I SA/Go 69/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2013 r. na rozprawie sprawy ze skargi J.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie umorzenia części zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące lipiec, sierpień, październik i grudzień 2007 r. wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę. W dniu 3 stycznia 2013 r. J.J. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...], uchylającą w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] i orzekającą o odmowie umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, październik i grudzień 2007 r. w łącznej kwocie 66.719 zł oraz umarzającą odsetki za zwłokę w kwocie 15.461 zł i odmawiającą umorzenia odsetek za zwłokę w kwocie 7.259 zł. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym. Wnioskiem z dnia [...] września 2010r., uzupełnionym pismem z dnia [...] października 2010r., J.J. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o umorzenie w całości zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik i grudzień 2007 r. w łącznej kwocie 100.154 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 36.184 zł. Uzasadniając wniosek wskazała, że jego przedmiotem jest zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług powstała w związku ze sprzedażą na terytorium kraju pojazdów samochodowych sprowadzonych z Belgii. Oświadczyła, że w 2007 r. dokonała zakupu 30 pojazdów samochodowych od belgijskiej firmy B. Po ich przetransportowaniu każdorazowo zwracała się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o wydanie zaświadczenia potwierdzającego brak obowiązku uiszczenia podatku VAT z tytułu przywozu na terytorium kraju z państwa członkowskiego pojazdów, które mają być dopuszczone do ruchu na terytorium kraju. Do każdego wniosku załączała dokumenty potwierdzające nabycie pojazdów. Naczelnik Urzędu Skarbowego, po weryfikacji przedłożonych dokumentów, wydawał zaświadczenie VAT-25 potwierdzające brak obowiązku uiszczenia podatku VAT z tytułu sprowadzenia środków transportu. Stwierdziła, że dokonując odsprzedaży niniejszych pojazdów na terytorium kraju (w 2007 r. było 20 transakcji sprzedaży) mogła tego dokonać w oparciu o art. 120 ust. 4 oraz 120 ust. 10 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Podniosła, że w październiku 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął wobec niej postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego za okres od stycznia do grudnia 2007 r., podczas której stwierdził nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług od transakcji sprzedaży pojazdów samochodowych nabytych od ww. belgijskiego przedsiębiorstwa. Organ kontroli zakwestionował sposób rozliczenia transakcji odsprzedaży niniejszych pojazdów na terytorium kraju, uznając że skoro skarżąca była zobowiązana do uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia środków transportu nie mogła korzystać z możliwości wskazanych w art. 120 ust. 4 oraz art. 120 ust. 10 pkt 4 ustawy o VAT, czyli opodatkować transakcji odsprzedaży jedynie w zakresie naliczonej marży. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił skarżącej między innymi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług od kwoty przychodu z tytułu sprzedaży zakupionych pojazdów od belgijskiego przedsiębiorcy, w stosunku do których transakcji wydane zostały zaświadczenie VAT-25 o braku obowiązku odprowadzenia podatku VAT. Skarżąca poinformowała, że proponowana do umorzenia zaległość podatkowa stanowi różnicę, pomiędzy podatkiem określonym przez Dyrektora Urzędu Skarbowej w decyzji z dnia [...] października 2009 r. a podatkiem uiszczonym przez stronę na zasadzie "marży" od transakcji, co do których wydane były przez Naczelnika Urzędu Skarbowego zaświadczenia o braku obowiązku odprowadzenia podatku VAT w związku z nabyciem środków transportu od belgijskiego przedsiębiorcy. Wskazała także, że przedmiotowy wniosek obejmuje również odsetki od niniejszej zaległości podatkowej. W ocenie skarżącej przesłanką uzasadniającą wniosek są okoliczności w jakich powstała przedmiotowa zaległość za zwłokę. Działając bowiem w zaufaniu do rzetelności działania organu podatkowego, błędnie naliczała podatek VAT od transakcji odsprzedaży pojazdów zakupionych od belgijskiego przedsiębiorcy. Wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w marcu 2007 r. pierwszego zaświadczenia VAT-25 o braku obowiązku odprowadzenia podatku VAT, wpłynęło na sposób postępowania skarżącej w kolejnych miesiącach 2007 r. Gdyby skarżąca od początku wiedziała, że z tytułu transakcji zakupu pojazdów od B zobowiązana jest do odprowadzenia podatku VAT i tym samym pozbawiona będzie możliwości opodatkowania transakcji odsprzedaży pojazdu na terytorium Polski na zasadzie "marży", nie dokonywałaby zakupu kolejnych środków transportu u belgijskiego przedsiębiorcy z powodu nieopłacalności transakcji. Nadto skarżąca oświadczyła, że jest podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą a przedmiotowa prośba dotyczy pomocy de minimis. Decyzją z [...] listopada 