I SA/Go 686/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Trzecki Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi "M" sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006r. oddala skargę. M sp. z o.o. (zw. dalej: Spółka, Strona, Skarżąca) wniosła skargę na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej (zw. dalej Dyrektor IS, organ odwoławczy, organ II instancji ) z dnia [...] czerwca 2011r. nr [...]. uchylającą w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (zw. dalej Dyrektor UKS, organ I instancji, organ) z dnia [...] listopada 2010r., nr [...] wydaną w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowe za marzec w wys. 2.726zł. lipiec w wys. 17.223zł, sierpień w wys. 15.495zł, wrzesień w wys. 69.308zł, grudzień w wys. 58.003zł - 2006r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za: styczeń w wys. 7.225zł, luty w wys. 15.447zł, marzec w wys. 0zł, kwiecień w wys. 8.194zł, maj w wys. 11.173zł, czerwiec w wys. 7.080zł, lipiec w wys. 0zł, sierpień w wys. 0zł, październik w wys. 28.860zł, listopad w wys. 112.584zł, grudzień w wys. 0zł – 2006r. i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny: Dyrektor UKS w ramach wszczętego wobec Skarżącej postanowieniem z dnia [...] listopada 2009r. postępowania kontrolnego ustalił, że w 2006r. zajmowała się ona m.in. realizacją inwestycji budowlanych w ramach zamówień publicznych. Przedmiotem jej działalności był również handel meblami biurowymi. Na podstawie umów o roboty budowlane dostarczonych przez Stronę oraz informacji od odbiorców inwestycji, organ ustalił, że w 2006r. Spółka zrealizowała w [...] i na terenie kraju szereg inwestycji budowlanych (tj. w drugim półroczu 2006r. bądź kończyły się w 2007r.). Nie posiadała własnych pracowników budowlanych ani zaplecza technicznego, nabywała usługi budowlane od podmiotów zewnętrznych. A/ w zakresie podatku naliczonego organ ustalił : 1. Zawyżenie podatku naliczonego z części faktur za roboty budowlane wystawionych przez M s. c, (zw. dalej: M s.c., Spółka cywilna). Stwierdził, że w 2006r. M s.c. wystawiła dla Skarżącej faktury za roboty budowlane na łączną kwotę netto 647.287,69zł, VAT 142.403,32zł. Z w/w wartości podatku jedynie kwota 3.132,78zł. może stanowić podatek naliczony podlegający odliczeniu, gdyż dotyczy usług, które faktycznie mogły zostać jej odsprzedane i które jednocześnie mogły przez nią zostać nabyte w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Według organu., pozostała część podatku naliczonego wynikająca z faktur wystawionych przez Spółkę cywilną dla Skarżącej w wys. 139.270,54zł stanowi zawyżenie podatku naliczonego, ponieważ faktury wystawione przez M s.c. w części przewyższającej ww. kwotę podatku naliczonego w wys. 3.132,78zł, stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie dokonane. W tej mierze powołał się na art.88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535 ze zm.- zw. dalej: ustawa o VAT), zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Uwzględniając sposób ustalenia kwoty kosztów, organ stwierdził, że zastosowanie będzie miał art.23 §1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – w. dalej Ordynacja podatkowa), w myśl którego, organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenia podstawy opodatkowania. Równocześnie organ podkreślił, że w sprawie nie można zastosować żadnej z metod szacowania wymienionych w art.23 §3 ww. ustawy, gdyż dotyczą one szacowania całości obrotów, a on dokonał oszacowania części kosztów. Mając na względzie treść art.23 §4 Ordynacji podatkowej, zastosował inną metodę, polegającą na tym, że wartość netto robót budowlanych, uznanych przez niego, wynikających z faktur wystawionych przez M s.c. określono na podstawie faktur za usługi od podwykonawców zewnętrznych (10.240zł) zakupione przez M s.c. oraz kosztów pracy jednego pracownika spółki cywilnej (1.626,60zł). Po doliczeniu do tych kwot narzutu zysków w wys. 20% (na podstawie umów zawartych przez spółki M z inwestorami ustalił, że najwyższy narzut zysku wynosi 20%) uzyskano kwotę 14.239,92 zł stanowiącą wartość netto robót budowlanych, które faktycznie mogły zostać odsprzedane Stronie. Od tej kwoty wyliczył podatek VAT w wys. 3.132,78zł (14.239,92zł x 22%) i stwierdził, że stanowi on kwotę podatku naliczonego, o którą można obniżyć podatek należny. 