I SA/Go 694/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska (spr.) Sędzia WSA Alina Rzepecka Protokolant Asystent sędziego Katarzyna Kołodziej-Kobierowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lutego 2015 r. sprawy ze skargi "J" Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008r. oddala skargę. Skarżąca - "J" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia nr [...] z dnia [...] października 2014 r. Zaskarżona decyzja uchylała w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2013 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. oraz określała zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w wysokości 74.017,50 zł oraz odsetki za zwłokę od zaliczek na ww. podatek za poszczególne miesiące 2008 r. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny. Skarżąca spółka w złożonym zeznaniu rocznym CIT-8 za 2008 r. wykazała przychody w wysokości 2.413.069,36 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 2.498.149,96 zł, stratę w kwocie 85.080,60 zł. Postanowieniem z [...] października 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął postępowanie kontrolne wobec spółki "J" w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. W postępowaniu tym ustalono, że spółka w 2008 r. uzyskała przychody w wysokości wykazanej w zeznaniu, tj. 2.413.069,36 zł, natomiast koszty uzyskania przychodów poniosła w niższej wysokości, tj. w kwocie 1.739.260,36 zł, osiągając w związku z tym dochód w wysokości 673.809 zł. Stwierdzono, że spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów łącznie o kwotę 758.889,60 zł, w tym: o kwotę 280.324,20 zł stanowiącą różnicę między kosztami wykazanymi w CIT-8 a kosztami wynikającymi z ksiąg podatkowych oraz o kwotę 478.565,40 zł z tytułu wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów (z tytułu nieopłaconych składek do ZUS, niewypłaconych wynagrodzeń, odpisów amortyzacyjnych dotyczących budynku P, odsetek od kredytu i odsetek budżetowych). Na podstawie powyższych ustaleń organ pierwszej instancji uznał księgi podatkowe prowadzone w 2008 r. za nierzetelne, nie uznając ich za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów w zakresie określenia kosztów uzyskania przychodów. W pozostałym zakresie nierzetelności nie stwierdził. W konsekwencji powyższych ustaleń, Dyrektor UKS decyzją z [...] sierpnia 2013 r. określił skarżącej spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2008 w kwocie 78.074 zł oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na ten podatek za miesiące od lutego do września 2008 r. w łącznej wysokości 16.200 zł. Podstawę opodatkowania ustalił przez skorygowanie nierzetelnych zapisów. W odwołaniu od ww. decyzji skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji lub ewentualnie o uchylenie decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, zaskarżonej decyzji zarzucając: 1. Naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej przez nieprzeprowadzenie dowodów z zeznań świadka M.K., przesłuchania w charakterze strony A.M., umowy o świadczenie usługi doradztwa w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej z dnia [...] grudnia 2007 r.; art. 191 Ordynacji podatkowej przez dokonanie dowolnej a nie swobodnej oceny dowodów, tj. odmówienie mocy dowodowej: umowie kredytowej nr [...] z dnia [...] września 2004 r. zawartej z [...] S.A. w zakresie rzeczywistego przeznaczenia kredytu; oświadczeniu podatnika i oświadczeniom [...] S.A. w przedmiocie przeznaczenia i sposobu wykorzystania kredytu; dowodom z zeznań świadka M.K. i z przesłuchania w charakterze strony A.M., 2. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. przez jego niezastosowanie, czego skutkiem było niezaliczenie nakładów w całej wysokości, tj. w kwocie 1.458.309,38 zł do wartości początkowej środka trwałego, od której byłyby dokonywane następnie odpisy amortyzacyjne. Decyzją z [...] stycznia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podtrzymując jego stanowisko w zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 758.889,60 zł. W skardze od ww. decyzji wniesionej do tut. Sądu spółka wniosła o uchylenie obu decyzji w całości, zarzucając zaskarżonemu aktowi naruszenie: 1. przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego zebranego w sprawie, tj. odmówienie mocy dowodowej zeznaniom M.K. i A.M. oraz dokumentom - umowie o świadczenie obsługi doradztwa w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej z [...] grudnia 2007 r., umowie kredytowej z [...] września 2004 r., pismom [...] z [...] czerwca 2012 r. w przedmiocie przeznaczenia i wykorzystania kredytu oraz [...] S.A. z [...] marca 2012 r. i [...] 