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił umorzenia wnioskowanych zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę. Tego samego dnia umorzył, jako bezprzedmiotowe, postępowanie w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za kwiecień 2007 r. Od decyzji odmownej skarżąca wniosła odwołanie, po rozpatrzeniu którego decyzją z dnia [...] lutego 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Na skutek złożonej skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp., wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Go 238/11 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] lutego 2011 r., zarzucając organowi podatkowemu nieocenieni w pełnym zakresie przesłanki interesu publicznego. Sąd wskazał, że nie budzi jego wątpliwości, iż zaświadczenie zostało wydane nieprawidłowo lecz okoliczności związane z wydaniem zaświadczenia nie mają żadnego wpływu na powstanie zobowiązania w podatku od towarów i usług. Nieprawidłowości te nie zwalniają z obowiązku uiszczenia podatku, jednakże okoliczność ta powinna zostać oceniona przez organ w zakresie wystąpienia interesu publicznego, w szczególności do wynikających dla skarżącej negatywnych skutków przyjęcia przez nią, że zaświadczenia wydane przez organ są prawidłowe. Tym negatywnym skutkiem było w konsekwencji nieuregulowanie w terminie swojego zobowiązania. Sąd zaznaczył, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podatkowy powinien uzupełnić argumentację w zakresie istnienia w sprawie "interesu publicznego", a następnie dokonać oceny, czy powyższe daje podstawę do uwzględnienia wniosku skarżącej, choćby w części. Konsekwencją powyższego wyroku było uchylenie przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z [...] września 2011 r. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego i przekazanie mu sprawy do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z [...] maja 2012 r. umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie w zakresie umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2007 r. Jednocześnie decyzją z tego samego dnia Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o odmowie umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, październik i grudzień 2007 r. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że wydane zaświadczenia VAT-25 były prawidłowe, tzn. wydane zgodnie ze stanem faktycznym i prawnym, a w związku z ich wydaniem skarżąca nie poniosła realnych szkód spowodowanych innymi przyczynami niż działanie własne lub pracowników. W ocenie organu nie jest zatem możliwe przyjęcie, że w interesie publicznym jest umorzenie w związku z tym zobowiązań wynikających z tego, iż podatnik wyciągał błędne wnioski z zaświadczenia o braku obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabycia środków transportu. Analiza zebranego materiału dowodowego doprowadziła organ do wniosku, że sytuacja finansowa i majątkowa skarżącej jest dobra, a prowadzona przez nią działalność gospodarcza dochodowa. Nadto, zadaniem organu I instancji, dogłębna analiza tego materiału w kontekście zaistnienia przesłanek "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego" nie przemawia za udzieleniem szczególnej ulgi jaką jest umorzenie zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług i odsetek za zwłokę od tej zaległości. Od powyższej decyzji skarżąca złożyła odwołanie, zarzucając jej naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przez odmowę umorzenia wnioskowanych zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług oraz powstałych z tego tytułu odsetek za zwłokę, w sytuacji uzasadnionej interesem publicznym. W uzasadnieniu odwołania podniosła, że wskazywaną przez nią przesłanką uzasadniającą umorzenie objętej wnioskiem zaległości podatkowej, nie była sytuacja ekonomiczna lecz okoliczności sposób powstania tej zaległości, zatem zyskowność działalności gospodarczej oraz stan majątkowy skarżącej, pozostają bez znaczenia w sprawie. Skarżąca podkreśliła, że działając w zaufaniu do rzetelności działania organu podatkowego błędnie naliczała podatek VAT od transakcji odsprzedaży pojazdów zakupionych od belgijskiego przedsiębiorcy. Zaznaczyła, że wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w marcu 2007 r. pierwszego zaświadczenia VAT-25 o braku obowiązku odprowadzenia podatku VAT wpłynęło na sposób jej postępowania w kolejnych miesiącach 2007 oraz 2008 r. Podniosła również, że gdyby od początku wiedziała, iż z tytułu transakcji zakupu pojazdów od B zobowiązana jest do odprowadzenia podatku VAT i tym samym pozbawiona będzie możliwości opodatkowania transakcji odsprzedaży pojazdu na terytorium Polski na zasadzie "marży", nie dokonywałaby zakupu kolejnych środków transportu u belgijskiego przedsiębiorcy z powodu nieopłacalności transakcji. Skarżąca stwierdziła, że wnioskowana do umorzenia zaległość podatkowa wraz z odsetkami za zwłokę są konsekwencją nieprawidłowego działania Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie wydawania zaświadczeń VAT-25. Na poparcie swojego stanowiska skarżąca powołała się na wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 17 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Go 451/10. Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem Naczelnika Urzędu Skarbowego, jakoby organ podatkowy l instancji wydając zaświadczenia VAT-25 nie naruszył obowiązujących przepisów, a jedyną formą kontroli przy wydaniu zaświadczenia VAT-25 jest sprawdzenie zgodności danych wpisanych przez podatnika z danymi wynikającymi z załączników dołączonych do wniosku. W ocenie skarżącej powyższe stanowisko, uzasadniające odmowę umorzenia wnioskowanych zaległości podatkowych, sprzeczne jest z art. 105 ustawy o podatku od towarów i usług oraz z art. 306a Ordynacji podatkowej. Skarżąca zaznaczyła, że wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego błędnych zaświadczeń przyczyniło się do powstania wskazanych w jej wniosku zaległości podatkowych. Podkreśliła również, że organ podatkowy l instancji w zaskarżonej decyzji nie wykazał, iż działanie organu (według strony z naruszeniem zasady zaufania obywateli do organów podatkowych) pozostawało bez wpływu na sposób postępowania strony a w konsekwencji na powstanie spornych zaległości. Skarżąca podniosła, że to nie ona uczestniczyła w procederze fałszowania faktur lecz jej pracownicy, którzy zostali za ten czyn skazani w postępowaniu karnym. Podkreśliła również, że o konieczności opodatkowania wskazanych we wniosku pojazdów podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych i tym samym błędnie wydanych zaświadczeniach przez Urząd Skarbowy oraz faktem fałszowania dokumentów księgowych przez jej pracowników, dowiedziała się dopiero w 2009 r. Decyzją z [...] listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji w całości i orzekł o odmowie umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, październik i grudzień 2007 r. w łącznej kwocie 66.719 zł oraz umorzył odsetki za zwłokę w kwocie 15.461 zł i odmówił umorzenia odsetek za zwłokę w kwocie 7.259 zł. Uzasadniając decyzję, organ odwoławczy wskazał, że skarżąca od [...] października 2005r. prowadzi działalność gospodarczą pod firmą J.J. "A", której przedmiotem jest sprzedaż hurtowa i detaliczna samochodów osobowych i furgonetek, a z której uzyskuje dochody (198.494,18 zł w 2009 r.; 110.962,66 zł w 2010 r.; 84.878,94 zł w 2011 r. oraz 75.992,74 zł w styczniu i lutym 2012 r.). Posiada również 50 % udziałów w spółce R Spółka Jawna J.J., K.J., której przedmiotem działalności jest sprzedaż hurtowa i detaliczna samochodów osobowych i furgonetek. Z tytułu uczestnictwa w powyższej spółce uzyskuje również dochody (212.205,86 zł w 2009 r.; 408.942,42 zł w 2010 r. ; 400.273,28 zł w 2011 r.; 10.193,79 zł w styczniu i lutym 2012 r.). Skarżąca prowadzi wspólne z mężem i dwójką uczących się dzieci w wieku 17 i 21 lat gospodarstwo domowe, przeznaczając na jego potrzeby miesięcznie około 6.000 zł z dochodu uzyskiwanego z działalności gospodarczej. Mąż skarżącej uzyskuje miesięczny dochód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości 5.096,89 zł. Skarżąca zamieszkuje w będącym jej własnością domu jednorodzinnym o powierzchni 180 m2, położonym w [...] na działce o powierzchni 0,5091 ha. Na nieruchomości ustanowiona jest hipoteka kaucyjna w kwocie 563.545 zł na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego, zabezpieczająca spłatę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2007 r. oraz od stycznia do listopada 2008 r. Nadto skarżąca jest właścicielem samochodu marki [...] o szacunkowej wartości 25.000 zł. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 2 ust. 2 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i art. 88 Traktatu do pomocy de minimis (D.U.UE.L 379.5 z 28 grudnia 2006 r.), kwota pomocy de minimis wynosi 200.000 euro w okresie trzech kolejnych lat budżetowych (podatkowych). Zgodnie z art. 1 ust. 1 lit "H" ww. rozporządzenia Komisji Europejskiej pomocy de minimis nie można udzielić przedsiębiorcy znajdującemu się w trudnej sytuacji ekonomicznej w rozumieniu Wytycznych wspólnotowych dotyczących pomocy państwa w celu ratowania i restrukturyzacji zagrożonych przedsiębiorstw (Dz.U.UE.C 244 z 1.01.2004 r.). Organ zaznaczył, że według pkt 9 ww. Wytycznych uznaje się "przedsiębiorstwo za zagrożone, jeżeli ani przy pomocy środków własnych, ani środków, które mógłby uzyskać od właścicieli/akcjonariuszy lub wierzycieli, nie jest ono w stanie powstrzymać strat, które bez zewnętrznej interwencji władz publicznych prawie na pewno doprowadzą to przedsiębiorstwo do zniknięcia z rynku w perspektywie krótko- lub średnioterminowej". Przedsiębiorca jest w trudnej sytuacji ekonomicznej w szczególności, gdy posiada nadmierne zdolności produkcyjne, następuje wzrost strat, zapasów lub zadłużenia, maleje obrót, zmniejsza się płynność finansowa, maleje wartość aktywów netto albo osiąga wartość zerową. Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że przedsiębiorstwo skarżącej nie znajduje się w trudnej sytuacji ekonomicznej w rozumieniu powyższych wytycznych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, w niniejszej sprawie nie zachodzi ważny interes podatnika uzasadniający udzielenie wnioskowanej ulgi. Skarżąca nie znajduje się bowiem w ciężkiej sytuacji finansowej, a przedmiotowe zaległości podatkowe nie powstały w wyniku nadzwyczajnych losowych okoliczności. Ponadto skarżąca uzyskuje dochody z działalności gospodarczej pozwalające na spłatę przedmiotowych zaległości w kilku miesięcznych ratach. Organ podkreślił, że zaległości podatkowe powstały w wyniku nieprawidłowego opodatkowania transakcji nabycia i sprzedaży pojazdów w ramach prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej, a prowadząc tę działalność skarżąca powinna dołożyć należytej staranności, aby zapoznać się z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego i rozliczać działalność zgodnie z nimi. Organ odwoławczy zaznaczył, że rozpatrując niniejszą sprawę był związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w wyroku tut. Sądu wydanym w sprawie I SA/Go 238/11. W związku z tym wyrokiem, mając na względzie respektowanie ogólnych wartości wspólnych dla całego społeczeństwa (sprawiedliwość, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego), Dyrektor stwierdził, że okoliczność wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego zaświadczeń VAT - 25 o braku obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabycia środka transportu, które były niezgodne ze stanem faktycznym świadczy o zaistnieniu w niniejszej sprawie przesłanki interesu publicznego, jednak okoliczność ta nie uzasadnia umorzenia zaległości podatkowych w całości. Zaznaczył, że negatywnym dla skarżącej skutkiem otrzymania nieprawidłowych zaświadczeń, było nieziszczenie w terminie pełnej kwoty należnego podatku od towarów i usług i powstanie odsetek od zaległości podatkowych i w związku z tym stwierdził, że zasadne jest udzielenie skarżącej częściowej ulgi w postaci umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych stanowiących różnicę pomiędzy podatkiem uiszczonym, a podatkiem określonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej za lipiec i sierpień, obliczonych za okres od dnia następującego po dniu płatności do dnia złożenia wniosku o przedmiotową ulgę, tj. [...] września 2010 r., co dało łączną kwotę odsetek 15.461 zł. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że negatywne następstwa spowodowane wprowadzeniem skarżącej w błąd mogły występować jedynie do września 2007 r., bowiem z ustaleń zawartych w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] października 2009 r. wynika, że we wrześniu 2007 r. skarżąca otrzymała z Urzędu Skarbowego informację, iż wskazanie na fakturze nabycia pojazdu art. 39 bis ustawy belgijskiej nie uprawnia do otrzymania zaświadczenia VAT-25 o braku obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabycia środka transportu. Jednak w sytuacji, gdy skarżąca powinna być już świadoma, że nabywane samochody podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych, wraz z wnioskiem VAT-24 z [...] listopada 2007 r. przedłożyła w Urzędzie Skarbowym sfałszowaną fakturę nr [...] z [...] września 2007 r., a z wnioskiem VAT - 24 z [...] października 2007 r. - sfałszowaną fakturę nr [...] z [...] października 2007 r. W ocenie organu odwoławczego, skarżąca we wrześniu 2007 r., a najpóźniej w dniu [...] października 2007 r., tj. w dniu sporządzenia pierwszego wniosku VAT - 24 ze sfałszowaną fakturą, powinna wiedzieć, że nabywane samochody podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych, gdyż są kupowane w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Skarżąca miała zatem również świadomość, że uzyskane wcześniej zaświadczenia zostały wydane nieprawidłowo i nie zwalniają jej od obowiązku uiszczenia należnego podatku. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie można uznać za negatywne skutki działania organu podatkowego odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług powstałych w wyniku nieprawidłowego opodatkowania transakcji sprzedaży pojazdów w miesiącach październiku i grudniu 2007 r. Termin płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2007 r. upływał w dniu 25 listopada 2007 r., zatem po dniu, gdy skarżąca wiedziała już o istniejącym obowiązku podatkowym i mogła zapłacić należny podatek w terminie. Organ wskazał, że przy obliczaniu kwoty odsetek podlegających umorzeniu, nie uwzględnił zatem jako podstawy naliczenia odsetek zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za październik i grudzień 2007 r. Odsetki za zwłokę od powyższych zaległości powstały bowiem w okresie, gdy skarżąca wiedziała już, że jest zobowiązana do opodatkowania obrotu pojazdami podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych, więc to ona jest odpowiedzialna za ich powstanie. Nadto, organ odwoławczy nie uwzględnił również, jako podstawy naliczenia odsetek, części zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2007 r. w kwocie 7.236,62 zł. Powyższa kwota stanowi różnicę pomiędzy podatkiem uiszczonym, a podatkiem należnym od transakcji sprzedaży samochodu, w stosunku do którego skarżąca uzyskała od organu podatkowego zaświadczenie VAT-25, przedkładając sfałszowaną fakturę zakupu pojazdu nr [...] z [...] lipca 2007 r. W ocenie Dyrektora nieuczciwe działanie skarżącej przesądza o tym, że nie można stwierdzić, iż po dokonaniu tej transakcji poniosła ona skutki niewłaściwego działania organu podatkowego. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie leży w interesie publicznym umorzenie zaległości podatkowych w całości i nie zmienia tej oceny fakt, że skarżąca ubiega się głównie o ulgę w spłacie zaległości, które nie powstały w wyniku fałszerstwa. Podkreślił, że skarżąca przyczyniła się do wydania zaświadczeń, które okazały się niezgodne ze stanem faktycznym. W ocenie organu II instancji przypomniał, że w przedsiębiorstwie skarżącej dochodziło do fałszowania dokumentów potwierdzających nabycie pojazdów w celu opodatkowania transakcji na zasadzie marży. Okoliczność, że skarżąca mogła nie wiedzieć o działaniach jej pracowników polegających na naruszaniu przepisów podatkowych, nie zwalnia jej z obowiązku uiszczenia należnego podatku wraz z odsetkami za zwłokę. Od przedsiębiorcy należy oczekiwać bowiem należytej staranności w dopilnowaniu spraw związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ odwoławczy stwierdził, że pomimo zaistnienia w niniejszej sprawie interesu publicznego w odniesieniu do umorzenia wskazanej wyżej części odsetek za zwłokę, nie występuje interes publiczny uzasadniający umorzenie skarżącej zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, październik i grudzień 2007 r. Wskazał, że podatnicy zobowiązani są do ponoszenia ciężarów podatkowych na rzecz państwa, a organy podatkowe nie mogą dowolnie zwalniać podatników z realizacji tych zobowiązań. Umarzanie zaległości podatkowych może mieć miejsce tylko w wyjątkowych sytuacjach, gdy podatnik wymaga szczególnej pomocy ze strony państwa. Zaznaczył, że skarżąca znajduje się w dobrej sytuacji finansowej i posiada środki na zapłatę przedmiotowych zaległości podatkowych. Nadto, organ II instancji zwrócił uwagę, że skarżąca otrzymała już wcześniej ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych w postaci rozłożenia na raty zaległości podatkowych w podatku VAT za 5 miesięcy 2007 r., a tym razem wystąpiła o udzielenie najdalej idącej ulgi, która powoduje całkowitą rezygnację z dochodzenia należności Skarbu Państwa. Na zakończenie organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji błędnie ustalił łączną kwotę zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, październik i grudzień 2007 r. objętych wnioskiem na kwotę 51.125,11 zł., gdy kwota ta wynosi 66.719 zł. Na powyższą decyzję skarżąca, w ustawowym terminie, wniosła skargę do tut. Sądu zarzucając zaskarżonej decyzji obrazę art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przez odmowę umorzenia całości wnioskowanych zaległości podatkowych oraz części powstałych z tego tytułu odsetek za zwłokę, w sytuacji uzasadnionej ważnym interesem podatnika a także interesem publicznym. Jednocześnie wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z powodu naruszenia prawa, a także zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego oraz kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi J.J. podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie. Nadto podniosła, że pomimo wskazanych przez organ odwoławczy podstaw swojego rozstrzygnięcia, z którymi generalnie się zgadza, organ nie podźwignął ciężaru zbadania istoty niniejszej sprawy. W znacznej części rozważań zawartych w uzasadnieniu do zaskarżonego aktu skupił się bowiem na analizie sytuacji materialnej skarżącej, która doprowadziła go do wniosku, że radzi ona sobie ze spłatą podatku naliczonego w wyniku błędnego działania organów podatkowych, a więc nie można tu mówić o ważnym interesie podatnika jako podstawie umorzenia zaległości podatkowych. Stwierdził natomiast zaistnienie "ważnego interesu publicznego", niemniej jednak nie uznał za zasadne na tej podstawie umorzyć wnioskowanego zobowiązania. W ocenie skarżącej organ podatkowy nie wziął pod uwagę faktu, że nie wystąpiła ona o umorzenie całej określonej decyzją Dyrektora UKS zaległości podatkowej, lecz jedynie tej jej części, która powstała wyłącznie w związku z błędnym działaniem organu podatkowego. W ocenie skarżącej przerzucenie jego skutków na podatnika stanowi istotne naruszenie zasady zaufania do organów Państwa. Skarżąca podniosła, że jako podstawę do umorzenia zaległości wskazała jedynie te, które nie były wydawane na podstawie sfałszowanych przez jej pracowników faktur, gdyż poczuwała się do osobistej odpowiedzialności za zapłatę podatku wynikającego z zaświadczeń wydanych na podstawie fałszywych dokumentów, pomimo, iż sama nie brała udziału w procederze fałszowania, a co więcej fałszerstwa dokonywane przez nieuczciwych pracowników doprowadziły ją do znacznych strat materialnych które sama ponosi. Te zaległości spłaciła w całości sama. Podkreśliła, że w sprawie