2. Zawyżenie podatku naliczonego z faktur za prace budowlane wystawionych przez Zakład P,. Organ uznał, że w 2006r. Strona nie dokonywała zakupu usług budowlanych od P, a tym samym łączna kwota podatku w wys. 66.000zł zawarta w ww. fakturach stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane nie może stanowić kwoty obniżającej podatek należny za grudzień 2006r. Zgodnie bowiem z art.88 ust.3a pkt 4a ustawy o VAT, faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. 3. Zawyżenie podatku naliczonego z faktury korygującej Nr [...] z dnia [...] października 2006r. do faktury Nr [...] wystawionej przez Przedsiębiorstwo B M.M.. Organ ustalił, że Skarżąca nie ujęła w księgach rachunkowych ww. faktury korygującej, która zmniejszała kwotę netto o 403,28zł oraz kwotę VAT o 88,72zł. Zgodnie z art.86 ust.2 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Ww. korektę faktury Strona otrzymała, ponieważ widnieje na niej podpis p. M. jako osoby uprawnionej do odbioru faktury VAT. Wystawienie przez B faktury korygującej powoduje zmniejszenie sumy kwot podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez Stronę, co powinno mieć odzwierciedlenie w ewidencji zakupu prowadzonej dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2006r. poprzez zmniejszenie podatku naliczonego o kwotę 88,72ł. Stosownie zaś do §16 ust.5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawienia faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz.798), nabywca otrzymujący fakturę korygującą jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym tę fakturę otrzymał. 4. Zawyżenie podatku naliczonego z faktury Nr [...] z dnia [...] września 2006r. wystawionej przez E Hurtowa Sprzedaż Paliw M.B.. Organ stwierdził, że Strona ujęła w księgach rachunkowych oraz w ewidencji zakupu za wrzesień 2006r. ww. fakturę tytułem wynajmu domku nad jeziorem w dniach [...] września 2006r. W księgach rachunkowych faktura została zarejestrowana z opisem "najem lokalu - szkolenie". Poza fakturą wystawioną tytułem pobytu w [...], Strona nie przedstawiła żadnych dowodów na to, że rzekome szkolenie zostało przeprowadzone, jak również nie przedstawiła dowodów na to, że najem domku w [...] mógł być wykorzystany przez M sp. z o.o. do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W szkoleniu brało udział jedynie czterech pracowników. Spółka w tym okresie wynajmowała na cele biurowe lokal przy ul. [...], w którym mogłaby przeprowadzać szkolenia własnych pracowników. Zgodnie z art.86 ust.1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Organ uznał, że w związku z tym, że pobyt pracowników Spółki nad jeziorem w żaden sposób nie został wykorzystany do wykonywania przez Spółkę czynności opodatkowanych, brak jest podstawy do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktury w wys. 550 zł, w rozliczeniu za wrzesień 2006r. 5. Zawyżenie podatku naliczonego z faktur za usługi hotelowe wystawione przez R K.H., Przedsiębiorstwo [...] Sp. z o.o. S, O sp. z o.o.. Organ stwierdził, że skoro z usług noclegowych korzystały osoby nie będące pracownikami Skarżącej, a ich pobyt w hotelu nie miał żadnego związku z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez nią, to na podstawie art.86 ust.1 ustawy o VAT Spółka zawyżyła podatek naliczony do odliczenia w październiku 2006r. o kwotę 312,05zł, w listopadzie 2006r. o kwotę 71,44zł, w grudniu 2006 r. o kwotę 100,75zł. 6. Zawyżenie podatku naliczonego z faktury Nr [...] z dnia [...] września 2006r., ujętej w ewidencji zakupów za wrzesień 2006r., wystawionej przez D Sp. z o.o. za naprawę samochodu [...] o nr rej. [...]