmiotowe udziały w nieruchomościach przed upływem pięcioletniego terminu, o którym mowa powyżej. Uwzględniając wysokość wydatków w kwocie 475.015,50zł, tj. cenę nabycia określoną w akcie notarialnym oraz opłaty notarialne związane z nabyciem, podstawa obliczenia podatku, w rozumieniu art.30e ust.2 updof wynosi 1.129.785,00zł (1.604.800,00zł - 457.015,50zł ). Natomiast podatek zgodnie z art.30e ust.1 214.659,00 zł (1.129.785,00 zł x 19% ). Dyrektor IS podkreślił, że z treści udzielonych przez stronę pełnomocnictw (akty notarialne: z dnia [...] lipca 2007r. i z dnia [...] października 2007r.) na podstawie których syn skarżącego dokonywał transakcji nie wynika, aby udzielone zostały tylko i wyłącznie do nabycia jednej nieruchomości. Oba pełnomocnictwa obejmują bowiem bardzo szeroki i wyraźnie zapisany zakres. Jest w nich mowa między innymi o nabywaniu i zbywaniu lokalu mieszkalnego, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, dowolnej nieruchomości, bądź udziałów w nieruchomości, zarządu i administrowaniu wszelkimi nieruchomościami jak również upoważnienie do pobierania, kwitowania i dysponowania bez żadnych ograniczeń środkami finansowymi należnymi do mocodawcy z jakiegokolwiek tytułu. Korzystając z tak określonego umocowania R.G. uprawniony był zatem do nabycia i zbycia w imieniu strony nie tylko przedmiotowych udziałów, ale również dowolnej ilości innych nieruchomości. Skarżący udzielając synowi pełnomocnictwa w formie aktów notarialnych mógł natomiast wyraźnie określić jego szczegółowy zakres. W związku z powyższym, w ocenie organu odwoławczego, kwestionowanie na etapie postępowania podatkowego dokonanych przez syna transakcji jest nieuzasadnione. Dyrektor IS zauważył, że skarżący mógł w określonym terminie przedsięwziąć stosowne czynności w celu uchylenia się od skutków prawnych złożonych w formie aktów notarialnych oświadczeń woli, gdy powziął informację, że pełnomocnictwo zostało wykorzystane w jego ocenie w sposób niewłaściwy. Tymczasem, skarżący dopiero w dniu [...] października 2012r. odwołał udzielone synowi pełnomocnictwo oraz złożył do Prokuratury Rejonowej zawiadomienie o popełnieniu przez syna przestępstwa, pomimo że zdecydowanie wcześniej posiadał informacje o transakcjach dokonanych przez R.G., o czym świadczą: wydane po nabyciu udziałów w przedmiotowych nieruchomościach przez Wójta Gminy między innymi na stronę decyzje w sprawie podatku rolnego na rok 2008 (z dnia [...] lutego 2008r.; [...] marca 2008r.; [...] sierpnia 2008r. oraz z [...] listopada 2008r.); protokół czynności sprawdzających z [...] czerwca 2009r., z którego wynika, że skarżący został poinformowany o ciążącym na nim obowiązku zapłaty podatku wynikającego z zeznania za 200r., ponadto okazane zostały mu akty notarialne stwierdzające nabycie oraz zbycie w jego imieniu przez syna udziałów w nieruchomościach; czynności egzekucyjne podjęte w 2009r. w wyniku których w październiku dokonano zajęcia świadczenia emerytalnego skarżącego. Dyrektor IS podkreślił, że jeżeli skarżący w momencie udzielenia synowi pełnomocnictwa sądził, że zakupi on nieruchomość wyłącznie w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych, to już w momencie otrzymania pierwszej decyzji (z dnia [...] lutego 2008r.) w przedmiocie podatku rolnego dowiedział się, że syn zawarł także inne transakcje. Mimo powyższego, pełnomocnictwo odwołał dopiero w dniu [...] października 2012r. Organ zwrócił też uwagę , że z oświadczenia skarżącego wynika, że płacił podatek od nieruchomości, co oznacza, że już w 2008r. był świadomy dokonanych przez syna transakcji i ich nie kwestionował. Nadto, zaakceptował zeznanie podatkowe, w którym wykazany został podatek do zapłaty z tytułu odpłatnego zbycia przedmiotowych nieruchomości. Dyrektor IS odniósł się również do uzasadnienia postanowienia Sądu Rejonowego Wydział Karny z dnia [...] czerwca 2013r. sygn. akt [...]