fałszowania faktur toczyło się postępowanie karne, w wyniku którego za to przestępstwo skazanych zostało dwóch byłych pracowników, a jej mąż nie był nawet objęty aktem oskarżenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Sąd zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2012 r. uchylająca w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2012 r. i orzekająca o odmowie umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, października i grudzień 2007 r. oraz umarzająca częściowo odsetki za zwłokę (należne od zaległości za lipiec i sierpień 2007 r.) i odmawiająca umorzenia odsetek za zwłokę należnych za pozostałe miesiące. Zaznaczyć trzeba, że przy ocenie zgodności z prawem powyższej decyzji należy uwzględnić fakt, że zapadła ona w następstwie uchylenia decyzji tego samego organu przez tut. Sąd wyrokiem z 28 kwietnia 2011 r. wydanym w sprawie I SA/Go 238/11. Zgodnie bowiem z treścią art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Sąd w ww. wyroku wskazał, że nie budzi jego wątpliwości, iż zaświadczenie zostało wydane nieprawidłowo lecz okoliczności związane z jego wydaniem nie mają żadnego wpływu na powstanie zobowiązania w podatku od towarów i usług. Nieprawidłowości te nie zwalniają z obowiązku uiszczenia podatku, jednakże okoliczność ta powinna zostać oceniona przez organ w zakresie wystąpienia interesu publicznego, w szczególności do wynikających dla skarżącej negatywnych skutków przyjęcia przez nią, że zaświadczenia wydane przez organ są prawidłowe. Tym negatywnym skutkiem było w konsekwencji nieuregulowanie w terminie swojego zobowiązania. Sąd zaznaczył, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podatkowy powinien uzupełnić argumentację w zakresie istnienia w sprawie "interesu publicznego", a następnie dokonać oceny, czy powyższe daje podstawę do uwzględnienia wniosku skarżącej, choćby w części. Należy również przypomnieć, że podstawą materialnoprawną zaskarżonej decyzji jest 67 b § 1 pkt 2 w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Zgodnie z uregulowaniami zawartymi w tych przepisach, organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a, które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis (art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną (art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Podkreślić należy, że zastosowanie ulgi jest instytucją o charakterze wyjątkowym, bowiem zasadą jest terminowe płacenie podatków. Wszelkie ulgi podatkowe są wyjątkiem i istotnym odstępstwem od zasady powszechności i równości opodatkowania. W związku z takim charakterem ulg podatkowych oraz faktem, że udzielanie ulg w spłacie podatków traktowane jest co do zasady jako jedna z form pomocy udzielanej przez państwo, pomoc taka dopuszczalna jest w ściśle określonych w przepisach prawa sytuacjach. Formy pomocy jakie mogą być udzielone podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą określa przepis art. 67 b § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z polityką wspólnotową udzielenie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych traktowane jest jako jedna z form pomocy udzielanej przez państwo, tym samym pomoc taka jest dopuszczalna w ściśle określonych sytuacjach. W prawodawstwie Unii Europejskiej obowiązuje ogólna zasada zakazu udzielania pomocy podmiotom gospodarczym w formie mogącej zakłócać konkurencję i wymianę handlową. Stanowią o tym wprost art. 87 i art. 88 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. UE 90.862/2 z dnia 30 kwietnia 2004 r. ze zm.), a po zmianach odpowiednio tej samej treści art. 107 ust. 1 i art. 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. UE C 115.47 z dnia 9 maja 2008 r.). Wykonaniu postanowień art. 87(107) i art. 88 (108) TWE służy rozporządzenie Komisji Wspólnot Europejskich nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu do pomocy de minimis ( Dz. U. UE. L. 379.5 z dnia 28 grudnia 2006 r.). Rozporządzenie to określiło zasady na jakich można przyznawać pomoc publiczną małym i średnim przedsiębiorcom oraz mikroprzedsiębiorcom, która nie podlega przepisom art. 87 ust. 3 (107) TWE. Zgodnie z art. 1 ust 1 lit h rozporządzenia, pomoc de minimis może zostać przyznana wszystkim podmiotom gospodarczym, we wszystkich sektorach, z wyjątkiem pomocy przyznawanej podmiotom gospodarczym znajdującym się w "trudnej sytuacji". Zaznaczyć również trzeba, co już wskazano w wyroku z dnia 28 kwietnia 2011 r., że określona w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej instytucja umorzenia należności budżetowych w trybie decyzji organu podatkowego w indywidualnej sprawie zbudowana jest przy zastosowaniu uznania administracyjnego. Wskazuje na to zawarty w ww. przepisie czasownik "może". Oznacza to, że wystąpienie przesłanek określonych tym przepisem (ważny interes podatnika lub interes publiczny) daje organowi prawo do udzielenia ww. ulgi, nie powoduje jednakże powstania obowiązku jej udzielenia. W świetle ukształtowanej w doktrynie i zaakceptowanej w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego koncepcji interpretacyjnej przepisów zbudowanych na zasadzie uznania administracyjnego, zawierających w swojej treści kierunkowe dyrektywy wyboru (w tym przypadku ważny interes podatnika lub interes publiczny), prawem do umorzenia zaległości dysponuje organ podatkowy. Stwierdzenie zatem, że w sprawie występują okoliczności odpowiadające takiej lub innej kierunkowej dyrektywie wyboru, może lecz nie musi prowadzić do rozstrzygnięcia pozytywnego dla wnioskodawcy. Decyzja negatywna wydana na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej nie narusza zatem prawa zarówno wtedy, gdy przypadki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego wystąpiły, jak i wtedy, gdy nie występują. Odmiennie jest w przypadku decyzji pozytywnej, bowiem możliwość pozytywnego dla wnioskodawcy rozstrzygnięcia powstaje wówczas, gdy spełnione są przesłanki określone ww. przepisem. Sądowa kontrola legalności decyzji wydanej w ramach uznania administracyjnego sprowadza się zatem do zbadania, czy wydanie decyzji zostało poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem wyjaśniającym, tzn. czy organ podatkowy prawidłowo zebrał materiał dowodowy i rozważył wszelkie okoliczności mogące mieć wpływ na wybór możliwości rozstrzygnięcia w zakresie udzielenia bądź odmowy udzielenia ulgi. Sąd nie może natomiast w świetle postanowień art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej oceniać tego rodzaju decyzji z punktu widzenia ich słuszności. Wybór sposobu rozstrzygnięcia przy prawidłowo ustalonym stanie faktycznym ustawa pozostawia bowiem uznaniu organu podatkowego. W niniejszej sprawie kontrola prawidłowości przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego i poczynionych na jego podstawie przez organ odwoławczy rozważań musi uwzględniać, zgodnie z wymogami art. 153 p.p.s.a., ocenę prawną i wytyczne zawarte w wyroku z 28 kwietnia 2011 r. Skarżąca zarzuciła Dyrektorowi Izby Skarbowej naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przez odmowę umorzenia całości wnioskowanych zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, październik i grudzień 2007 r. oraz części powstałych z tego tytułu odsetek za zwłokę, w sytuacji uzasadnionej ważnym interesem podatnika a także interesem publicznym. Skarżąca wskazała, że przesłanką uzasadniającą złożony wniosek były okoliczności, w jakich powstała przedmiotowa zaległość za zwłokę, bowiem działając w zaufaniu do działania organu podatkowego błędnie naliczała podatek VAT od transakcji odsprzedaży pojazdów zakupionych od belgijskiego przedsiębiorcy. W ocenie skarżącej organ podatkowy nie wziął pod uwagę faktu, że nie wystąpiła ona do organów podatkowych o umorzenie całej określonej decyzją Dyrektora UKS zaległości podatkowej, lecz jedynie tej jej części powstałej wyłącznie w związku z błędnym działaniem organu podatkowego, a przerzucenie skutków jego działania na podatnika stanowi istotne naruszenie zasady zaufania do organów Państwa. Niezrozumiałym dla skarżącej był również fakt, że organy powoływały się na proceder fałszowania faktur, chociaż nie były one podstawą wskazanych we wniosku należności. W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej działając w granicach uznania administracyjnego, jak i opierając się na wytycznych zawartych w wyroku z 28 kwietnia 2011 r., uprawniony był do wydania rozstrzygnięcia w takiej postaci. Z akt administracyjnych zgromadzonych w rozpoznawanej sprawie wynika bowiem, że postępowanie prowadzone było w sposób prawidłowy, zebrano obszerny materiał dowodowy, który szczegółowo oceniono i to ponownie w zakresie wystąpienia ważnego interesu podatnika, jak i w zakresie wystąpienia interesu publicznego, do czego zobligował organ odwoławczy Sąd w wyroku z 28 kwietnia 2011 r. Motywy, na podstawie których wydano zaskarżoną decyzję, zostały w sposób wyczerpujący przedstawione w jej uzasadnieniu. Dyrektor Izby Skarbowej, oceniając czy wydawane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego zaświadczenia VAT-25 o braku obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabycia środka transportu, które były niezgodne ze stanem faktycznym, miały wpływ na naruszenie interesu publicznego godząc w zasadę zaufanie obywatela do organu podatkowego przyjął, że okoliczność ta świadczy o zaistnieniu w niniejszej sprawie przesłanki interesu publicznego lecz nie uzasadnia to umorzenia w całości zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Tym samym - zasadnie uznając, że takie naruszenie miało miejsce - udzielił skarżącej częściowej ulgi w postaci umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych stanowiących różnicę pomiędzy podatkiem uiszczonym a podatkiem określonym za lipiec i sierpień 2007 r., obliczonych za okres od dnia następującego po dniu płatności do dnia złożenia wniosku o przedmiotową ulgę, tj. [...] września 2010 r. Trudno odmówić trafności rozważaniom organu odwoławczego, w których podkreśla on, że już we wrześniu 2007 r. skarżąca otrzymała z Urzędu Skarbowego informację o braku podstaw do otrzymania zaświadczenia