. Dyrektor UKS uznał, że Strona nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktury w wys. 355,38zł, gdyż samochód ten nie był przez niego użytkowany. W myśl art.86 ust.1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko w przypadku, gdy nabyte usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. B/ w zakresie podatku należnego: 1. Zaniżenie w 2006r. podatku należnego z tytułu sprzedaży mebli biurowych o łączną kwotę 14.338,59zł. W wyniku dokonanego rozliczenia ilościowo-wartościowego organ ustalił zaniżenie sprzedaży mebli w następujących grupach: biurko - niewykazana sprzedaż 32szt., kontener pod komputer - niewykazana sprzedaż 14szt., krzesło- fotel - niewykazana sprzedaż 122szt., lada - niewykazana sprzedaż 1szt., stół - stolik - niewykazana sprzedaż 21szt., szafa- regał - niewykazana sprzedaż 60szt. W myśl przepisu art.5 ust.1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega m.in. odpłatna dostawa towarów, natomiast zgodnie z art.29 ust.1 ww. ustawy podstawą opodatkowania jest obrót, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Stawka podatku wynosi 22% (art.41 ust.1 ww. ustawy). Wartość netto zaniżonej sprzedaży w kwocie 65.175,35zł organ ustalił w oparciu o średnie ważone ceny netto sprzedaży mebli stosowane przez Skarżącą w 2006r. Uwzględniając sposób ustalenia kwoty przychodów organ stwierdził, że zastosowanie będzie miał art.23 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Równocześnie podkreślił, że nie można zastosować żadnej metody szacowania wymienionej w art.23 §3 ww. ustawy, gdyż dotyczą one szacowania całości obrotów firmy za dany okres, a on dokonał jedynie oszacowania części obrotu. Zastosował, zgodnie z art.23 §4 ww. ustawy inną metodę, polegającą na tym, że wielkość zaniżonej sprzedaży mebli określił na podstawie zapisów inwentaryzacji początkowej i końcowej oraz dokumentów źródłowych zakupu i sprzedaży. Następnie wartość netto zaniżonej sprzedaży ustalił w oparciu o średnie ważone ceny netto sprzedaży poszczególnych typów mebli stosowane przez Stronę w 2006r. Wysokość podatku należnego z tytułu niewykazanej sprzedaży w poszczególnych miesiącach 2006r. wyliczono na podstawie udziału miesięcznej sprzedaży mebli do całorocznych przychodów ze sprzedaży tych towarów. Ostatecznie, mając na uwadze poczynione ustalenia Dyrektor UKS stwierdził, że w 2006r. Skarżąca zawyżyła naliczony podatek VAT o kwotę 206.749zł oraz zaniżyła podatek należny o kwotę 14.339zł. i na podstawie art.193 §4 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe Spółki prowadzone za 2006r. uznał za nierzetelne. Tym samym, nie uznał ich za dowód w części zawyżenia podatku naliczonego oraz w części zaniżenia podatku należnego. Wartość netto robót budowlanych uznanych przez niego wynikających z faktur wystawionych przez M s.c. oraz wartość zaniżonej sprzedaży mebli organ oszacował, natomiast w pozostałej części przyjął dane wynikające z ksiąg podatkowych, ponieważ dane te uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Poczynione ustalenia znalazły odzwierciedlenie w wydanej [...] listopada 2010r. decyzji, którą określił Skarżącej w podatku VAT za poszczególne miesiące 2006r. zobowiązanie podatkowe oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Strona wniosła od powyższego rozstrzygnięcia odwołanie, natomiast Dyrektor IS, po dokonaniu kontroli przedstawionej mu sprawy decyzją z dnia [...] czerwca 2011r., uchylił orzeczenie organu I instancji w całości i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W uzasadnieniu stwierdził, że organ I instancji nie podjął wszystkich działań, by dokładnie wyjaśnić stan faktyczny i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, czym naruszył przepis art.122 oraz art.187 §1Ordynacji podatkowej. W obszernych zaleceniach wskazał, jakie okoliczności faktyczne należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, o