. Stwierdził, że w świetle obowiązujących przepisów prawa organy podatkowe obu instancji nie są związane ww. orzeczeniem sądu karnego, a tym bardziej jego uzasadnieniem oraz oceną prawną okoliczności zaistniałych w sprawie, bowiem z art.11 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, ze zm.) wynika, że ustalenia wyroku karnego są wiążące dla sądów administracyjnych, przy czym dotyczy to tylko prawomocnego wyroku skazującego. Przedmiotowe orzeczenie nie jest wyrokiem skazującym co do popełnienia przestępstwa, lecz postanowieniem utrzymującym w mocy postanowienie w przedmiocie umorzenia dochodzenia. Jego przedmiotem nie była kwestia pozorności zawieranych w imieniu strony transakcji, ich ważności, czy też skutków prawnych, w tym podatkowych. Organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotowe postanowienie jest jednym z dokumentów zebranych w sprawie, który podlega swobodnej ocenie organów podatkowych obu instancji, a przedstawione przez Sąd okoliczności nie mogą przesądzać o pozornym charakterze przedmiotowych transakcji. Organ II instancji zaznaczył, że rozpatrując przedmiotową sprawę uwzględniono w szczególności treść zebranych w toku postępowania aktów notarialnych dotyczących zarówno przedmiotowych transakcji kupna-sprzedaży nieruchomości, jak i udzielonego pełnomocnictwa. Dla przeniesienia własności nieruchomości niezbędna jest forma aktu notarialnego. Jeżeli dla ważności czynności prawnej wymagane jest, aby była ona dokonana w formie aktu notarialnego, to zawsze gdy istnieją podstawy dla stwierdzenia, że czynność taka jest nieważna, niezależnie od tego czy przyczyną nieważności są tylko uchybienia dotyczące samego aktu notarialnego, czy też wadliwość czynności prawnej, istnieją podstawy do uznania, że zarówno czynność prawna jak i akt notarialny są nieważne. Skarżący nie podjął działań zmierzających do unieważnienia ww. aktów notarialnych, ani z powodu wad pełnomocnictwa ani czynności prawnej. W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że nie ma podstaw do kwestionowania istniejącego stanu faktyczno-prawnego nimi ukształtowanego. Jako bezpodstawne ocenił zarzuty, że pełnomocnictwa nie określały i nie upoważniały do składania oświadczeń w zakresie majątku odrębnego. Według pełnomocnictw sporządzonych w formie aktów notarialnych to skarżący, (a nie rodzice) udzielił synowi pełnomocnictwa, którego zakres obejmował "nabycie w Jego imieniu i na Jego rzecz oraz zbycie w Jego imieniu". O nabyciu przez stronę za pośrednictwem syna z majątku odrębnego świadczy treść aktów notarialnych dokumentujących odpłatne nabycia, jak i zbycia udziałów w nieruchomościach. Organ podkreślił, że z treści art.2 §2 ustawy z dnia 14 lutego 1991r. Prawo o notariacie czynności notarialnie dokonane przez notariusza zgodnie z prawem mają charakter dokumentu urzędowego. Dokumentom urzędowym, zgodnie z treścią art.194 Ordynacji podatkowej przyznana została szczególna moc dowodowa. Dokumenty takie stanowią dowód tego. co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Dowód z dokumentu urzędowego nie może być zastąpiony wyjaśnieniem strony lub zeznaniem świadka. Przepis art.194 §3 Ordynacji podatkowej dopuszcza wprawdzie możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym, a tym samym ich podważenia. W przedmiotowej sprawie brak jest jednak takich dowodów. Strona poza sformułowaniem zarzutu nie przedłożyła żadnych dowodów na powołaną okoliczność. Samo zaś jej gołosłowne stwierdzenie o posiadaniu przez organ wiedzy z urzędu, że nie posiada majątku, a tym bardziej odrębnego nie jest wystarczające. Ponadto, według Dyrektora IS, jeżeli odpłatne nabycie i zbycie udziałów w nieruchomościach faktycznie nastąpiłoby w ramach majątku wspólnego (i to wbrew umocowaniu), to żona skarżącego mogła w tym zakresie wnieść stosowne zastrzeżenia. Brak zgody na dokonanie czynności powoduje, że małżonek który takiej zgody nie wyraził, może wystąpić z powództwem z art.189 Kodeksu postępowania cywilnego. W przedmiotowej sprawie brak jednak dowodów, że żona strony z powództwem takim wystąpiła. Odpowiadając na zarzuty dotyczące odmowy przesłuchania syna, braku przesłuchania jego żony na okoliczność, że istota pozornego zakupu związana była z rozwodem ww. osób, jak również nieprzeprowadzenie oceny zeznań przesłuchanych w sprawie świadków, którzy wskazali na oszukańcze działania R.G., Dyrektor IS wskazał, że skarżący pismem z dnia [...] czerwca 2014r. złożył wniosek o przesłuchanie syna w siedzibie jego firmy, gdyż nieodbieranie przez niego wezwań było działaniem celowym. Zawnioskował również o ewentualne doręczenie wezwania za pośrednictwem policji. Nie wskazał przy tym na jakie okoliczności świadek miałby zeznawać, nie podał też adresu, pod który organ miałby wysłać stosowne wezwanie. Według organu odwoławczego, już z tych powodów prawidłowe jest postanowienie Naczelnika US z dnia [...] czerwca 2014r. odmawiające przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka. Jednocześnie wskazał, że organ I instancji przed złożeniem wniosku dowodowego pismem z dnia [...] stycznia 2014r. wystąpił do