I SA/Go 674/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska – Pastuszko (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Specjalista Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 listopada 2008 r. sprawy ze skargi Z.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia za luty 2005 r. kwoty do zwrotu na rachunek bankowy z tytułu podatku od towarów i usług oddala skargę. Z.S., reprezentowany przez doradcę podatkowego T.Z., wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2008 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia za luty 2005 r. kwoty do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 813 zł , kwoty do zwrotu w terminie 180 dni w wysokości 721 zł. W decyzji organu odwoławczego w podstawie prawnej zostały powołane art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8 , poz. 60 ze zm. , zwanej Ordynacja podatkowa) oraz art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art.88 ust.5, art. 92 ust.1 pkt 1 , art.99 ust. 12, art.109 ust. 3, ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm. , zwanej ustawa o VAT ) a także § 14 ust. 2 pkt 4 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm. , zwanego rozporządzenie wykonawcze). Jak wynika z akt sprawy, organy podatkowe podjęły powyższe decyzje w następującym stanie faktycznym: W określonych dniach kwietnia oraz lipca 2005 r. została przeprowadzona kontrola podatkowa w firmie skarżącego Z.S., prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej paliw na stacjach oraz w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej materiałów budowlanych pod nazwą Zakład H. Zakres kontroli obejmował prawidłowość rozliczenia z budżetem podatku od towarów i usług za luty 2005 r. W zakresie podatku należnego nieprawidłowości nie stwierdzono, natomiast zastrzeżenia kontrolujących wzbudziło: 1) obniżenie przez podatnika w lutym 2005 r. podatku należnego o podatek naliczony wynikający z własnej faktury sprzedaży VAT nr [...] z dnia [...] lutego 2005 r. wystawionej na rzecz A., dotyczącej sprzedaży 500 litrów benzyny bezołowiowej (wartość netto 1.491,80 zł , VAT 328,20 zł). Jak ustalili kontrolujący, przedmiotowa faktura została ujęta w ewidencji sprzedaży VAT za luty 2005 r., podatek należny został rozliczony w deklaracji podatku od towarów i usług za ten miesiąc. W ich ocenie podatnik nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku wynikającego z wystawionej przez podatnika wyżej wymienionej faktury, bowiem w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit.a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określona w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług; 2) dokonanie przez podatnika obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z dwóch faktur ( nr [...] z dnia [...] lutego 2005 r., - wartość netto 26.620 zł , VAT 5.856,40 zł oraz nr [...] z dnia [...] lutego 2005 r. - wartość netto 22.410 zł , VAT 4.930,20 zł) dotyczących zakupu oleju napędowego (odpowiednio 11.000 oraz 9.000 litrów) , wystawionych przez T. Z.T., na rzecz Zakładu H. Z.S.. Na wystąpienie organu I instancji Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził czynności sprawdzające w zakresie powyższych transakcji, w ramach których ustalono, iż Z.T. nie figuruje w tamtejszym rejestrze podatników VAT . Organ skarbowy poinformował ponadto w kolejnym piśmie , iż z rejestru podatników podatku od towarów i usług Z.T. jako właściciel firmy T. został wykreślony z dniem [...] marca 2005 r. , zgodnie z art. 96 ust. 9 ustawy o VAT. Z kolei Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej poinformował, że przeprowadzenie czynności sprawdzających u Z.T. jako wystawcy przedmiotowych faktur nie jest możliwe , gdyż zawiodły wszelkie próby nawiązania kontaktu , bowiem miejsca jego pobytu nie udało się wówczas ustalić. Z.S. przesłuchany jako strona na okoliczność transakcji kupna oleju napędowego od firmy T. zeznał w dniu [...] października 2005 r., że współpraca została nawiązana z tym kontrahentem po wizycie przedstawiciela firmy T. (strona znała jedynie jego imię –R.), który zaproponował sprzedaż paliwa z P.. Pierwsze uzgodnienia przeprowadzono około maja 2004 r. , kontakt był telefoniczny , zapłata następowała gotówką, paliwo było dostarczane na Stację Paliw. Z.S. przedłożył też pismo, organu skarbowego z dnia [...] stycznia 2005 r., wydane w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT na wniosek innego podmiotu, z którego wynikało, że T. Z.T. jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Jako materiał dowodowy w sprawie posłużyły także zeznania świadków - pracowników Stacji Paliw zatrudnionych w lutym 2005 r.. Wykorzystano także dalsze informacje Dyrektora UKS, który wskazując miejsce zameldowania Z.T. podał też , że został on wymeldowany z ul. [...] w dniu [...] maja 2003 r. Organ ten stwierdził ponadto w swoim piśmie, że działalność gospodarcza nigdy nie była fizycznie prowadzona przez Z.T. i wskazał , że w zakresie transakcji zawieranych przez firmę T. Z.T. śledztwa prowadzą Prokuratury Rejonowe (sygn. I Ds. 112/05) oraz (sygn. I Ds. 5/05). W postępowaniu podatkowym nie doszło do przesłuchania Z.T. w charakterze świadka , bowiem mimo odebrania wezwania organu pod adresem wskazanym przez Prokuraturę ([...]), świadek ten nie zgłosił się w wyznaczonym terminie. W sprawie wzięto też pod uwagę pismo Departamentu Podatków Pośrednich Ministerstwa Finansów z dnia [...] stycznia 2006 r. o umieszczeniu firmy T. Z.T. na liście podmiotów nieistniejących oraz nieupoważnionych do wystawiania faktur. W tak ustalonym stanie faktycznym Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu [...] kwietnia 2006 r. decyzję nr [...] określającą za luty 2005 r. kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 813 zł oraz kwotę do zwrotu w terminie 180 dni w wysokości 0 zł. Organ uznał , że firma T. nie istnieje, zaś Z.T. nigdy nie prowadził obrotu paliwami płynnymi , a jedynie firmował swoimi danymi osobowymi działalność prowadzoną przez inne osoby. Ustalony stan rzeczy wyczerpywał zdaniem