I SA/Go 68/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Asesor WSA Zbigniew Kruszewski Protokolant Asystent sędziego Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 maja 2018 r . sprawy ze skargi L.K., W.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 rok oddala skargę. Skarżący L. i W.K. wnieśli skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] listopada 2017 r., nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] lipca 2017 r. określającą Skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 2.329 zł. Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły na podstawie następującego stanu faktycznego sprawy. Z ustaleń organu pierwszej instancji wynika, że w zeznaniu PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2011 Skarżący skorzystali z ulg: rehabilitacyjnej, z tytułu użytkowania sieci internet oraz z tytułu wychowania dzieci, ponadto skorzystali z praw nabytych odliczając wydatki mieszkaniowe przypadające do odliczenia w latach następnych w wysokości 1.504,28 zł. Decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2016 r., określającą Skarżącym wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. W wydanej w postępowaniu za 2010 r. decyzji odliczono całą kwotę wydatków mieszkaniowych, którą podatnicy, tytułem praw nabytych, mogli odliczyć od podatku. W związku z powyższym Skarżącym nie przysługiwało odliczenie wydatków w latach następnych, w tym w 2011 r. Mając na uwadze ww. decyzję postanowieniem z dnia [...] marca 2017 r. organ pierwszej instancji wszczął postępowanie podatkowe w celu ustalenia prawidłowego rozliczenia przez stronę skarżącą zeznania PIT-37 za rok podatkowy 2011. Organ pierwszej instancji potwierdził prawidłowość wykazanych przez Skarżących w zeznaniu podatkowym za rok 2011 kwot dochodów, które są zgodne z informacjami o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy małżonków (PIT-11 oraz PIT-40A). Uznał, że spełniają warunki z art. 26 ust. 7d oraz ust. 7e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które pozwalają na odliczenia od dochodu wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesionych w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne. Uznał również, że prawidłowo wykazano kwoty odliczeń od dochodu: - 7.227,25 zł z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne L.K., - 586,89 zł z tytułu użytkowania sieci internet, -80,00 zł z tytułu opłacenia wyjazdu na kolonie i obozy córki Ż.K. (odpłatność za zgrupowanie sportowe). Prawidłowo wykazano również kwoty odliczeń od podatku: -3.714,74 zł z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne L.K., - kwotę 518,30 zł z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne W.K., -kwotę 2.224,08 zł z tytułu wychowania dwójki dzieci. Nie uznano jednak za prawidłowe dokonanych przez Skarżących odliczenia od dochodu w ramach ulgi rehabilitacyjnej. Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ pierwszej instancji ustalił, że: - w złożonym zeznaniu za 2011 r. L.K. odliczyła od dochodu wydatki poniesione z tytułu własnego dojazdu na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne w kwocie 2.280,00 zł, a W.K. odliczył od dochodu wydatki poniesione z tytułu dowozu córki Ż.K. na takie zabiegi w kwocie 2.280,00 zł, - L.K., W.K. (poprzednie nazwisko K.) oraz ich córa Ż.K. posiadali w 2011 r. orzeczenia o niepełnosprawności, - lekarz z Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej Przychodni Lekarskiej [...] w dniu [...] lutego 2011 r. wystawił skierowanie na zabiegi dla L.K. (10 x MGT. UD i solux), natomiast w dniu [...] kwietnia 2011 r. wystawił skierowanie na zabiegi fizjoterapeutyczne dla L.K. (10 x UD. MCT i solux). Organ wskazał, że z wyjaśnień, lek. med. Z.D. specjalisty chorób dziecięcych, specjalisty alergologa, złożonych do protokołu wynika, iż wszystkie zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne jakie przeprowadzał u Ż.K. były przeprowadzane tylko i wyłącznie w Szpitalu [...], nigdy nie przeprowadzał takich zabiegów u wyżej wskazanej w innych miejscowościach, a w dniu [...] stycznia 2011 roku u