Naczelnika US o przesłuchanie R.G.. W odpowiedzi, organ podatkowy poinformował, że dowód nie został przeprowadzony z uwagi na brak odbioru przez świadka wezwań, które były kierowane pod adresy zgłoszone w Urzędzie, tj. na adres zamieszkania, prowadzenia działalności gospodarczej oraz wskazany do korespondencji. Dlatego też, w świetle powyższych okoliczności, w tym, w szczególności nie wskazania przez stronę we wniosku adresu świadka pod którym możliwe byłoby doręczenie stosownego wezwania, ponawianie próby wystosowania do ww. stosownych pism pod adresy znane organowi nie było w ocenie organu odwoławczego celowe. Przyczyniłoby się to natomiast do wydłużenia postępowania. Zaznaczył też, że skarżący również w odwołaniu nie wskazuje precyzyjnie ani okoliczności, na które miałby zostać przesłuchany syn, ani też adresu pod który miałoby zostać wysłane wezwanie. Organ II instancji podkreślił, że przeprowadzone postępowanie wykazało, że to skarżący dokonał odpłatnego nabycia i zbycia udziałów w nieruchomościach. Bezpodstawny jest także zarzut niewyjaśnienia istoty sprawy poprzez brak przesłuchania żony syna. Strona w toku postępowania, ani też w odwołaniu nie składała wniosków dowodowych o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania byłej synowej. Zdaniem Dyrektora IS, przeprowadzenie powyższego dowodu nie było uzasadnione ponieważ okoliczności wskazane w odwołaniu, na które ww. świadek miałby zeznawać, tj. rozwodu, czy też podziału majątku dla rozstrzygnięcia sprawy nie są istotne. Przebieg transakcji związany z odpłatnym nabyciem jak i zbyciem przedmiotowych udziałów w nieruchomościach wynika z akt sprawy. Organ I instancji wydając zaskarżoną decyzję oparł się na dowodach pozwalających na ustalenie kto dokonał odpłatnego nabycia i zbycia udziałów w przedmiotowych nieruchomościach. Odnosząc się natomiast do braku oceny przez organ podatkowy zeznań K.G. (żony skarżącego), R.G. (syna skarżącego) oraz T.Z. (zięcia skarżącego), organ odwoławczy stwierdził, że świadkowie zostali przesłuchani w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Rejonową a nie w postępowaniu podatkowym. Niezależnie od tego organ podkreślił, że świadkowie ci zeznali w szczególności, że o sprawie dowiedzieli się od Z.G. i wiedzieli tylko to co im przekazał. Świadkowie nie znali zatem żadnych innych faktów. Zeznania świadków nie podważają w konsekwencji ustaleń organu I instancji zawartych w zaskarżonej decyzji, w tym przede wszystkim w zakresie osoby dokonującej nabycia i zbycia przedmiotowych udziałów. Na decyzję Dyrektora IS skarżący wniósł skargę. Zarzucił naruszenie prawa procesowego, które miało wpływ na treść orzeczenia i wadliwe uwzględnienie stanowiska strony poprzez obrazę przepisów Ordynacji podatkowej, tj.: a) art.180, art.187 i art.188 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności w sprawie i bezpodstawną odmowę przeprowadzenia dowodów na okoliczności istotne do rozstrzygnięcia sprawy, przede wszystkim poprzez brak przesłuchania najbardziej istotnego świadka R.G. - ograniczenie się do uznania, że nie odbiera on wezwań podczas gdy prowadzi on działalność gospodarczą, a więc opłaca podatki (składa deklaracje) i to organ podatkowy ma dane o adresie, na który można wysłać wezwanie w sprawie, a nadto istniała możliwość doręczenia wezwania przez pracownika Urzędu Skarbowego w miejscu prowadzenia działalności przez świadka zgodnie z art.148 Ordynacji podatkowej, skoro oczywiste jest, że wiedząc on już o złożeniu zawiadomienia do prokuratury celowo nie odbiera wezwań, przez co na skutek zaniechania wysłania pracownika Urzędu z wezwaniem naruszono art.144 Ordynacji podatkowej; b) wskazanych wyżej przepisów, skoro z wniosków w sprawie odwołania oraz postanowienia Sądu wynika, że przesłuchania świadka wskazanego w pkt a) oraz jego żony dotyczą faktu pozorności czynności prawnej. Skoro organ nie miał zdania czego dotyczy wniosek (brak tezy dowodowej) to powinien zwrócić się do niego o dodatkowe określenie oraz ewentualnie o adres żony świadka R.G.; c) art.199a Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie się od ustalenia czy czynność prawna była pozorna opierając się wbrew temu przepisowi na treści aktów notarialnych i poprzez zaniechanie (zwłaszcza na tle wskazań Sądu Rejonowego wynikających z uzasadnienia postanowienia z dnia [...] czerwca 2013r. nr [...]) wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia / nieistnienia stosunku prawnego, zwłaszcza, że przepis ten nie zawiera