organu I instancji dyspozycję § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia wykonawczego. Na skutek odwołania wniesionego przez pełnomocnika podatnika, w którym wskazano na naruszenie § 14 ust. 2 pkt 1 lit.a rozporządzenia wykonawczego oraz na obrazę art. 122 Ordynacji podatkowej przez nieuprawnione pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz przez niepodjęcie wszystkich czynności mogących prowadzić do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, podnosząc w uzasadnieniu, iż Z.T. do dnia [...] marca 2005 r. był podmiotem uprawnionym do wystawienia faktur VAT, a także podmiotem istniejącym - Dyrektor Izby Skarbowej uznając zasadność tych zarzutów decyzją z dnia [...] lipca 2006 r. nr [...] uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ uznając, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy jest niepełny i nie pozwala na jednoznaczne rozstrzygnięcie sprawy. W prowadzonym ponownie postępowaniu Naczelnik Urzędu Skarbowego uzupełnił materiał dowodowy w sprawie w ten sposób, że postanowieniami z dnia [...] lipca oraz z dnia [...] grudnia 2007 r. zostały włączone do akt: - protokoły czynności dokonanych w ramach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową dotyczące przesłuchania: Z.T. ([...] października 2005 r.), R.P. ([...] października 2006 r.) oraz J.C. ([...] października 2006 r.) ; - protokoły czynności przeprowadzonych przez Urząd Kontroli Skarbowej , Wydział dotyczące przesłuchania w dniu [...] maja 2007 r. J.C. oraz R.P.. Ze zgromadzonego w ten sposób materiału wynikało w szczególności, że przesłuchiwany w dniu [...] października 2005 r. w charakterze podejrzanego Z.T., nominalny właściciel firmy T. oraz wystawca zakwestionowanych faktur z lutego 2005 r. zeznał m.in., iż w kwietniu 2003r. dwaj nieznani mu mężczyźni (z którymi pierwszy kontakt miał jesienią 2002 r. w sprawie zakupu na siebie telefonu komórkowego, co wówczas nie doszło do skutku) poinformowali go, że na jego nazwisko zostanie otwarta firma przewozowa, zajmująca się przewozem żywności (coś wspominali o oleju napędowym), w której zostanie zatrudniony, będzie jeździł jako kierowca. Mężczyźni ci twierdzili, że nie mogą zarejestrować firmy na siebie. Przez wymienionych mężczyzn został zameldowany na pobyt stały przy ul. [...], gdzie faktycznie nigdy nie mieszkał i tylko raz widział właściciela mieszkania. Zatrudnienie go w firmie nie doszło do skutku. Rejestrując działalność nie miał zamiaru sam osobiście jej prowadzić, jedynie liczył, że ci mężczyźni tak pokierują interesem, "że będzie dobrze". Przesłuchiwany nie kojarzył nazwy zarejestrowanej na jego nazwisko firmy, przyznając że może ona być podobna do nazwy T.. Zdecydowanie stwierdził, że nie podpisywał żadnych dokumentów finansowych, w postaci m. in. faktur VAT, WZ czy też innych. Nie widział takich dokumentów, nie wyrabiał żadnych pieczątek dotyczących działalności gospodarczej. Nie kupował i nie sprzedawał nigdy żadnej firmie paliwa w postaci oleju opałowego , czy też napędowego. Nigdy nie prowadził działalności gospodarczej i nic nie wie na ten temat. Podał, że z wymienionymi mężczyznami był w Urzędzie Skarbowym, Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych i podpisywał jakieś dokumenty. Z.T. wyjaśnił także, że nigdy nie wysyłał do żadnego Urzędu Skarbowego pisma informującego o rozpoczęciu przez niego działalności gospodarczej pod nazwą T. Z.T., chociaż przypominał sobie, że był raz w Urzędzie Skarbowym przy ul. [...] i podpisał jakiś dokument. Po okazaniu mu w toku przesłuchania kserokopii zeznania PIT-36 i deklaracji VAT-7 za 2004r. wyjaśnił, że widzi je pierwszy raz, treść zawarta w dokumentach nie została wypisana przez niego, podpisy również nie zostały złożone przez niego. Nie potrafił powiedzieć, kto w jego imieniu i bez jego wiedzy mógł wypisać te dokumenty i jednocześnie się podpisać. Podczas przesłuchania po raz pierwszy zobaczył też odbitkę pieczątki o treści T. Z.T.. Nigdy nie prowadził firmy T.. Świadkowie R.P. oraz J.C. w toku ponownego postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego zostali przesłuchani w drodze pomocy w Urzędzie Kontroli Skarbowej Wydział. R.P. potwierdził pod odpowiedzialnością karną swoje zeznania złożone podczas przesłuchania w charakterze podejrzanego w dniu [...] października 2006 r. przed Prokuratorem Prokuratury Okręgowej zeznając w szczególności, że w 2004r. nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, a jego udział w dystrybucji paliw polegał na ich sprzedaży i sporządzaniu dokumentów sprzedaży. Świadek podał, że Z.S. poznał przez L.Z., mniej więcej w tym samym czasie została nawiązana współpraca (w 2004 r.) oraz zeznał, że firma T. była kontynuacją firmy M., działalność polegała na sprzedaży paliw ciekłych, siedziba mieściła się w [...], numeru nie pamiętał. Właścicielem T. był Z.T.. R.P. nie wiedział, skąd pochodziło paliwo sprzedawane następnie przez T., dokumentację księgową prowadziła księgowa, której nazwiska nie znał. Potwierdził przy tym , że okazane mu dokumenty w postaci faktur VAT, dowodów kasowych i dowodów WZ z oznaczeniem wystawcy T. były wypełniane i podpisywane przez niego; posługiwał się zarówno pieczątką firmową T., jak i imienną Z.T., które otrzymał od J.C. lub R.B.. Podał również, że drukował u siebie w domu , na własnym sprzęcie faktury VAT z oznaczeniem sprzedawcy M. oraz T., podpisy znajdujące się na okazanych mu dokumentach zostały złożone przez niego, dokumenty były wystawiane w dniu sprzedaży i w tym samym dniu dostarczane Z.S., który miał z nim kontakt , gdy występował jako przedstawiciel firmy T.. Potwierdził ponadto, że dostawy paliwa były realizowane jednorazowo w ilości wykazanej na fakturach VAT. Rozwoził paliwo m.in. do firmy H., pilnował ilości paliw zrzucanych do zbiorników, wystawiał faktury VAT i dowody WZ (te były wystawiane, gdy w momencie dostawy występowała niezgodność w ilości paliwa zadeklarowanego do zrzucanego - w takim przypadku nie była wystawiana faktura), po otrzymaniu pieniędzy za paliwo wystawiał