Ż.K. przeprowadzono badania czynnościowego układu oddechowego. W ocenie organu pierwszej instancji ilość potwierdzonych zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych i odległości pomiędzy miejscem zamieszkania strony skarżącej, a miejscem przeprowadzanych zabiegów nie uprawdopodobniały prawa do odliczenia ulgi w maksymalnych kwotach, tj. po 2.280,00 zł za każdą niepełnosprawną osobę. Podkreślono, że Skarżący nie wykazali, na jakie inne zabiegi, poza tymi wynikającymi z akt prowadzonego postępowania podatkowego, dojeżdżała L.K., a na jakie była dowożona córka. W ocenie organu samo złożenie na piśmie przez stronę skarżącą oświadczeń i wyjaśnień o wysokości poniesionych wydatków nie może zostać uznane za wystarczające dla uprawdopodobnienia faktu poniesienia wydatku. Wskazano również, że pismem z dnia [...] maja 2017 r. Szpital [...] poinformował, że "Pani Ż.K. w 2011 roku nie miała wykonywanych zabiegów rehabilitacyjno-leczniczych. U Pani L.K. w 2011 wykonano zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne przez okres trzydziestu dni, łącznie wykonano 120 zabiegów rehabilitacyjno-leczniczych." Szpital nie uznał badania czynnościowego układu oddechowego przeprowadzonego w dniu [...] stycznia 2011 roku u Ż.K. jako zabiegu leczniczo-rehabilitacyjnego. Skarżący nie przedłożyli innych dowodów potwierdzających zlecenie, ewentualne odbycie zabiegów przez córkę, oraz nie wskazali innych miejsc w których córka odbyła ewentualne niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne. Tym samym uznano, że W.K. nie ma prawa do dokonanego w zeznaniu podatkowym odliczenia na cele rehabilitacyjne, tj. z tytułu używania samochodu osobowego dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne córki. Zebrany materiał dowodowy potwierdził, że u L.K. łącznie wykonano 120 zabiegów rehabilitacyjno-leczniczych. Mając na uwadze wskazane okoliczności organ pierwszej instancji obliczył ulgę na używanie samochodów dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne L.K. w ten sposób, że pomnożył odległość od miejsca zamieszkania do miejsca, w którym odbywały się zabiegi oraz odległość powrotną x ilość zabiegów x 0,8358 zł/km (stawka na podstawie rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy), tj. 600 m (0.6 km) x 2 (dojazd i powrót) x 120 (ilość zabiegów) x 0.8358 zł (stawka), co dało kwotę 120,36 zł. Organ wskazał również, że w złożonym za 2011 rok zeznaniu podatkowym L.K. odliczyła wydatki poniesione z tytułu zakupu leków dla córki oraz małżonka W.K.. Kwota dokonanego odliczenia dokonana przez L.K. wyniosła 635,38 zł (tj. łączna kwota dokonanego odliczenia wydatków poniesionych na cele rehabilitacyjne w kwicie 2.995,38 zł pomniejszona o kwotę 2.280 zł odliczoną z tytułu używania samochodu osobowego dla potrzeb związanych z koniecznym własnym przewozem (dojazdem) na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne) oraz o kwotę 80.00 zł. tj. wydatku poniesionego z tytułu wydatków na kolonie i obozy dla swojej córki. W wyniku analizy faktur na leki ustalono, że część faktur wystawiona jest na małoletnie dziecko, a część na L.K., jedna faktura na W.K.. Faktury dokumentujące poniesione wydatki dają prawo L.K. do odliczenia poniesionych wydatków na zakup leków dla jej córki i małżonka W.K., tj. osób niepełnosprawnych, które w 2011 roku pozostawały na utrzymaniu L.K., jednakże jedynie w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy faktycznie poniesionymi wydatkami w danym miesiącu, a kwotą 100 zł. Odliczenie od dochodu wydatków poniesionych na zakup leków przez W.K. i córki winno być dokonane na zasadzie indywidualnego przeznaczenia, tzn., że kwota odliczenia, o której mowa w art. 26 ust.7a pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych musi być ustalona osobno dla każdej osoby uprawnionej. Ponadto stwierdzono, że przy fakturze VAT nr [...] z dnia [...] stycznia 2011 r. na kwotę 80,69 zł został udzielony rabat oraz bonifikata na kwotę 18,23 zł, a w związku z tym wydatek poniesiony na zakup leków przez L.K. z faktury wyniósł łącznie 62,46 zł. Leki z ww. faktury