co też powinien zostać uzupełniony materiał dowodowy i w konsekwencji – motywy podjętego przez ten organ rozstrzygnięcia. Uwagi organu odwoławczego dotyczyły między innymi takich aspektów sprawy – jak: 1/ wykorzystanej dla potrzeb określenia zobowiązania instytucji oszacowania, w tym również ponownego ustalenia, czy faktycznie brak jest innych podmiotów prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach; 2/ ustalenia, czy, a jeśli tak, to które faktury wystawione przez M s.c. dokumentują faktycznie wykonane usługi budowlane a Stronie przysługuje prawo od odliczenia podatku naliczonego; 3/ uzupełnienia materiału dowodowego o materiały źródłowe i wyjaśnienia rozbieżności dotyczących zaniżenia podatku należnego z tytułu sprzedaży mebli, czy też protokołu z czynności badania ksiąg w M s.c,; 4/ kwestii otrzymania przez Stronę faktury korygującej Nr [...] z dnia [...] października 2006r.; 5/ oceny, czy pozostałe faktury, nie wymienione w tabeli na str. 6 decyzji, wystawione przez Stronę na rzecz Spółki cywilnej, a opiewające na wartość netto 221.073,77zł. dokumentują rzeczywiste operacje gospodarcze, przy czym poczynione ustalenia winien zawrzeć w uzasadnieniu decyzji; 6/ kwestii pominięcia oceny poszczególnych zeznań i nie podania przyczyn odmowy wiarygodności np. zeznań A.M., W.W., K.P., odnośnie współpracy Skarżącej z firmą P; 7/ zasadności przesłuchania J.K. na okoliczność współpracy z P; 8/ uzupełnienia materiału dowodowego o faktury dotyczące usług budowlanych i materiałów budowlanych nabytych przez Stronę od podmiotów zewnętrznych, dotyczące Spółki cywilnej i wykorzystywane wg Strony do realizacji inwestycji w [...] (wymienione w decyzji na str. 7). Nadto organ odwoławczy wyjaśnił, że wnioski dowodowe, na które wskazała Strona w odwołaniu z dnia [...] grudnia 2010r. oraz w piśmie z dnia [...] maja 2011r. będą przedmiotem postępowania Dyrektora UKS. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie Strona zarzuciła: 1/ naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na treść zaskarżonej decyzji, tj. a/ art.210 §1 i §4 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szeregu zarzutów podniesionych w odwołaniu złożonym przez Skarżącego i brak jakiegokolwiek merytorycznego ustosunkowania się do związanej z nimi argumentacji; b/ art.233 §1 pkt2 lit. a Ordynacji podatkowej, polegające na uchyleniu decyzji organu I instancji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, w sytuacji gdy co najmniej częściowe rozstrzygnięcie sprawy, dozwolone na mocy przytoczonego wyżej przepisu, nie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości bądź w znacznej części; c / art.127 Ordynacji podatkowej, poprzez odniesienie się w zaskarżonej decyzji do części okoliczności, które były przedmiotem sprawy, a więc z naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania, co w efekcie pozbawiło Skarżącego prawa do weryfikacji wszystkich okoliczności sprawy na drodze zwykłego postępowania odwoławczego. Ponadto w motywach skargi Strona za zasadne uznała rozstrzygnięcie organu II instancji w postaci uchylenia decyzji organu kontroli skarbowej do ponownego rozpatrzenia. Jednocześnie stwierdziła, że okoliczności sprawy, zebrany materiał dowodowy uzupełniony przez wyjaśnienia zawarte w złożonym odwołaniu, pozwalają na podjęcie w sprawie merytorycznej decyzji w części okoliczności sprawy, które nie były dotknięte uchybieniami natury formalnej, w szczególności - odnośnie faktur VAT wystawionych przez "E" M.B., "R" K.H., SP [...], "W" Sp. z o.o., "O" Sp. z o.o. oraz "D" Sp. z o.o., poprzez uchylenie decyzji organu I instancji w odnośnym zakresie i umorzenie postępowania. Powyższe, zdaniem Skarżącej, zgodne jest z ugruntowaną linią orzeczniczą sądów administracyjnych. Organ odwoławczy nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu I instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Powołując się na zasadę dwuinstancyjności postępowania wyrażoną w art.127 Ordynacji podatkowej, Strona stwierdziła, że ma prawo domagania się dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy przez organy I i II instancji. W konsekwencji Dyrektor IS obowiązany jest do merytorycznego rozpatrzenia sprawy i skontrolowania postępowania oraz decyzji organu I instancji zarówno z punktu widzenia legalności, jak i celowości. Ponadto Strona skarżąca przedstawiła w skardze zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy Dyrektorowi IS do ponownego rozpoznania. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, wyjaśnił zasadnicze przesłanki podejmowania decyzji w trybie art.233 §2 Ordynacji podatkowej, ocenił pod tym kątem zaskarżone rozstrzygnięcie, uznał zarzuty skargi za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Skarga okazała się bezzasadna. W świetle przepisów art.1 §1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art.145 §1 pkt1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwane dalej p.p.s.a. Należy również wskazać, iż zgodnie z art.134 §1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że rozstrzygnięcie będące przedmiotem skargi nie narusza prawa. Nie stwierdził bowiem, by w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy; nie stwierdził ponadto naruszenia przepisów prawa procesowego, które miało bądź mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, a w tym przepisów wskazanych przez Skarżącą. Na etapie postępowania sądowoadministracyjnego istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy na podstawie art.233 §2 Ordynacji podatkowej Dyrektor IS mógł uchylić w całości zaskarżoną decyzję Dyrektora UKS i przekazać mu sprawę do ponownego rozpoznania. Strona w przyjętym przez organ odwoławczy stanowisku upatruje ewidentne uchylanie się od podjęcia merytorycznego przez ten organ rozstrzygnięcia, co do którego, w jej ocenie, mogło dojść na podstawie zebranego materiału dowodowego, przynajmniej w przypadku części zarzutów podniesionych przez nią w odwołaniu. Mając na względzie powyższe, skład orzekający w niniejszej sprawie uznał, że w pierwszej kolejności należy poddać wykładni dyspozycje płynące z art.233 Ordynacji podatkowej. Przepis ten zawiera bowiem pełen katalog kompetencji przysługujących organowi odwoławczemu, a zróżnicowanie rozstrzygnięć tego organu uzależnione jest od okoliczności faktycznych i prawnych danej sprawy oraz możliwości, jakie stwarza w tym zakresie powołany przepis. Zgodnie z brzmieniem art.233 §1 ww. ustawy, organ odwoławczy wydaje decyzję, w której: utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo uchyla decyzję organu pierwszej instancji: a) w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie. b) w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo 3) umarza postępowanie odwoławcze. Natomiast z treści art.233 §2 Ordynacji podatkowej wynika, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Zasadą jest zatem, że uchylenie decyzji organu I instancji może mieć miejsce tylko w połączeniu z równoczesnym orzeczeniem co do istoty sprawy, bądź umorzeniem postępowania I instancji, albo w połączeniu z przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. Ponieważ, jak zostało to już powyżej wskazane, komentowany przepis zawiera skończony katalog form postępowania podatkowego, organ II instancji nie może orzekając uchylać się od zastosowania jednej z tych form działania. W konsekwencji, w przypadku wystąpienia wątpliwości co do okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, organ II instancji powinien przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe, bądź też uchylić zaskarżony akt w całości i przekazać sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Podkreślić również należy, iż możliwości wydania orzeczenia kasacyjnego, o którym mowa w art.233 §2 Ordynacji podatkowej, przypisuje się charakter wyjątkowy, albowiem stanowi ona odstępstwo od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy. Tego