dowody KP. Generalnie uczestniczył we wszystkich zrzutach paliwa, za towar dostarczony do H. płatności regulował Z.S.. J.C. zeznając jako świadek również potwierdził swoje wcześniejsze zeznania złożone w toku przesłuchania w charakterze podejrzanego [...] października 2006 r. Z zeznań tych wynikało, że również J.C. w 2004 r. nie prowadził działalności gospodarczej. Świadek podał , że znajomość i współpracę ze Z.S. rozpoczął mniej więcej w okresie poznania L.Z. i możliwe , że po rozpoczęciu działalności firmy M. przyjechał do Z.S. razem z R.P.. Według zeznań rola tego świadka była na początku bardziej aktywna , twierdził że mógł być przy dostawach paliwa , gdyż uczył R.P. pewnych procedur sprzedaży i pomiaru. J.C. twierdził, że działalność firmy T. rozpoczęła się na wniosek R.B., który motywował to tym , iż firma M. przekroczyła limit finansowy obrotu bez wymaganej koncesji. Po okazaniu przesłuchanemu dowodów kasowych , WZ i faktur VAT z oznaczeniem wystawcy T. zeznał on, że nie wypełniał żadnej dokumentacji, nie podpisywał oraz nie posługiwał się pieczątką firmową T. oraz imienną Z.T., dystrybucją paliwa m.in. do firmy H. zajmował się R.P., który zbierał zamówienia i jeździł z dostawami , pobierał także gotówkę i dostarczał stosowne dokumenty. Na podstawie ustaleń dokonanych w ramach ponownego rozpatrzenia sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu [...] stycznia 2008 r. decyzję nr [...] określającą za luty 2005 r. kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 813 zł oraz kwotę do zwrotu w terminie 180 dni w wysokości 721 zł. Orzekł tak wobec stwierdzenia , że przedmiotowe faktury VAT z dnia [...] oraz z dnia [...] lutego 2005 r., dokumentujące zakup oleju napędowego od firmy T. Z.T., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, gdyż zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przysługujące podatnikowi, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w myśl ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy dotyczy jedynie podatku naliczonego, który stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Faktura niedokumentujaca rzeczywistej sprzedaży nie daje prawa do odliczenia zawartego w niej podatku VAT jej posiadaczowi, gdyż nie dokumentuje faktycznego nabycia towarów od kontrahenta wskazanego w oznaczeniu wystawcy faktury. Organ I instancji wskazał ponadto , że w myśl § 14 ust. 2 pkt 4 lit.a rozporządzenia wykonawczego w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku naliczonego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Jak wskazał organ I instancji , prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Zdaniem tego organu także w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) podkreśla się powyższą zależność. Wskazał jako przykład sprawę C-342/87 ( Genius Holding BV vs. Staatssecretaris van Financien - orzeczenie z dnia 13 grudnia 1989 r.), w której Trybunał stwierdził , że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania w przypadku podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Według organu I instancji na podstawie materiału zgromadzonego w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, w tym na podstawie materiału dowodowego pochodzącego z Prokuratury Okręgowej, jak również zebranego z pomocą organu kontroli skarbowej ustalono, że Z.S. w lutym 2005 r. nie dokonał zakupu oleju napędowego od firmy T. Z.T. i tym samym zawyżył kwoty podatku naliczonego o podatek zawarty w wystawionych przez tę firmę fakturach, dokumentujących czynności, które faktycznie nie zostały wykonane. Za przyjęciem powyższego stanowiska przemawia ustalenie, że firma T. jest "słupem", nie dokonywała ona faktycznie sprzedaży paliwa, a została zarejestrowana jedynie w celu wystawiania w jej imieniu faktur VAT, nie dokumentujących faktycznie zrealizowanych transakcji zakupu-sprzedaży paliwa. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że Z.T. nigdy nie prowadził działalności gospodarczej pod nazwą T., a jedynie udostępnił swoje dane osobowe w celu zarejestrowania wyżej wymienionej firmy; nigdy nie miał zamiaru osobiście jej prowadzić, przy czym udostępniając swoje dane liczył , że zostanie zatrudniony jako kierowca , a nieznani mu mężczyźni należycie pokierują interesem. Z.T. nie wystawiał, ani nie podpisywał żadnych dokumentów, tj. faktur VAT czy innych dokumentów finansowych, nie widział tych dokumentów, nie wyrabiał żadnych pieczątek dotyczących działalności gospodarczej, nie kupował i nie sprzedawał nigdy żadnej firmie paliwa w postaci oleju opalowego, czy też napędowego. Po okazaniu mu dokumentów firmy T., w tym kopii deklaracji podatku od towarów i usług VAT-7 za luty 2004 r. Z.T. stwierdził, że widzi je po raz pierwszy, ich treść nie została wpisana przez niego, także podpisy nie zostały przezeń złożone. Tak samo po raz pierwszy widział odbitkę pieczątki firmy T.. Organ I instancji wskazał ponadto, że zeznania złożone przez R.P. potwierdzają , że to on wraz z J.C. na zlecenie niejakiego R.B. rozwozili paliwo w imieniu m.in. firmy T., dowodów zakupu paliwa nigdy nie widzieli, nie znali też dokładnie źródła jego pochodzenia. Faktury VAT, dowody KP oznaczone jako T. wystawiał i podpisywał nazwiskiem "T." R.P.. W ocenie organu , identyczne szaty graficzne faktur oraz numery kont bankowych wskazanych w fakturach, wystawianych zarówno przez firmę M., jak i w pierwszych fakturach wystawionych przez T. dowodzą wprost, iż dwie firmy, pomimo że zarejestrowane w [...] oraz w [...] miały wspólnych wystawców faktur, co potwierdził R.P., który wystawiał i podpisywał wszystkie dokumenty z oznaczeniem wystawcy M. i T.. Oceniając materiał dowodowy organ I instancji nie dał natomiast wiary zeznaniom i wyjaśnieniom Z.S., dotyczącym nawiązania współpracy z firmą T. Z.T., mającym dowodzić, że nie miał on świadomości, że jest to firma "słup", niedokonująca faktycznie sprzedaży paliwa na rzecz Zakładu H.. Za taką oceną, zdaniem organu, przemawia m.in. to , że skarżący przy nawiązaniu współpracy z firmą T. nie dokonał żadnych czynności