wskazania, że organ "może" to uczynić, tylko stanowi, że organ podatkowy "występuje" z takim żądaniem. Wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji i jednoczesne stwierdzenie, że zaskarżone postanowienia wydano z naruszeniem prawa, oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. W uzasadnieniu podniósł, że Sąd Rejonowy w postanowieniu wskazał na okoliczności, które przemawiały za słusznością jego racji. Postanowienie Sądu nie wiąże organu podatkowego, ale nie można pomijać tego, że Sąd powszechny mając dostępne akta postępowania karnego nie miał w polu widzenia istotnych dla sprawy materiałów i nie jest kompetentny do dokonania bezstronnej oceny. Natomiast ocena organów podatkowych jest jednostronna i taka jest tym bardziej, że nie doszło do wyjaśnienia wszystkich dla sprawy istotnych okoliczności. W ocenie skarżącego nie można mówić o wyjaśnieniu wszelkich okoliczności sprawy, jeżeli nie przesłuchano wskazanych w zarzutach świadków. Nadto, nie może być tak, aby organ nie stosując ogólnych zasad postępowania uznawał wnioski dowodowe za nie dość określone, a jednocześnie z wniosków inicjujących postępowanie przedmiot dowodzenia jest jasny. Nawet gdyby przyjąć wersję organu to należało zwrócić się do niego o dodatkową argumentację. Tego nie zrobiono, a jednocześnie zachodzi taka sytuacja, że podjęto próbę realizacji wniosku o przesłuchanie świadka R.G., ale okazuje się, że organ nie wie, po co to przesłuchanie miało być przeprowadzone. Świadek ten miał zeznawać na te same okoliczności, co jego żona, której także nie przesłuchano jak i nie zwracano się do skarżącego o jej adres. W żadnej mierze nie można uznać za prawidłowe postępowania organów podatkowych w zakresie wzywania świadka R.G. na przesłuchanie. Jest oczywiste, że w sytuacji uwzględnienia wniosków w sprawie to on stałby się podmiotem zobowiązanym do uiszczenia podatków, a stąd wyraźnie wynika jego niechęć do uczestniczenia w sprawie. Niemniej jednak to nie oznacza, że to świadek przez zamierzone nieodbieranie wezwań ma kierować możliwością czynienia ustaleń w sprawie. Z uwagi na powyższe, Skarżący przywołuje odnoszące się do art.148 Ordynacji podatkowej stanowisko sądu administracyjnego, który wskazał, że "pojęcie miejsce pracy" zostało użyte w §1 i §2 pkt 2 art. 148 w tym samym znaczeniu. W obu przepisach oznacza zarówno miejsce pracy pracobiorcy jak i miejsce pracy osoby prowadzącej działalność na własny rachunek (por. wyroki NSA z dnia 26 kwietnia 2001r. sygn. akt I SA/Łd 600/99, LexPolonica nr 2213942; z dnia 17 maja 2006r. sygn. akt I FSK 890/2005 LexPolonica nr 407752). Skoro działalność przez świadka R.G. jest prowadzona a wezwań nie chce odbierać, to należało je doręczyć przez pracownika Urzędu Skarbowego, a więc poczynić starania w tym zakresie, a nie polegać na tym, że listonosz zostawia jedynie awizo i na tym się sprawa kończy. Jak wskazano w zarzutach skoro uzasadnienie Sądu Rejonowego nie wiąże organu podatkowego, to nie oznacza, że orzeczenie sądu karnego nie jest zbadaniem sprawy przez organ sądowy. Jest tak bezpiecznie i nawet brak związania nie może zostać użyty jako zupełny brak wątpliwości co do treści czynności prawnej i wad oświadczeń woli w zakresie pełnomocnictw i aktów przeniesienia własności, które tym bardziej nie wiążą organu podatkowego od czynienia ustaleń na które pozwala art.199a Ordynacji podatkowej, której tryb winien być w sprawie użyty. Z uwagi na powyższe w ocenie Skarżącego wydane w sprawie orzeczenia są błędne a w każdym razie przedwczesne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie. Przytoczył argumenty jak w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia wydanego w wyniku rozpatrzenia odwołania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kryterium legalności przewidziane w art.1 §2 wymienionej ustawy, umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego rozstrzygnięcia, jeśli stwierdzi, że wydano je z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego - art.145 §1 pkt 1) lit. a-c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. w Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a). Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów administracyjnych z przepisami prawa materialnego i procesowego. Kontrola ta ogranicza się do badania, czy rozpoznając sprawę nie naruszyły one prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Nadto wskazania wymaga, że zgodnie z art.134 §1 p.p.s.a sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W ramach tak określonych granic sądowej kontroli zaskarżonego aktu Sąd władny jest oceniać tylko czynności procesowe organów podatkowych i rezultat tych czynności, których treść znajduje, w drodze zaskarżonego aktu, przełożenie na prawa i obowiązki adresata tego aktu. Na wstępie przypomnieć należy, że przepisy art.122 i art.187 §1 Ordynacji podatkowej stanowią, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgodnie zaś z art.191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W tym miejscu podkreślić należy, że wyrażony w przepisie art.122 Ordynacji podatkowej obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru bezwzględnego. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że powołany przepis nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2003r., sygn. akt I SA/Gd 1658/00, niepubl.). Zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie uchybiły ww. przepisom. Podjęły bowiem wszelkie, możliwe działania zmierzające do wyjaśnienia sprawy. Materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe okazał się wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, ocena zgromadzonego materiału dowodowego zawarta w szczegółowym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jest logiczna i spójna, uwzględniająca doświadczenie życiowe oraz mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art.191 Ordynacji podatkowej. Z racji przedmiotu, którego dotyczy zaskarżona decyzja koniecznym jest również przypomnienie, że podstawę materialnoprawną zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowią przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do brzmienia art.10 ust.1 pkt 8 lit. a updof - źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i nastąpiło przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Z kolei w myśl art.30e updof, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r. i art.8 ust.1 ustawy z dnia 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz.1316) – dochód uzyskany z tej sprzedaży podlega opodatkowaniu, a podatek dochodowy z tego tytułu wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art.45 ust.1, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Zgodnie zaś z art.8 ust.1 ustawy z dnia 6 listopada 2008r. - do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art.10 ust.1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy zmienionej, w art.1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007r. do dnia 31 grudnia 2008r. stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r. Trzeba też wskazać, że podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonych zgodnie z art.19 updof, a kosztami ustalonymi zgodnie z art.22 ust.6c i 6d updof powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art.22h ust.1 pkt 1 updof dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw - o czym stanowi art.30e ust.2 ww. ustawy. Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia (art.19 updof). W niniejszej sprawie poza sporem pozostaje fakt, że przedmiotowe udziały w nieruchomościach zostały sprzedane przed upływem pięcioletniego terminu, o którym mowa powyżej. Spór natomiast zasadniczo sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy zgromadzony w toku prowadzonego postępowania (przy udziale strony jak i z urzędu) materiał dowodowy był właściwie oceniony i wystarczający do wydania zaskarżonego orzeczenia. Innymi słowy, czy istniały podstawy do uznania, że skarżący był nabywcą jak i zbywcą przedmiotowych udziałów w nieruchomościach. Skład orzekający opowiadając się za słusznością stanowiska prezentowanego przez organy miał przede wszystkim na względzie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i wynikające z akt okoliczności stanu faktycznego. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na kwestię udzielonych przez stronę pełnomocnictw. Wbrew temu co utrzymuje skarżący w toku prowadzonych czynności, udzielił on synowi dwóch pełnomocnictw – aktem notarialnym z dnia [...] lipca 2007r. Repertorium A numer [...] i z dnia [...] października 2007r. Repertorium A numer [...]