zgodnie z wystawionymi przez lekarzy specjalistów zaświadczeniami oraz oświadczeniem strony skarżącej dotyczyły różnych osób niepełnosprawnych (leki Montest oraz Symbikort Turbuhaler Ż.K., a Venoruton forte i Polocard Pana W.K.). W celu obliczenia faktycznych kwot poniesionych na każdą z osób dla których nabyto leki (po uwzględnieniu bonifikaty) zastosowano proporcjonalne rozliczenie bonifikaty w stosunku do poszczególnych leków. Przeprowadzona przez organ pierwszej instancji analiza wykazała, że wydatki na leki dla W.K. w żadnym z miesięcy nie przekroczyły kwoty 100 zł (brak nadwyżki poniesionych wydatków na zakup leków ponad kwotę 100 zł). Poniesione w tych miesiącach wydatki nie podlegają zatem odliczeniu. Nadwyżki wydatków na zakup leków dla Ż.K. za poszczególne miesiące 2011 roku wyniosły: 94,52 zł (styczeń), 208,36 zł (czerwiec), 79,50 zł (sierpień), 128,31 zł (październik), 8,34 zł (grudzień). Ulga z tytułu wydatków na zakup leków dla Ż.K. wynosiła zatem 519,03 zł. Oznacza to, że łączna kwota wydatków poniesionych w 2011 roku na cele rehabilitacyjne możliwa do odliczenia od dochodu przez L.K. wynosi 719,39 zł. (tj.: na leki zakupione dla córki Ż.K. - kwota 519,03 zł, na kolonie i obozy dla córki Ż.K. - kwota 80 zł oraz z tytułu używania samochodów dla własnych potrzeb związanych z koniecznym dojazdem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne kwota 120,36 zł). Nie uznano za prawidłowe dokonanego przez Skarżących odliczenia od podatku wydatków na własne potrzeby mieszkaniowe. Organ pierwszej instancji przyjął, że z tytułu praw nabytych skarżącym nie przysługiwało odliczenie wydatków mieszkaniowych zgodnie z decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r., w której to uległa odliczeniu cała reszta kwoty wydatków mieszkaniowych, którą Skarżący tytułem praw nabytych mogli odliczyć od podatku. Powyższe ustalenia znalazły swoje odzwierciedlenie w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2017 r. W wyniku rozpoznania wniesionego przez Skarżących odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaskarżoną decyzją z [...] listopada 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podzielając w całości przedstawioną w niej argumentację. Decyzja organu odwoławczego zaskarżona został przez Skarżących do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Skarżący zarzucili decyzji nieprawidłowe zastosowanie zasad ogólnych. Podkreślili, że niejasności w przepisach nie mogą być rozstrzygane pozytywnie dla fiskusa, gdyż byłoby to pogwałceniem jednej z podstawowych zasad prawa podatkowego. Błędy fiskusa oraz niewłaściwe ocenienie materiału w sprawie, ustalanie tylko tych okoliczności, które są wygodne dla organów podatkowych nie mogą szkodzić podatnikowi. Organy podatkowe zastosowały rozszerzoną interpretację przepisów. Nadto zarzucili naruszenie art. 2a, art. 120, art. 121 § 1, 2 i art. 122, art. 124, art. 139, art. 180 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie przepisów Konstytucji RP: art. 7 organy podatkowe działają na podstawie i w granicach prawa, art. 18 (...) rodzina znajduje się pod ochroną i opieką RP, art. 32 wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne, art. 71 państwo w swej polityce (...) uwzględnia dobro rodziny, art. 68 władze publiczne są obowiązane dó zapewnienia szczególnej opieki osobom niepełnosprawnym, art. 75 władze publiczne prowadzą politykę sprzyjającą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych obywateli (...) oraz popierają działania obywateli zmierzające do uzyskania własnego mieszkania. Wskazując na powyższe zarzuty wnieśli o uchylenie decyzji organów obu instancji. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Stosownie do treści art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2119), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą decyzją ostateczną z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Wyeliminowanie zatem z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracji następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd administracyjny, że doszło do naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Kryteria powyższe zostały określone przepisami art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. - zwanej P.p.s.a.). Eliminacja zaskarżonego aktu następuje także w sytuacji, gdy zaskarżony akt dotknięty jest wadą nieważności; podstawą orzekania jest wówczas art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Wyjaśnić również należy, że stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznając skargę w świetle powołanych wyżej kryteriów należało uznać, że skarga jest niezasadna, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Sąd za bezzasadne uznał wszystkie zarzuty skargi. Podkreślić należy, że organy podatkowe przeprowadziły rzetelne i skrupulatne postepowanie dowodowe. W toku postepowania zgromadzony został obszerny materiał dowodowy, który poddany został wszechstronnej i wyczerpującej analizie. Wnioski wyprowadzone z tej analizy są logiczne i spójne. Tym samym stwierdzić należy, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe w zgodzie z zasadami ogólnymi wyrażonymi w Ordynacji podatkowej, w szczególności z art. 120, 121, 122, 123, 180 i 191 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienia decyzji organów obu instancji spełniają wymogi określone w art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej, zawierają bowiem wskazanie faktów, które organy uznały za udowodnione, dowodów, którym dały wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiły wiarygodności. Uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Sąd nie znalazł w postępowaniu organów podatkowych uchybień, które winny zostać wzięte pod uwagę z urzędu. Przypomnieć należy, że zaskarżona decyzja dotyczyła podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. Organy podatkowe zakwestionowały w niej prawo do odliczenia wydatków związanych z tzw. ulgą rehabilitacyjną. Należy pamiętać że ustawodawca przewidując ulgi i zwolnienia podatkowe uzależnił korzystanie z nich od spełnienia określonych warunków. Prawo do odliczenia wydatków, o których mowa w art. 26 ust. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest ulgą podatkową, stanowiącym odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania. Wszelkie ulgi i odstępstwa od zasady muszą wynikać wprost z przepisów prawa i być interpretowane w sposób ścisły. Skorzystanie z ulgi jest w tym zakresie uzależnione od spełnienia wszystkich warunków wynikających z przepisów, które ją regulują. Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 29-30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 4 3b-3e, 4, 4a-4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesionych w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne. Stosownie zaś do art. 26 ust. 7d ustawy warunkiem odliczenia powyższych wydatków jest posiadanie przez osobę, której dotyczył wydatek orzeczenia o zakwalifikowaniu przez organy orzekające do jednego z trzech stopni niepełnosprawności, określonych w odrębnych przepisach lub decyzji przyznającej rentę z tytułu całkowitej, lub częściowej niezdolności do pracy, rentę szkoleniową albo rentę socjalną, albo orzeczenia o niepełnosprawności osoby, która nie ukończyła 16 roku życia, wydanego na podstawie odrębnych przepisów. Zgodnie z art. 26 ust. 7e ustawy przepisy ust. 7a-7d i ust. 7g stosuje się odpowiednio do podatników, na których utrzymaniu pozostają następujące osoby niepełnosprawne: współmałżonek, dzieci własne i przysposobione, dzieci obce przyjęte na wychowanie, pasierbowie, rodzice, rodzice współmałżonka, rodzeństwo, ojczym, macocha, zięciowie i synowe - jeżeli w roku podatkowym dochody tych osób niepełnosprawnych nie przekraczają kwoty 9.120 zł. Podkreślić również należy, że zamknięty katalog wydatków na cele rehabilitacyjne podlegających odliczeniu zawiera ust. 7a przepisu 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który (w brzmieniu obowiązującym w 2011 r.) w pkt 12 do tego rodzaju wydatków kwalifikował wydatki na leki, w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy faktycznie poniesionymi wydatkami w danym miesiącu, a