VAT-25 w oparciu o fakturę nabycia pojazdu zawierającą wskazanie art. 39 bis ustawy belgijskiej, a mimo to w kolejnych miesiącach wraz z wnioskami VAT-24 przedłożyła sfałszowane faktury. Słusznie organ odwoławczy, odmawiając umorzenia wnioskowanej zaległości podatkowej wraz z częścią należnych od niej odsetek za zwłokę przyjął, że to skarżąca ponosi ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej i odpowiedzialność za ekonomiczne skutki działań pracowników, których zatrudnia. Nierzetelne wywiązywanie się z powierzonych obowiązków przez pracownika podatnika i narażenie go na konsekwencje podatkowe nie może stanowić podstawy do umorzenia zaległości, gdyż to podatnik ponosi ryzyko w wyborze odpowiedniego pracownika (wyrok NSA z 30 listopada 2000 r., III SA 1883/99). Udzielenie wnioskowanej ulgi w całości ryzykiem tym obciążyłoby Skarb Państwa. Skarżąca podniosła również, że organ badając czy w sprawie wystąpił interes publiczny, nie wziął pod uwagę, iż nie wystąpiła ona do organów podatkowych o umorzenie całej określonej zaległości podatkowej, lecz jedynie tej jej części, która powstała wyłącznie w związku z błędnym działaniem organu podatkowego. Zdaniem Sądu, do błędnego działania organu podatkowego polegającego na wydawaniu niezgodnych z rzeczywistym stanem faktycznym zaświadczeń VAT-25 przyczyniła się sama skarżąca. Nie można też pominąć, że wydanie przynajmniej części wadliwych zaświadczeń VAT-25 było konsekwencją przestępczych działań jakie miały miejsce w przedsiębiorstwie skarżącej. Nie ulega bowiem wątpliwości, że od września 2007 r., a już z pewnością po [...] października 2007 r. skarżąca miała wiedzę w jaki sposób należy w prawidłowo opodatkować obrót samochodami nabytymi od belgijskiej firmy. Zatem wprowadzanie organu w błąd co do stanu faktycznego przez fałszowanie dokumentów zakupu skutkowało wydaniem błędnych zaświadczeń VAT-25, niejako wyłudzeniem tych zaświadczeń dla potrzeb korzystniejszego opodatkowania na zasadzie marży. To natomiast, czy skarżąca miała wiedzę o w/w procederze jest kwestią drugorzędną z punkt widzenia jej odpowiedzialności jako przedsiębiorcy prowadzącego działalność we własnym imieniu i na własne ryzyko. Należy przy tym podkreślić, że w sytuacji, gdy w przedsiębiorstwie skarżącej fałszowano dokumenty, a zatem podejmowano działania przestępcze, aby uzyskać - kosztem Skarbu Państwa – korzystniejsze opodatkowanie, argument że skarżąca wystąpiła o umorzenie tej części zaległości, która powstała w związku z błędnym działaniem organu podatkowego nie może być argumentem przemawiającym za wystąpieniem interesu publicznego. Interes ten należy bowiem badać w oparciu o całokształt okoliczność występujących w danej sprawie. Zatem rozpatrując wniosek o umorzenie zaległości za konkretne miesiące, nie można pominąć faktu, że w innych miesiącach skarżąca do wniosków VAT-24 dołączała sfałszowane dokumenty. Odnosząc się do natomiast do "ważnego interesu podatnika", na który skarżąca również się powołuje należy podkreślić, że o jego istnieniu decydują zobiektywizowane kryteria, na podstawie których organ podatkowy rozstrzyga o umorzeniu, bądź nie zaległości podatkowych. Jak przyjmuje się również w doktrynie, interes ten należy badać w kontekście nadzwyczajnych względów, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika. Z uwagi zaś na fakt, że skarżąca w październiku i grudniu 2007 r., posiadała już wiedzę, że nabywane samochody podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych, gdyż są kupowane w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów , organ odwoławczy zasadnie odmówił umorzenia odsetek za ten okres. Organ zdecydował się na częściowe umorzenie należności pomimo tego, że sytuacja finansowa przedsiębiorstwa skarżącej jest dobra. Wbrew twierdzeniem skarżącej uwzględnił zatem okoliczności w jakich zaległości powstały. Sąd nie dostrzegł nieprawidłowości w działaniu organu polegającym na badaniu sytuacji materialnej skarżącej w kontekście ważnego interesu podatnika, gdyż aby stwierdzić, czy w danym przypadku ważny interes podatnika mógłby uzasadniać pozytywne rozpatrzenie wniosku, trzeba wpierw w sposób wyczerpujący ustalić, jaka jest sytuacja materialna, rodzinna i osobista podatnika i czy ma on realne możliwości uregulowania zaległości podatkowej. Jak wynika z akt sprawy, takie działania organ podatkowy podjął poddając analizie m.in. sytuację rodzinną skarżącej, majątkową, miesięczny dochód i wydatki. Niewątpliwe jest również, że zaległości podatkowe nie powstały w wyniku niezależnych od skarżącej okoliczności, lecz w wyniku prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Trafnie zatem organy podatkowe nie dostrzegły w zaistniałej sytuacji "ważnego interesu podatnika". Przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że decyzja ta jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani przepisów materialnoprawnych, ani też przepisów postępowania w stopniu istotnym mającym wpływ na wynik sprawy. Zważywszy powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.