. Przy czym, tylko pierwsze z nich wskazywane jest we wszystkich aktach notarialnych, dotyczących w/w transakcji nabycia i zbycia. Skarżący natomiast powołuje się na istnienie jedynie drugiego z w/w. Niemniej jednak, z treści obu aktów notarialnych wynika, że skarżący stawił się przed notariuszem osobiście, który za każdym razem ustalał jego tożsamość na podstawie dowodu osobistego. Istotnym jest również i to, że z obu pełnomocnictw nie wynika, aby umocowania dla syna zostały udzielone tylko i wyłącznie do nabycia jednej nieruchomości. Obejmują one bowiem bardzo szeroki i wyraźnie zapisany zakres - między innymi – nabywanie i zbywanie lokalu mieszkalnego, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, dowolnej nieruchomości, bądź udziałów w nieruchomości, zarządu i administrowaniu wszelkimi nieruchomościami jak również upoważnienie do pobierania, kwitowania i dysponowania bez żadnych ograniczeń środkami finansowymi należnymi do mocodawcy z jakiegokolwiek tytułu. Skarżący, mimo że mógł, to jest miał do tego niczym nieograniczone prawo, nie określił bardziej szczegółowego zakresu umocowań. Już z racji powyższych przyczyn, nie przekonują wysuwane obecnie argumenty strony, zmierzające głównie do zakwestionowania przedmiotowych transakcji. Teza ta tym bardziej staje się uzasadniona, gdy weźmie się pod uwagę również inne – wskazane poniżej - okoliczności stanu faktycznego. Mianowicie, strona dopiero w dniu [...] października 2012r. odwołała udzielone synowi pełnomocnictwo oraz złożyła do Prokuratury Rejonowej zawiadomienie o popełnieniu przez niego przestępstwa. Tymczasem, zgromadzony w sprawie materiał dowodzi, że zdecydowanie wcześniej posiadała informację o transakcjach dokonanych przez R.G., bo już w 2008r. Otóż, po nabyciu udziałów w przedmiotowych nieruchomościach Wójt Gminy wydał między innymi na skarżącego cztery decyzje w sprawie podatku rolnego na rok 2008: z dnia [...] lutego 2008r.; z dnia [...] marca 2008r.; z dnia [...] sierpnia 2008r. oraz z dnia [...] listopada 2008r. Jeżeli więc skarżący w momencie udzielenia synowi pełnomocnictwa był przekonany, że zakupi on nieruchomość wyłącznie w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych, to już w momencie otrzymania pierwszej decyzji – z [...] lutego 2008r. - dowiedział się, że syn zawarł także inne transakcje. Należy również zwrócić uwagę na treść protokołu spisanego podczas przeprowadzania czynności sprawdzających dnia [...] czerwca 2009r., z którego wynika, że pracownik organu poinformował skarżącego o ciążącym na nim obowiązku zapłaty podatku wynikającego z zeznania za 2008r. Akty notarialne dotyczące wszystkich w/w transakcji nabyć i zbyć udziałów w nieruchomościach przedstawił sam skarżący. Według jego wyjaśnień otrzymał je od syna. W tym samym protokole strona oświadczyła również, że płaciła podatek od nieruchomości, co również potwierdza, że już w 2008 roku była świadoma dokonanych przez syna transakcji, z żadnego jednak dokumentu nie wynika, by poczyniła wówczas jakiekolwiek kroki do ich kwestionowania. Należy również zauważyć, że w 2009r. organ podjął czynności egzekucyjne, w wyniku których dokonano w październiku zajęcia świadczenia emerytalnego skarżącego. Ponadto, nie bez znaczenia pozostaje fakt, że skarżący zaakceptował (podpisał) zeznanie podatkowe, w którym wykazany został podatek do zapłaty z tytułu odpłatnego zbycia przedmiotowych nieruchomości, jak też to, że w sierpniu 2009r. złożył wniosek o rozłożenie na 4 raty przedmiotowej pozostałej zaległości za 2008r., w którym wskazał, że zaległość będzie spłacał z synem do końca 2009r. W obliczu wymienionych powyżej okoliczności, uprawnioną staje się teza, że skarżący, już co najmniej od 2009r. powinien mieć pełną świadomość, że udzielone pełnomocnictwo zostało (jak twierdzi obecnie) wykorzystane w sposób niewłaściwy, i w związku z tym przedsięwziąć stosowne czynności w celu uchylenia się od skutków prawnych złożonych w formie aktów notarialnych oświadczeń woli. Trafnym w tym względzie było wskazanie przez organ na treść art.88 §1 i §2 kc, z którego wynika, że uchylenie się od skutków prawnych oświadczenia woli, które zostało złożone innej osobie pod wpływem błędu lub groźby, następuje przez oświadczenie złożone tej osobie na piśmie, a uprawnienie do uchylenia się wygasa: w razie błędu z upływem roku od jego wykrycia, a w razie groźby z upływem roku od chwili, kiedy stan obawy ustał. Tymczasem, jak zostało to już powyżej zaznaczone, w przedmiotowej sprawie strona dopiero w dniu [...] października 2012r. odwołała udzielone synowi pełnomocnictwo oraz złożyła do Prokuratury Rejonowej zawiadomienie o popełnieniu przez niego przestępstwa. Odnosząc się z kolei do wydanego przez Sąd Rejonowy Wydział Karny postanowienia z dnia [...] czerwca 2013r. sygn. akt [...] utrzymującego w mocy orzeczenie Prokuratury Rejonowej z dnia [...] grudnia 2012r. o umorzeniu dochodzenia wobec stwierdzenia, że