kwotą 100 zł, jeśli lekarz specjalista stwierdzi, że osoba niepełnosprawna powinna stosować określone leki (stale lub czasowo). W ramach ulgi rehabilitacyjnej odliczeniu podlegają wyłącznie wydatki na takie leki, które osoba niepełnosprawna, zgodnie z zaleceniem lekarza specjalisty, musi zażywać stale lub czasowo. Konieczność zażywania tych leków wymaga potwierdzenia, np. w formie zaświadczenia wydanego przez lekarza specjalistę lub każdym innym dokumentem, który określa wystawcę i zawiera datę wystawienia, wskazuje osobę niepełnosprawną, określa leki oraz wskazuje okres, w jakim leki powinny być przyjmowane. Zasadnie zatem uznał organ podatkowy, że zgodnie z art. 26 ust. 7a pkt 12 ustawy, wysokość poniesionych wydatków na zakup leków musi być ustalona dla każdej osoby uprawnionej. Prawidłowo zatem uznano, że ulga dotyczy poszczególnych osób niepełnosprawna, a nie, iż wydatki na leki poszczególnych osób niepełnosprawnych można łączyć. Tym samym organ prawidłowo określił, na podstawie przeprowadzonej analizy, że wydatki na leki dla W.K. w żadnym z miesięcy nie przekroczyły kwoty 100 zł (brak nadwyżki poniesionych wydatków na zakup leków ponad kwotę 100 zł), a w związku z tym poniesione w tych miesiącach wydatki na leki nie podlegają odliczeniu. Natomiast podlegają odliczeniu nadwyżki wydatków na zakup leków dla Ż.K. za poszczególne miesiące 2011 roku, które wyniosły: 94,52 zł (styczeń), 208,36 zł (czerwiec), 79,50 zł (sierpień), 128,31 zł (październik), 8,34 zł (grudzień). Ulga z tego tytułu wydatków wyniosła 519,03 zł. Za niezasadny uznał również Sąd zarzut dotyczący ulgi rehabilitacyjnej w zakresie związanym z dojazdami na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne. Przypomnieć należy, że stosownie do art. 26 ust. 7a pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podstawę obliczenia podatku stanowi dochód, po odliczeniu m.in. kwot wydatków na używanie samochodu osobowego, stanowiącego własność (współwłasność) osoby niepełnosprawnej zaliczonej do I lub II grupy inwalidztwa lub podatnika mającego na utrzymaniu osobę niepełnosprawną zaliczoną do I lub II grupy inwalidztwa albo dzieci niepełnosprawne, które nie ukończyły 16 roku życia, dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne - w wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 2.280 zł. Stosownie do art. 26 ust. 7c ustawy wysokość wydatków na cele określone w ust. 7a ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie, z wyjątkiem wydatków, o których mowa w ust. 7a pkt 7, 8 i 14. Zasadnie uznał organ, że wskazana w art. 26 ust. 7a pkt 14 ustawy kwota 2.280 zł nie jest kwotą ryczałtową, ale górną kwotą odliczenia, o czym jednoznacznie świadczy zastosowane w przepisie sformułowanie "w wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 2.280 zł". Skoro zatem zgodnie z treścią przepisu kwota odliczenia nie może przekroczyć kwoty 2.280 zł, oznacza to, że może być od niej niższa. Gdyby odliczenie określono ryczałtowo, przepis w tej części brzmiałby "w wysokości 2.280 zł". Kwota określona w art. 26 ust. 7a pkt 14 ustawy jest zatem wyłącznie limitem, powyżej którego wydatki poniesione na korzystanie z samochodu nie podlegają odliczeniu. Podkreślić należy, że dokonując wykładni przepisów podatkowych określających przesłanki, których spełnienie pozwala podatnikowi na pomniejszenie dochodu o wydatki poniesione na cele rehabilitacyjne nie można pomijać celu, który przyświecał ustawodawcy, przy wprowadzeniu możliwości dokonywania odliczeń wydatków poniesionych na cele rehabilitacyjne, którym było ułatwienie osobom niepełnosprawnym prowadzenia normalnego życia. Odliczenia mają spełniać bowiem rolę bodźca, zachęcającego i ułatwiającego niepełnosprawnym rehabilitację i normalne życie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 października 2006 roku, sygn. akt II FSK 1373/05, LEX nr 264119). Zaznaczyć też należy, że w orzecznictwie i doktrynie powszechnie akceptowany jest już pogląd, zgonie z którym, art. 26 ust. 7c u.p.d.f., nie zwalnia od udowodnienia faktu poniesienia wydatków, o których mowa w ust. 