celem potwierdzenia, czy podmiot oferujący towar akcyzowy po bardzo atrakcyjnych cenach , jest firmą faktycznie prowadzącą działalność gospodarczą i skąd pochodzi oferowane paliwo. Nie wiedział , kto faktycznie był właścicielem firmy, nie znał nazwisk osób biorących udział w dostawach paliwa. Pierwszą czynność sprawdzającą w Urzędzie Skarbowym przeprowadził w styczniu 2005 r. L.Z., który informację przekazał Z.S., w niewiadomym zresztą celu, skoro do tej pory uważano, że firma T. nie budziła zastrzeżeń, a współpracę z tym kontrahentem rozpoczęto już wiosną 2004 r. Za okoliczności przemawiające na niekorzyść podatnika organ przyjął także , że otrzymując ofertę sprzedaży paliwa pochodzącego z P., po cenach niższych niż oferowane przez P., przyjął ją bezkrytycznie i przystał na nią , mimo że była nierealna. Zdaniem organu, z takiej oferty każdy długoletni przedsiębiorca zajmujący się obrotem paliwami wysnułby wniosek, że proponowane do sprzedaży paliwo jest niewiadomego pochodzenia. Organ wziął też pod uwagę, że Z.S. bezkrytycznie przyjął powiązania J.C. i R.P. zarówno z firmą M. a następnie T.. J.C. przy nawiązaniu współpracy ze Z.S. oraz L.Z. (obu znał przed 2004 r., kiedy pracował w firmie IG) w pierwszym okresie rozprowadzania paliwa pod szyldem M. jeździł do kontrahentów wraz z R.P., ucząc go pewnych procedur sprzedaży i pomiaru, zatem to on niewątpliwie poznał kupujących z R.P.. Jak wskazał organ, zeznania złożone przez J.C. i R.P. potwierdzają fakt powiązania tych osób, a wynika z nich , iż dowody w postaci faktur VAT, KP i KW wystawiał zawsze R.P., tylko on dysponował pieczątkami firmowymi i imiennymi M. i T., on też wystawiając wyżej wymienione dowody (faktury miały identyczną szatę graficzną), opieczętowywał je oraz podpisywał nazwiskiem - najpierw W.M.(M.), a następnie Z.T.(T.). W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego powyższe potwierdza świadomą współpracę Z.S. z osobami niebędącymi faktycznie przedstawicielami realnie działających firm, tylko firm "słupów", zarejestrowanych na osoby, które nigdy faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami płynnymi. W przypadku Z.T. przedsiębiorcą była osoba nie zameldowana nigdzie, bez pracy i środków do życia. Zdaniem organu trudno zatem dać wiarę , że Z.S. niczego nie podejrzewał , kiedy otrzymywał dokumenty wystawiane przez tę samą osobę (R.P.) oznaczone raz jako M. W.M., innym razem z oznaczeniem sprzedawcy T. Z.T.. W odwołaniu od powyższej decyzji organu I instancji pełnomocnik Z.S. podniósł następujące zarzuty: 1) naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości w sprawie na niekorzyść strony , a także dokonanie w decyzji ustaleń , które są sprzeczne z wcześniejszymi ustaleniami organów podatkowych zawartych w decyzjach administracyjnych , które dotyczą tego samego stanu faktycznego , 2) naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej przez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności nieuwzględnienie dowodu z zeznań strony Z.S., a także dowolną interpretację zeznań świadków J.C. i R.P.. Dodatkowo z ostrożności procesowej na podstawie uzasadnienia decyzji zgłoszony został zarzut naruszenia przepisów pozbawiających stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdy nie stwierdzono zakupu przez nią towaru od podmiotu nieistniejącego, nie stwierdzono też pozorności transakcji udokumentowanych fakturami VAT. W odwołaniu wnioskowano o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Z uzasadnienia wynika, że organ odwoławczy uznał za właściwie ustalony przez organ I instancji stan faktyczny sprawy. Odnosząc się do zarzutu odwołania dotyczącego naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej wskazał, iż na poparcie swojego stanowiska pełnomocnik podatnika przytoczył treść decyzji z wcześniejszego postępowania w tej sprawie, to jest decyzji pierwszoinstancyjnej z dnia [...] kwietnia 2006 r. oraz decyzji kasacyjnej z dnia [...] lipca 2006 r. , mocą której została uchylona decyzja organu I instancji a sprawa przekazana temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Stwierdził następnie, że organ I instancji w ponownie prowadzonym postępowaniu zebrał obszerny materiał dowodowy w sprawie, uzupełniając go o dokumenty ze śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową (m.in. protokół przesłuchania Z.T.). Za pośrednictwem Urzędu Kontroli Skarbowej przesłuchał w charakterze świadków J.C. i R.P., którzy zajmowali się dystrybucją paliwa pod szyldem M. i T.. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej tak uzupełniony materiał dowodowy pozwolił na jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego, tj. stwierdzenie , że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, gdyż Z.S. nie nabył paliwa od firmy T., gdyż ta nie prowadziła działalności gospodarczej, została tylko zarejestrowana z wykorzystaniem danych Z.T., na potrzeby wprowadzenia do obrotu paliwa z nielegalnego źródła. W ocenie organu odwoławczego organ podatkowy I instancji dokonując swobodnej oceny całego zebranego materiału dowodowe nie naruszył art. 191 Ordynacji podatkowej bowiem, wbrew twierdzeniom odwołania, podstawą orzeczenia pierwszej instancji nie było ustalenie , że zakup towaru przez podatnika był dokonany ze świadomością, iż pochodzi od podmiotu nieistniejącego. Tymczasem zgromadzony materiał doprowadził organ I instancji do stwierdzenia, że Z.S. nabył paliwo niewiadomego pochodzenia, a faktury wystawione przez firmę T. nie obrazują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, firma ta nie prowadziła bowiem żadnej działalności gospodarczej, co zostało udowodnione. Odnośnie wskazania w odwołaniu na związek sprawy z prowadzonym postępowaniem w sprawie firmanctwa oraz wnioskowaniem o przesłuchanie, po ewentualnym prawomocnym zakończeniu sprawy firmanctwa, wskazanych osób (J.C., R.P., M.B., S.W. oraz L.T.) organ odwoławczy stwierdził, że nie ma potrzeby przeprowadzania dowodów z zeznań świadków na okoliczność transportu czy dostawy paliwa , gdyż organ podatkowy nie zakwestionował istnienia paliwa , natomiast udowodnił , że nie mogło ono być zakupione od firmy T.. Co do ponownego przesłuchania J.C. oraz R.P. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w swoich zeznaniach, które stanowią dowód w sprawie, potwierdzili oni, iż paliwo nie pochodziło z firmy T.. Organ powtórzył przy tym, że sprawa nie dotyczy firmanctwa, tylko obrotu "pustymi" fakturami w celu zalegalizowania paliwa niewiadomego pochodzenia. W odwołaniu pełnomocnik podkreślał, iż z zeznań Z.S. nie wynika, by miał on świadomość, że transakcje dokonane z firmą T. dotyczyły podmiotu nieistniejącego albo by transakcje zakupu miały charakter pozorny, bowiem przed dokonaniem tych transakcji podmioty te zostały dokładnie sprawdzone. Dyrektor Izby Skarbowej ustosunkował się do tego krytycznie wskazując, iż okazanie przez J.C. i R.P. zaświadczenia o wpisie do ewidencji gospodarczej , NIP , REGON nie mogło czynić zadość wymogowi dokładnego sprawdzenia podmiotu, z którym będą zawierane transakcje. Zdaniem organu trudno uwierzyć, że osoba prowadząca działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami działała w dobrej wierze i w zaufaniu do osób, które proponowały jej paliwo na bardzo korzystnych warunkach i nie zainteresowała się skąd pochodzi paliwo, gdzie sprzedawca ma siedzibę firmy, bazę paliwową, czy osoby podające się za przedstawicieli handlowych posiadają stosowne upoważnienia, jak również nigdy nie uznała potrzeby skontaktowania się z właścicielami firm dostawczych, zwłaszcza biorąc pod uwagę sytuację, iż w mediach bardzo często pojawiają się informacje o obrocie nielegalnymi paliwami. Oceniając materiał dowodowy zebrany w sprawie organ odwoławczy w pełni podzielił też stanowisko organu podatkowego I instancji co do niedania wiary zeznaniom i wyjaśnieniom złożonym przez Z.S., a dotyczącym nawiązania współpracy z firmą T., z których wynikało, że podatnik nie miał świadomości, iż była ta firma tzw. "słup", niedokonująca faktycznie sprzedaży paliwa na rzecz firmy H., należącej do skarżącego. Za chybione uznał także Dyrektor Izby Skarbowej powołanie się przez pełnomocnika strony na zasadę neutralności podatku od towarów i usług, z przytoczeniem stanowiska ETS w sprawach C-354/03, C-355/03 i C-484/03, z którego wynika, że sytuacja nieświadomości uczestnictwa podatnika w oszukańczym łańcuchu dostaw , nie odbiera podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT. Jak wskazał organ, przytoczone wyroki ETS nie znajdują zastosowania w przedmiotowej sprawie , ponieważ zebrane dowody jednoznacznie wskazują na świadome działania podatnika przy nabyciu paliw niewiadomego pochodzenia. W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, że na podstawie zebranego materiału dowodowego w sprawie, a w szczególności z zeznań świadków jednoznacznie wynika, że firma Z.T. T. była firmą "słupem", nieprowadzącą działalności gospodarczej, formalnie zarejestrowaną w celu "legalizacji" paliwa niewiadomego pochodzenia. Faktury, na których wymieniona firma widniała jako wystawca, nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, były one drukowane i podpisywane nazwiskiem T. przez R.P.. Z.S. nie mógł zatem nabyć paliwa od firmy T. i jak wykazało postępowanie podatkowe , miał tego świadomość. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że stronie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z faktur, na których jako wystawca widniała firma T. Z.T.. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. na tę decyzję Dyrektora Izby Skarbowej podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika, sformułował zarzuty identycznie jak w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie uznając, iż zaskarżona decyzja nie wykazuje niezgodności z prawem materialnym, nie wskazuje na naruszenie procedury administracyjnej oraz nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa. W uzasadnieniu przytoczył argumentację jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W dodatkowym piśmie procesowym z dnia [...] października 2008 r. pełnomocnik skarżącego, podtrzymując zgłoszone w skardze z dnia [...] czerwca 2008 r. zarzuty wobec decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2008 r. , nr [...], jednocześnie podniósł nowe argumenty , które jego zdaniem, mogą mieć istotne znaczenie w sprawie. Wskazując na treść przepisu § 14 ust. 2 pkt 4 lit.a rozporządzenia wykonawczego oraz twierdząc, iż na podstawie tego przepisu Naczelnik Urzędu Skarbowego podjął decyzję, którą następnie zaakceptował organ odwoławczy, odmawiając stronie prawa do obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony, w związku z nabyciem oleju napędowego od firmy T. Z.T. - pełnomocnik skarżącego podniósł, że wyżej wskazany przepis rozporządzenia należy uznać za niezgodny z ustawą zasadniczą, tj. z art. 84 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. Przytaczając wskazane przepisy Konstytucji, w myśl których "nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych , a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy" (art. 217) oraz stanowiących , iż "Każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie " (art. 84) - pełnomocnik skarżącego stanowczo twierdził, że z przepisów tych wynika jednoznacznie, iż ograniczenie w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego powinno wynikać z samej ustawy o VAT, a nie z przepisu podstawowego, czyli tak jak w przedmiotowej sprawie, z rozporządzenia. Jak dalej wskazywał, przytoczone zasady konstytucyjne mają na celu zagwarantowanie skutecznej ochrony prawnej podatnika , a nałożone na niego obowiązki podatkowe powinny być jasne i czytelne, nie można ich domniemywać. Pełnomocnik wymienił też orzeczenia (TK, NSA, WSA Gdańsk) zastrzegając, że jakkolwiek nie dotyczą one bezpośrednio omawianego przepisu rozporządzenia, jednak można powoływać się na nie w drodze analogii, bowiem we wszystkich tych orzeczeniach zakwestionowano możliwość ograniczenia, w akcie niższym niż ustawa, prawa podatnika do obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony. Dodatkowo pełnomocnik zwrócił uwagę, że przepis zakwestionowany w jego piśmie, jak i cały rozdział rozporządzenia wprowadzający ograniczenia możliwości obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony, został uchylony z dniem [...] czerwca 2005 r. i "przeniesiony do ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r.", co zdaniem pełnomocnika dodatkowo potwierdza sformułowany zarzut. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny dokonuje kontroli ostatecznych decyzji administracyjnych pod względem ich zgodności z prawem. Skarga wniesiona w niniejszej nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem wbrew zarzutom strony skarżącej zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Sąd nie stwierdził bowiem żadnej kategorii naruszenia, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153 , poz. 1270 ze zm., zwanej P.p.s.a.). W myśl powołanego przepisu sąd, uwzględniając skargę, uchyla zaskarżoną decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego , które miało wpływ na wynik sprawy (lit.a), bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit.b) albo też inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit.a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - ustawa o VAT), zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie należy uznać za niebudzące wątpliwości ustalenia dokonane przez organy podatkowe, a w konsekwencji przyjąć, iż zasadnie zostało przez te organy zakwestionowane prawo skarżącego do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające ze spornych faktur. Oceniając wszystkie okoliczności faktyczne sprawy, organy podatkowe prawidłowo doszły do przekonania, że wystawione w lutym 2005 r. przez firmę T. na rzecz firmy H. dwie faktury wymienione w zaskarżonej decyzji, nie mogą stanowić podstawy do odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego z tych faktur. Prawidłowo zastosowały tym samym przepisy prawa materialnego, w sposób jednoznaczny wskazując, kiedy wystawiona faktura nie może stanowić podstawy do odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego. Z konstrukcji art. 106 ustawy o VAT , nakładającego obowiązek wystawienia przez podatników faktury, dokumentującej dokonane czynności opodatkowane wynika, że przepis ten nadaje fakturom szczególną moc dowodową. Faktura jest dokumentem księgowym, którego zasadniczą funkcją jest udokumentowanie transakcji i umożliwienie poprawnego ujęcia jej w księgach zarówno sprzedawcy, jak i nabywcy. Wystawienie faktury jest jednym z podstawowych zdarzeń rodzących obowiązek podatkowy (art. 19 ust. 4 ustawy), a także jest ona tym dokumentem, który umożliwia podatnikowi, jako nabywcy towaru lub usługi, odliczenie podatku naliczonego (art. 86 ust. 1 ustawy ) przy nabyciu towarów lub usług. W konkluzji można zatem stwierdzić , że faktura, która nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy jak i odbiorcy. W przypadku odbiorcy faktury dokumentującej czynność, która nie została w rzeczywistości zrealizowana, w żadnym przypadku nie przysługuje takiemu podatnikowi uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tego rodzaju faktury, gdyż zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit.a ustawy o VAT, prawo do obniżenia podatku należnego dotyczy jedynie podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Jeżeli odbiorca faktury nie nabył towaru lub usługi - a tak się dzieje w przypadku otrzymania faktury stwierdzającej zdarzenie gospodarcze, które w rzeczywistości nie miało miejsca - to nie można odliczyć podatku naliczonego wykazanego w tej fakturze. W świetle powołanych przepisów oczywistym jest, że faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika bowiem z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru bądź usługi. To zaś, czy miało ono miejsce podlega ocenie organów podatkowych, analizujących wiarygodność przedłożonych dokumentów (m.in. deklaracji podatkowych i faktur) oraz przeprowadzonych w toku postępowania podatkowego dowodów. Zgodnie z powyższą zasadą w § 14 ust. 2 pkt 4 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm. - rozporządzenie wykonawcze), zawarto regulację, iż w przypadku wystawienia faktury stwierdzającej czynności, które nie zostały dokonane, faktura ta nie stanowi podstaw do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Podkreślenia wymaga, iż wystawienie faktury fikcyjnej, nie dokumentującej rzeczywistej operacji gospodarczej, zawsze godzi w prawidłowość wykonania wynikających z niej zobowiązań podatkowych wobec państwa. Szczególną jest przy tym sytuacja, gdy świadome tego są obydwa podmioty biorące udział w tej czynności. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, które zachowuje aktualność również pod rządami ustawy o VAT z 2004 r. (np. w wyroku NSA Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku z dnia 22 sierpnia 2001 r., sygn. I SA/Gd 1486/99, ONSA 2002/4/151), przyjęto przy tym, iż to wyłącznie na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że zachodzą przesłanki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Przepisy dotyczące obniżenia podatku należnego nie dają bowiem podstawy do konstruowania domniemania prawdziwości faktury. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie. Zaakceptować w pełni należy tym samym wypracowany już wcześniej pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach z dnia 6 czerwca 1997 r., sygn. I SA/Ka 621/97 - LEX nr 29937). W rozpoznawanej sprawie osią sporu stało się zakwestionowanie przez organy podatkowe rzetelności wymienionych w decyzji 2 faktur wystawionych w lutym 2005 r. przez firmę T. na rzecz należącego do skarżącego Zakładu H.. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego zostało przyjęte, że faktury te nie stanowią wiarygodnego dowodu tego, iż pomiędzy skarżącym jako nabywcą, a firmą T. jako sprzedającym doszło do sprzedaży oleju napędowego. W ocenie Sądu, przyznać należy rację organom podatkowym oceniającym zakwestionowane faktury jako stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, a więc czynności fikcyjne. Organy podatkowe prawidłowo przeanalizowały całość zebranego materiału dowodowego i w konsekwencji, na podstawie art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit.a ustawy o VAT w związku z przepisem § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia wykonawczego słusznie uznały, że zakwestionowane faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek, ponieważ dokumentowały one czynności, które nie zostały dokonane przez firmę T.. Z zeznań Z.T. wyraźnie wynika, iż nie zawierał on żadnych umów ze Z.S., nie wystawiał zakwestionowanych przez organy faktur, jak też nie dostarczał towaru opisanego w tychże fakturach. Nigdy też faktycznie nie prowadził firmy T., a jego dane wykorzystano w celach przestępczych. Zeznania te zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej, podzielając w tej mierze ustalenia organu I instancji, ocenił jako wiarygodne i spójne z zeznaniami J.C. i R.P., którzy dwukrotnie - zarówno w postępowaniu podatkowym jak i w postępowaniu karnym - zeznali, iż Z.T. nie znali, nie mieli od niego żadnego upoważnienia do działania w jego imieniu, ani do podpisywania wystawianych przez siebie dokumentów jego imieniem i nazwiskiem. Podkreślić przy tym należy, co wynika z akt, że podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie nie był brak dowodów na wykonanie dostaw paliwa, ale niewykazanie przez podatnika, że dostawy te zostały wykonane przez firmę T. jako dostawcę skarżącego. Oceniając zeznania i wyjaśnienia przesłuchanych w sprawie świadków, organy podatkowe przeprowadziły, nie wykraczając poza ramy swobodnej oceny dowodów, ich prawidłową analizę, na podstawie której uprawnione było przyjęcie, że są zgodne ze stanem rzeczywistym. Zasadnie też organy podatkowe odmówiły wiarygodności zeznaniom skarżącego, przyjmując w tym względzie taki stan rzeczy , jaki wynikał z zeznań R.P. oraz J.C.. Przypomnieć przy tym należy, że wyżej wymienieni świadkowie składali w postępowaniu przed organami skarbowymi zeznania po uprzedzeniu o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, zaś w postępowaniu karnym przesłuchiwani byli w charakterze podejrzanych i nie leżało w ich interesie składanie zeznań obciążających samych siebie, a za takie trzeba uznać przyznanie się do wystawiania dokumentów, posługując się cudzymi danymi i do potwierdzania w nich nieprawdy. Skarżący natomiast nie podważył skutecznie przeprowadzonych czynności dowodowych oraz dokonanych na ich podstawie ustaleń, a nadto nie wskazał w szczególności dowodów, które pozwoliłyby na ustalenie w sposób niebudzący wątpliwości, iż zakwestionowane faktury dokumentują fakt rzeczywistej transakcji gospodarczej. Nie wykazał tym samym, że ustalenia organów podatkowych w zakresie stanu faktycznego sprawy są błędne lub niezgodne z rzeczywistym stanem rzeczy. Skarżący nie posiadał umów zawartych z firmą T., ani dowodów zapłaty, ani rzekomych atestów wystawianych przez O.. Nie przedstawił nawet prospektów reklamowych firmy T., mimo że na takowe powoływał się podczas przesłuchania i składał obietnicę ich przedłożenia. Również twierdzenie skarżącego o rzekomym pochodzeniu paliwa z firmy O. nie znalazło potwierdzenia w postępowaniu i wynikało tylko i wyłącznie, z niczym nie popartych, oświadczeń skarżącego. Faktyczni dostawcy paliwa (przede wszystkim R.P., ale i J.C. wyjaśniający swój udział w procederze) w swoich zeznaniach twierdzili, iż nie wiedzą skąd pochodziło paliwo i nigdy nie kontaktowali się z właścicielami firm M. i T., od których taka informacja, przy rzetelnym obrocie, powinna pochodzić. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji została przeprowadzona drobiazgowa analiza wszystkich okoliczności sprawy, z pełnym zaakceptowaniem ustaleń poczynionych przez organ I instancji. W ocenie Sądu , przyjęcie na jej podstawie przez organ odwoławczy świadomości skarżącego co do tego, iż paliwo nie pochodzi z firmy T., której nazwa widniała na fakturach, było prawidłowe i logicznie wynikało z dokonanej analizy. W kontekście tego nie można zatem podzielić poglądu pełnomocnika skarżącego jakoby utrzymanie w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji organu I instancji, naruszało zasadę neutralności VAT oraz było sprzeczne z przytoczonymi przez niego orzeczeniami Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Należy zgodzić się z twierdzeniem organu odwoławczego , iż na gruncie niniejszej sprawy wskazane przez stronę skarżącą wyroki ETS nie znajdują zastosowania, jako że bazują one na ustaleniu nieświadomości uczestnictwa podatnika w oszukańczym łańcuchu dostaw, natomiast zebrane w niniejszej sprawie dowody jednoznacznie wskazują na świadome działania podatnika przy nabyciu paliw, co do których, jako doświadczony przedsiębiorca zajmujący się obrotem tymi produktami, nie mógł nie uzmysławiać sobie ich niewiadomego pochodzenia. Skarżący nie zdołał tym samym obalić ustaleń organów podatkowych, wskazujących konkretne dowody świadczące o tym, że firma T. nie była dostawcą paliwa wykazanego w fakturach wymienionych w decyzji. Zwrócić należy uwagę, iż to skarżący wywodzi prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, jednakże dowodów w tym zakresie nie dostarczył, a z ustaleń organu podatkowego wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń podatnika. Z tego względu, mimo że przepis art. 122 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zarzuty skargi odnośnie naruszenia tej zasady procesowej okazały się nietrafne i nie mogły zasługiwać na uwzględnienie. Przedstawiona przez organy obu instancji ocena zebranego w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego dokonana została w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów i nie uchybia wskazaniom wiedzy ani regułom doświadczenia życiowego, zaś wyprowadzone z tej oceny wnioski są logiczne i wszechstronne. Odmienna ocena przez skarżącego zebranego w sprawie materiału dowodowego nie może zaś prowadzić do wniosku, iż zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Oceny