czyn R.G. nie zawiera znamion czynu zabronionego - art.17 §1 pkt 2 kpk należy przede wszystkim zauważyć, że z treści obu rozstrzygnięć wynika, że zarówno prokuratura jak i sąd odnosiły się wyłącznie do pełnomocnictwa z dnia [...] października 2007r. Natomiast, z treści aktów notarialnych dotyczących w/w przedmiotowych transakcji wynika, że syn skarżącego przy nabywaniu jak i zbywaniu udziałów w nieruchomościach legitymował się głównie pełnomocnictwem z dnia [...] lipca 2007r. Niemniej jednak, przedstawione w związku z tą kwestią argumenty Dyrektora IS w zakresie: zasad wynikających z brzmienia art.11 P.p.s.a i konsekwencji z tym związanych dla sądów i organów; pozorności zawieranych w imieniu skarżącego transakcji, ich ważności, czy też skutków prawnych, w tym podatkowych analizowanych w kontekście przedmiotu ww. rozstrzygnięcia Sądu Rejonowego, nie posiadania przez stronę wystarczających środków na zakup nieruchomości - należy uznać za trafne i uzasadnione okolicznościami stanu faktycznego. Słusznie również Dyrektor IS podkreśla, nawiązując do treści udzielonych pełnomocnictw, że wynika z nich, że to skarżący (a nie małżonkowie) udzielił synowi umocowania, którego zakres obejmował "nabycie w Jego imieniu i na Jego rzecz oraz zbycie w Jego imieniu". Znalazło to odpowiednie odzwierciedlenie w przeprowadzanych następnie transakcjach – albowiem o nabyciu przez skarżącego za pośrednictwem syna z majątku odrębnego świadczy treść aktów notarialnych dokumentujących odpłatne nabycia, jak i zbycia udziałów w nieruchomościach. Jak zostało to powyżej wywiedzione, treść tych aktów notarialnych była znana stronie co najmniej od czerwca 2009r. W uzupełnieniu do powyższego koniecznym jest również zwrócenie uwagi na treść art.2 §2 ustawy z dnia 14 lutego 1991r. Prawo o notariacie, z którego wynika, że czynności notarialnie dokonane przez notariusza zgodnie z prawem mają charakter dokumentu urzędowego, któremu z kolei, zgodnie z treścią art.194 Ordynacji podatkowej przyznana została szczególna moc dowodowa. Oznacza to, że dokumenty takie stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone i że dowód z dokumentu urzędowego nie może być zastąpiony np. wyjaśnieniem strony lub zeznaniem świadka. Co prawda, w §3 art.194 Ordynacji podatkowej ustawodawca dopuszcza możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym, a tym samym ich podważenia, niemniej jednak musi się to odbywać w odpowiednim trybie. W niniejszej sprawie brak jest takich dowodów. Mając na względzie stanowisko strony sformułowane w kontekście zarzutu dotyczącego przesłuchania R.G., należy przede wszystkim zauważyć, że organ I instancji jeszcze przed złożeniem przez nią 5 czerwca 2014r. wniosku dowodowego, podjął próbę przesłuchania jej syna. Z akt sprawy wynika, że w tym celu wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego, lecz dowód ten nie został przeprowadzony, albowiem świadek nie odebrał wezwań. Istotnym jest, że przedmiotowa korespondencja została skierowana na adresy zgłoszone w tamtejszym urzędzie skarbowym, tj. zamieszkania, prowadzenia działalności gospodarczej oraz wskazany do korespondencji (odpowiedź w/w organu z dnia [...] marca 2014r.; k- 86 akt administracyjnych). Jednocześnie odnosząc się bezpośrednio do przedmiotowego wniosku, należy przypomnieć, że strona złożyła go po zapoznaniu się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Zażądała przesłuchania R.G. w siedzibie jego firmy, gdyż, jak twierdziła, nieodbieranie przez niego wezwań było działaniem celowym. Zawnioskowała również o ewentualne doręczenie wezwania za pośrednictwem policji. Nie wskazała na jakie okoliczności świadek miałby zeznawać, nie podała też adresu, pod który organ miałby wysłać stosowne wezwanie. Również w odwołaniu od decyzji organu I instancji nie podała w/w informacji. Miejsca pobytu świadka nie znali również najbliżsi członkowie jego rodziny (co wynika ze zgromadzonych w aktach sprawy protokołów przesłuchań). W tej sytuacji należało podzielić pogląd organów, że ponawianie próby wystosowania do ww. osoby stosownych pism pod adresy znane organowi nie było celowe i że to głównie na skarżącym ciążył obowiązek precyzyjnego wskazania adresu świadka, jak również okoliczności na które świadek miałby zeznawać. W ocenie sądu brak jest też usprawiedliwionych podstaw do uznania zasadności zarzutu sformułowanego w związku z treścią art.144 oraz art.148 Ordynacji podatkowej. W myśl pierwszej z w/w norm