rodzaju rozstrzygnięcie może być wydane tylko wówczas, gdy zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego lub przeprowadzone przez ten organ postępowanie zostało uznane za niewystarczające do rozstrzygnięcia sprawy i brak jest podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym dyspozycji art.229 Ordynacji podatkowej. Stosownie więc do treści art.233 §2 organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, przy czym przekazując sprawę, organ ten wskazuje, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Osadzając powyższe uwagi w realiach niniejszej sprawy, mając jednocześnie na względzie przedmiot sporu, w pierwszej kolejności wypada podkreślić, że Sąd badając legalność zaskarżonej decyzji, oceniał ją głównie przez pryzmat art.233 §2 Ordynacji podatkowej. Przechodząc zatem do zarzutów podniesionych w rozpoznawanej skardze, za bezzasadny wypada uznać zarzut naruszenia art.233 §1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej. W świetle przytoczonych powyżej przepisów możliwe byłoby bowiem np. uchylenie decyzji w części i podjęcie orzeczenia w tej części co do istoty sprawy, jak również uchylenie w całości decyzji i umorzenie postępowania. Natomiast, nie jest możliwe, w ramach jednego orzeczenia - uchylenie przez organ II instancji decyzji w części i w tej części przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji, a w pozostałej części orzeczenie co do istoty. Organ II instancji podejmując decyzję w trybie art.233 §2 Ordynacji podatkowej nie może wyrażać poglądów prawnych w przedmiocie prawa materialnego, których uwzględnienie przesądziłoby o określonym sposobie merytorycznego załatwienia sprawy. Kompetencje organu ograniczają się bowiem do ustalenia zaistnienia przesłanek określonych w/w przepisie. Tym samym, nie ma uzasadnienia prawnego pogląd Strony, iż zebrany materiał dowodowy uzupełniony przez wyjaśnienia zawarte w złożonym odwołaniu, pozwalał Dyrektorowi IS na podjęcie w sprawie merytorycznej decyzji w przypadku części okoliczności sprawy, które w jej ocenie nie były dotknięte uchybieniami natury formalnej. Tak więc, o ile zasadność uchylenia decyzji organu I instancji i przekazanie mu sprawy do ponownego rozpoznania nie budzi wątpliwości dla obu stron sporu, tak nie jest możliwe rozpoznanie sprawy co do jej istoty przez organ II instancji w poszczególnych jej kwestiach, bowiem dopiero po należytym i prawidłowym ustaleniu stanu faktycznego, który jest podstawą rozstrzygnięć merytorycznych organ może rozstrzygać o istocie danej sprawy. To analiza całokształtu zebranego w sprawie materiału oraz poczynionych w toku postępowania przez organ I instancji ustaleń – wpłynęły na rodzaj podjętej przez Dyrektora IS decyzji. Wszystkie aspekty sprawy, które w ocenie organu odwoławczego wymagały należytego zbadania, wyjaśnienia czy uzupełniania przez organ I instancji – zostały w sposób obszerny i szczegółowy wyeksponowane. Powyższe pozwala uznać, że wskazane okoliczności mają niewątpliwie zasadniczy wpływ na wymiar zobowiązania podatkowego, jak też, że skala faktów, jakie mają być przedmiotem dowodzenia wykracza poza dopuszczoną przez przepis art.229 Ordynacji podatkowej możliwość samodzielnego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ odwoławczy. Zatem istniały uzasadnione przesłanki do zastosowania trybu z art.233 §2 Ordynacji podatkowej. Z pola widzenia nie może umykać fakt, że rozstrzygnięcie w sprawie podatkowej opierać się musi na prawidłowo odczytanym stanie faktycznym. Dzięki temu bowiem do faktów ustalonych przez organ podatkowy mogą być zastosowane właściwe normy materialnego prawa podatkowego. Jednym z istotnych warunków odtworzenia stanu faktycznego jest zgromadzenie obrazujących go materiałów zawierających informacje istotne dla wydania rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej. W postępowaniu administracyjnym strona postępowania ma prawo do dwukrotnego