dokonanej przez organy podatkowe argumentacja skargi nie zmienia. Zmienić by ją mogło ewentualne wskazanie dowodów jednoznacznie podważających dotychczasowe ustalenia. W tych okolicznościach za nietrafne należało uznać zarzuty skargi w takim zakresie, w jakim kwestionowały ona prawidłowość ustaleń faktycznych leżących u podstaw rozstrzygnięcia zawartego w decyzjach organów obu instancji. Z tych też powodów Sąd uznał za niezasadny zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art. 121 § 1 przez rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości w sprawie na niekorzyść strony. Zasadnie też Dyrektor Izby Skarbowej negatywnie ocenił, złożony na etapie odwołania wniosek o przesłuchanie określonych osób na okoliczność transportu paliwa do firm należących do skarżącego oraz o ponowne przesłuchanie J.C. oraz R.P. na okoliczność przeprowadzania transakcji sprzedaży paliwa dla firm należących do skarżącego. Rację należy przyznać takiemu wnioskowaniu organu, iż skoro osoby zajmujące się dostarczaniem paliwa do stacji skarżącego tj. J.C. oraz R.P. zeznali, że nie posiadali upoważnienia do działania w imieniu sprzedawcy, jak również potwierdzili , że paliwo nie pochodziło z firmy T., a przy tym nominalny właściciel tej firmy Z.T. zeznał, że nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami, to zgłoszeni świadkowie tym bardziej nie mogli zeznać o realizacji dostaw przez firmę T., a co najwyżej o przywozie paliwa przez R.P. ewentualnie J.C., której to okoliczności organy podatkowe nie kwestionowały, jako że nie ma ona istotnego znaczenia w sprawie. Tak więc świadkowie ci nie mogli oświadczyć nic więcej ponad to, o czym w postępowaniu zeznawali J.C. i R.P. jako organizatorzy procederu oraz sam skarżący. Tym bardziej nie mogli wiedzieć więcej od samego właściciela firmy T.. Tak więc odmawiając przesłuchania wskazanych świadków Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie uznał, że sam fakt dostarczania paliwa miał miejsce; tym bardziej, że było ono następnie sprzedawane, co jest okolicznością bezsporną. Jednakże nie była to dostawa z firmy T. Z.T.. Odliczenie podatku dokonane na podstawie faktur "pustych", a więc stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, jest sprzeczne z ogólną zasadą wyrażoną w art. 86 ust.1 ustawy o VAT , wedle której prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje jedynie w związku z nabyciem towarów i usług. Wyrażona w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie będąc krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, może swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby zaś w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności i aby działania organu nie miały charakteru samowoli , przy ocenie zebranych w sprawie dowodów organ ten powinien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 20 września 2005 r. , sygn. FSK 2127/04 - LEX nr 173171). Jak wynika z akt sprawy, organy podatkowe w oparciu o zebrany materiał dowodowy uzasadniły w decyzjach w sposób przekonujący i wyczerpujący swoje stanowisko w sprawie oraz dokonaną według powyższych zasad ocenę materiału dowodowego, stanowiącego podstawę faktyczną podjętej decyzji. Jeżeli więc postępowanie w sprawie przeprowadzone było zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej i z zapewnieniem stronom czynnego udziału, zarzut naruszenia przepisów o postępowaniu należało uznać za bezpodstawny. Zgłoszony dodatkowo zarzut niekonstytucyjności § 14 ust. 1 pkt 4 lit.a rozporządzenia wykonawczego również nie mógł odnieść skutku. Należało go rozważyć jako dotyczący naruszenia prawa materialnego , a takie naruszenie , żeby stanowiło podstawę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji musiałoby być naruszeniem mającym wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit.a P.ps.a.). Biorąc pod uwagę powyższy wzorzec badania legalności zaskarżonej decyzji, w punkcie wyjścia należy stwierdzić , że Sąd podziela , co do zasady, poglądy strony skarżącej, że nakładanie podatków oraz wszelkie elementy stosunku daniowego o charakterze publicznym powinny mieć swoje źródło w akcie prawnym rangi ustawy (art. 217 oraz art. 84 Konstytucji). W ocenie Sądu brak jest jednak podstaw do stwierdzenia , iż powołane wyżej regulacje ustawy zasadniczej zostały naruszone przez orzekające w sprawie organy podatkowe. Wskazać bowiem należy i podkreślić , że odmawiając skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących czynności faktycznie niedokonane , organy orzekały na podstawie przepisów ustawy o VAT , tj. jej unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit.a. Wymienione przepisy , upoważniając podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony , ustawowo określoną przesłanką czynią faktyczne nabycie towarów i usług , co w sprawie nie wystąpiło, a to właśnie ustalenie organów podatkowych legło u podstaw orzeczeni w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2005 r. W kontekście powyższego należy więc uznać , że przepis § 14 ust. 1 pkt 4 lit.a rozporządzenia wykonawczego , zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały wykonane, stanowi uzupełnienie regulacji ustawowej. Uprawnione więc będzie stanowcze stwierdzenie, że zaskarżona decyzja , jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie zostały wydane na podstawie omawianego przepisu rozporządzenia wykonawczego , a jedynie w związku z tym dodatkowym przepisem, natomiast materialnoprawną podstawę stanowiły w tym przypadku przepisy art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit.a ustawy o VAT. Można więc wskazać, że nawet gdyby Sąd doszedł do przekonania, że zakwestionowany przepis rangi podustawowej należy pominąć jako niekonstytucyjny, to i tak stwierdzone w ten sposób naruszenie prawa nie mogłoby prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji , ponieważ bez wątpienia naruszenie to nie miało wpływu na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji. (- ) Dariusz Skupień ( - ) Krystyna Skowrońska-Pastuszko ( - ) Stefan Kowalczyk