prawnych, organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012r. - Prawo pocztowe, swoich pracowników lub przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów. W przypadku, gdy organem podatkowym jest wójt, burmistrz (prezydent miasta), pisma może doręczać sołtys za pokwitowaniem. Należy podkreślić, że wybór podmiotu doręczającego pismo należy do organu podatkowego. Organ nie może jedynie dokonywać doręczenia pisma równocześnie za pośrednictwem kilku podmiotów wymienionych w art.144 w/w ustawy, a następnie uznawać za skuteczne doręczenie przez wybrany przez siebie podmiot, stosownie do okoliczności (por. wyrok WSA w Gliwicach sygn. akt III SA/Gl 87/09 z 22 czerwca 2009). Z kolei, zgodnie z brzmieniem art.148 §1 Ordynacji podatkowej, pisma doręcza się osobom fizycznych w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. Przywołany przepis w §1 wskazuje podstawowe miejsca doręczenia pisma osobie fizycznej. Z uwagi na użycie przez ustawodawcę łącznika "lub", wyrażającego alternatywę rozłączną, wyżej wymienione miejsca należy uznać za równorzędne, co do stosowania i oceny skuteczności dokonanych w nich doręczeń. Wybór jednego ze wskazanych w nim miejsc doręczeń należy do organu (wyrok WSA w Łodzi sygn. akt I SA/Łd 1297/13 z dnia 16 stycznia 2014r.). Zastrzeżeń sądu nie budzą również wyjaśnienia organu odwoławczego przedstawione w odpowiedzi na zarzut dotyczący braku przesłuchania małżonki R.G.. W istocie, strona w toku postępowania nie składała wniosku o przeprowadzenie tego dowodu. Niemniej jednak należy przychylić się do stanowiska organu odwoławczego, w szczególności z racji brzmienia mających w sprawie zastosowanie norm prawa materialnego, że takie okoliczności, jak rozwód, czy też podziału majątku syna i byłej synowej nie były istotne dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Przebieg transakcji związany z odpłatnym nabyciem jak i zbyciem przedmiotowych udziałów w nieruchomościach wynikał bowiem z akt sprawy i zgromadzonych w toku postepowania dowodów - pozwalających na ustalenie kto dokonał odpłatnego nabycia i zbycia udziałów w przedmiotowych nieruchomościach. Sąd podziela również kontrargumenty Dyrektora IS przedstawione w odpowiedzi na zarzut braku oceny zeznań świadków, którzy wskazali na oszukańcze działania R.G., tj. żony skarżącego, jego drugiego syna oraz jego zięcia. Przede wszystkim podkreślenia wymaga fakt, że z zeznań tych osób (złożonych w toku postępowania prowadzonego przez prokuratora) ewidentnie wynika, że o sprawie dowiedziały się od strony i wiedziały tylko to, co im ona przekazała. Uprawnionym więc było twierdzenie zawarte w zaskarżonym rozstrzygnięciu, że świadkowie nie znali zatem żadnych innych faktów, jak też, że ich zeznania nie podważają ustaleń zawartych w decyzjach wydanych w obu instancjach, w tym przede wszystkim w zakresie osoby dokonującej nabycia i zbycia przedmiotowych udziałów. Zdaniem składu orzekającego, mając na względzie całokształt okoliczności sprawy, rację ma również organ odwoławczy wskazując, że w niniejszej sprawie nie zachodziła konieczność zwrócenia się do sądu powszechnego w celu ustalenia istnienia/ nieistnienia stosunku prawnego dokonanych przez R.G. czynności, tj. w konsekwencji ustalenia, że dokonane przez niego czynności były pozorne. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w sposób jednoznaczny potwierdził, że dokonane przez R.G. w imieniu strony (na podstawie udzielonego pełnomocnictwa) odpłatne nabycie udziałów w nieruchomościach, jak i ich zbycie, nie były czynnościami pozornymi. W rzeczywistości doszło do wykonania aktów notarialnych, tj. nabycia, jak i zbycia praw własności, czego skarżący nie kwestionował. Zarówno Naczelnik US, jak i Dyrektor IS uwzględnili treść zgromadzonych w toku prowadzonego postępowania aktów notarialnych, to jest dotyczących udzielonych pełnomocnictw, jak i dotyczących przedmiotowych transakcji kupna-sprzedaży udziałów w nieruchomościach. Nie było też żadnych podstaw do kwestionowania istniejącego stanu faktyczno-prawnego nimi ukształtowanego. Reasumując, zdaniem Sądu, w opisanym stanie rzeczy, nie ma podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja nie odpowiada przepisom prawa materialnego, jak i, że uchybia przepisom postępowania podatkowego. Kierując się zatem przedstawionymi względami, skoro ani argumentacja skargi ani też analiza akt sprawy nie daje podstaw do uwzględnienia zgłoszonego w niej żądania Sąd, na podstawie art.151 P.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.