merytorycznego załatwienia jej sprawy. Niemniej jednak, w świetle art.127 i art.233 §2 Ordynacji podatkowej, istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, a ewentualnych braków nie można uzupełnić w trybie art.229 z przyczyn leżących po stronie organu I instancji. Dopuszczalne jest wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie przeprowadzone w I instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. Ma to miejsce wtedy, gdy, tak jak w niniejszej sprawie, wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. W takich wypadkach, organ odwoławczy, aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, musiałby przeprowadzić postępowanie wyjaśniające albo w całości, albo w znacznej części, a do tego nie jest uprawniony, nie mieści się to w jego kompetencji, gdyż na przeszkodzie temu stoi powołany już przepis art.229 Ordynacji podatkowej (wyrok WSA z 12 stycznia 2005r., SA/Sz 2273/03, Biuletyn Skarbowy 2005/4/30). Właściwe rozstrzygnięcie sprawy uzależnione jest bowiem od dokonania oceny jej stanu prawnego i faktycznego również z punktu widzenia organu I instancji. Wobec wyrażonych w skardze obaw Strony Skarżącej należy też dodać, że organ odwoławczy jest zobowiązany, w przypadku ponownego zaskarżenia decyzji organu I instancji, do poddania należytej kontroli i analizie działania organu I instancji podjęte w ramach dotychczas prowadzonego postępowania (na wszystkich jego etapach), jak też całokształtu zgromadzonego przez ten organ materiału dowodowego i sformułowanych na jego podstawie wniosków. W konsekwencji powyższych uwag, bezzasadnym okazał się również zarzut naruszenia art.210 § i §4 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szeregu zarzutów podniesionych w odwołaniu złożonym przez Skarżącą i brak jakiegokolwiek merytorycznego ustosunkowania się do związanej z nimi argumentacji, przede wszystkim odnośnie faktur VAT wystawionych przez szereg wymienionych w skardze firm. Tryb podjętego rozstrzygnięcia, jak również rozmiar koniecznego do przeprowadzenia postępowania dowodowego, uniemożliwił organowi odwoławczemu przeprowadzenie postępowania dowodowego na podstawie art.229 Ordynacji podatkowej. Zaznaczyć wypada, że Dyrektor IS rozpatrując odwołanie podatnika nie był związany granicami odwołania. Jego obowiązkiem było poddanie kontroli całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału, a nie ograniczenie się jedynie do treści decyzji pierwszoinstancyjnej. To wykazane przez niego w motywach wydanej przez siebie decyzji nieprawidłowości, niejasności i braki materiału dowodowego uniemożliwiły mu wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia. Z uwagi na powyższe, bezzasadny jest zarzut naruszenia art.127 Ordynacji podatkowej, poprzez odniesienie się w zaskarżonej decyzji do części okoliczności, które były przedmiotem sprawy, a więc z naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania, co w efekcie pozbawiło Stronę prawa do weryfikacji wszystkich okoliczności sprawy na drodze zwykłego postępowania odwoławczego Reasumując, ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Dyrektora IS dokonana z punktu widzenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, determinowana zasadą prawdy materialnej, prowadzi do wniosku, że organ odwoławczy w sposób prawidłowy skorzystał z przyznanych mu w art.233 §2 Ordynacji podatkowej kompetencji. Jednocześnie, Sąd za niezasadne uznał zarzuty podniesione w skardze, tj. dotyczące naruszenia art.229, art.233 §1 pkt2 lit.a; art.127 i art.210 §1 i §4 Ordynacji podatkowej. Kierując się zatem przedstawionymi względami, skoro ani argumentacja skargi, ani też analiza akt sprawy nie daje podstaw do uwzględnienia zgłoszonego w niej żądania Sąd, na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi ( Dz. U. Nr153, poz.1270 ze zmianami), skargę - jako nieuzasadnioną - oddalił. Sędzia WSA Sędzia WSA Sędzia WSA Alina Rzepecka Joanna Wierchowicz Mirosław Trzecki