7a pkt 7, 8 i 14, a więc także tych poniesionych w związku z używaniem samochodu osobowego dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne, a jedynie łagodzi rygory dowodowe - zezwala na dowiedzenie tej okoliczności innymi, niż dokumenty dowodami (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 4 października 2011 r., I SA/Gd 680/11, LEX nr 964792 i powołane tam orzecznictwo). W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się ponadto uwagę, że wyrażenie "konieczny przewóz na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne" zawarte w art. 26 ust. 7a pkt 14 ustawy w istotny sposób zawęża cel przejazdu, który upoważnia do zastosowania przedmiotowego odliczenia. W odliczeniu tym nie mieszczą się np. wizyty u lekarzy, wizyty kontrolne czy wskazanie dalszego sposobu leczenia. Nie ulega też wątpliwości, że czynności medyczne polegające na wizytach kontrolnych, czy też badaniach lekarskich, nie są tożsame z określeniem "zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne". Podnosi się także, że w przypadku dojazdów na zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne brak obowiązków dokumentacyjnych odnośnie poniesionych wydatków nie zwalnia podatnika od obowiązku wykazania, że rzeczywiście z owych zabiegów korzystał (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 22 lipca 2014 r., I SA/Bd 610/14; dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 28 kwietnia 2011 r., I SA/GL 913/10, LEX nr 1120003). Za prawidłowe uznał zatem Sąd stanowisko organów, że art. 26 ust. 7a pkt 14 ustawy nie ustanawia ryczałtu wysokości odliczenia wydatków na przewozy osoby niepełnosprawnej na zabiegi leczniczo – rehabilitacyjne. Tym samym uznać należało, że Skarżący mogli odliczyć tylko te wydatki dotyczące używania samochodu, które w rzeczywistości mogli ponieść, do wysokości 2.280 zł. Nie mogli natomiast odliczyć kwoty pełnego limitu, jeśli wydatki były poniesione w kwocie niższej niż określona w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zasadnie również podjęły czynności mające na celu zweryfikowania wysokości poniesionych przez małżonków wydatków z tego tytułu. W szczególności uzasadnione było wezwanie strony do dostarczenia dowodów na potwierdzenie korzystania z zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych, na które ponoszone miały być wydatki związane z używaniem samochodów. Przypomnieć w tym miejscu należy, że w toku postępowania ustalono, że L.K. korzystała w roku 2011 z zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych świadczonych przez Szpital [...] (skorzystała z 120 zabiegów przez okres 30 dni). Natomiast córka nie miała wykonywanych zabiegów rehabilitacyjno-leczniczych, co zostało potwierdzone przez tę placówkę w piśmie z dnia [...] maja 2017 r. Prawidłowo uznał również organ, że badanie czynnościowego układu oddechowego przeprowadzone w dniu [...] stycznia 2011 r. w Szpitalu [...] nie stanowiło zabiegu rehabilitacyjno-leczniczych, w szczególności sam szpital nie traktował przeprowadzonego badania za zabieg rehabilitacyjno-leczniczych. Tym samym przy braku jakichkolwiek innych dowodów potwierdzających odbycie przez córkę zabiegów leczniczo-rehabilitacyjne zasadnie organy podatkowe uznały, że W.K. nie miał prawa do dokonania odliczenia w zeznaniu podatkowym na cele rehabilitacyjne związane z jej koniecznym przewozem na tego typu zabiegi. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie zasadnie dokonano obliczenia przysługującej stronie skarżącej ulgi z tytułu używania samochodu osobowego dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo rehabilitacyjne, w oparciu o przepisy § 2 pkt 1 lit. b rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz. U. nr 27, poz. 271 ze zm.), dotyczące kosztów używania pojazdów dla samochodów o pojemności skokowej silnika powyżej 900 cm3, oraz korzystając z wydruku aplikacji dokonującej kalkulacji odległości. Zgodnie z zasadami logiki uwzględniono koszty poniesiony na dojazd i powrót. Z tych tez przyczyn oraz na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd oddalił skargę.