1ipca 2012 r. w przedmiocie kredytu udzielonego przez ten Bank, b) art. 191 Ordynacji podatkowej przez dokonanie dowolnej a nie swobodnej oceny dowodów, sprowadzające się do przyjęcia, że skarżąca nie wykazała, iż kredyt udzielony na podstawie umowy kredytowej z [...] września 2004 r. został w całości wykorzystany w sposób umożliwiający zaliczenie odsetek związanych z jego spłatą do kosztów stanowiących koszty uzyskania przychodów; niezaliczenia nakładów w wysokości 1.458.309,38 zł w całości do wartości początkowej środka trwałego, tj. nieruchomości położonej w [...], lecz w części odpowiadającej 41,42%; przyjęcia, że usługi świadczone przez M.K. na rzecz skarżącej nie miały związku z uzyskanym przez nią w 2008 r. przychodem, c) art. 193 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej przez uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne w zakresie określonym postanowieniami skarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, pomimo braku ku temu przesłanek, 2. przepisów prawa materialnego: a) art. 7 ust. 3 pkt. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez jego zastosowanie i przyjęcie, że na jego podstawie nie jest możliwe rozliczenie przez skarżącą straty podatkowej przejętej spółki R (z ubiegłych lat .podatkowych) w roku podatkowym 2008, pomimo iż ww. przepis nie stanowi lex specialis w rozumieniu art. 93e Ordynacji podatkowej, a tym samym nie stanowi wyłączenia zasady sukcesji generalnej wyrażonej w art. 93 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, b) 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez przyjęcie, że nie stanowią kosztów będących kosztami uzyskania przychodów następujące wydatki poniesione przez skarżącą: kwota 162.805,86 zł odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości położonej w [...]; kwota 234.930,22 zł odsetek od kredytu udzielonego na podstawie umowy kredytowej z dnia [...] września 2004 r.; kwota 72.000 zł zapłaconego wynagrodzenia z tytułu umowy z [...] grudnia 2007 r. zawartej z M.K., c) art. 16g ust.13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym okresie ponoszenia nakładów) przez jego niezastosowanie, czego skutkiem było niezaliczenie nakładów w pełnej wysokości, tj. w kwocie 1.458.309,38 zł do wartości początkowej środka trwałego, od której byłyby dokonywane następnie odpisy amortyzacyjne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. wyrokiem z dnia 7 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Go 189/14 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2014 r. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że organy podatkowe zasadnie zakwestionowały zaliczenie w koszty uzyskania przychodów wydatków, które zostały poniesione przez skarżącą z tytułu zapłaty odsetek od kredytu udzielonego przez [...] S.A. na podstawie umowy z [...] września 2004 r. w kwocie 234.930,22 zł. Sąd nie dopatrzył się w odniesieniu do tej kwestii naruszenia prawa procesowego ani też materialnego. Sąd podzielił również stanowisko organów podatkowych w odniesieniu do usług doradczych, które zdaniem skarżącej były świadczone przez M.K. na jej rzecz. Zdaniem Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził, by wskazane w fakturach usługi zostały wykonane. W związku z powyższym, Sąd stwierdził, że zasadnie organy zakwestionowały ujęcie w kosztach uzyskania przychodów kwoty 72.000 zł z tytułu wydatków związanych z usługami doradczymi. To, że w sprawie podpisano umowę, wystawiono fakturę, ujęto ją w ewidencji podatkowej obu stron umowy i dokonano zapłaty, na co powołuje się skarżąca, nie świadczy jeszcze, że jakakolwiek czynność została wykonana a koszt został rzeczywiście poniesiony. Nie jest bowiem wystarczającym udokumentowanie wydatku i jego formalny związek z przychodami w sytuacji, gdy potwierdzona usługa nie została wykonana. Do podatnika należy przy tym przedstawienie dowodów, że dane usługi istotnie miały miejsce. Tymczasem w sprawie, poza wskazanymi fakturami oraz rozbieżnymi zeznaniami świadka i strony postępowania, brak jest dowodów, które w sposób jednoznaczny pozwoliłyby powiązać dany koszt z określoną czynnością. Istotne również jest, że podejmowane przez organ działanie w celu uzyskania od spółki informacji w zakresie wykazania związku między kosztem a przychodem, nie przyniosły skutku. Skarżąca, będąc wzywana pismami z [...] czerwca 2011 r. do wykazania tego związku, ograniczyła się jedynie do kontestowania stanowiska organu. Sąd za chybiony uznał zarzut naruszenia art. 187 §1 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) przez odmówienie mocy dowodowej wskazanym w petitum skargi dowodom i dokonanie dowolnej oceny dowodów w odniesieniu do kosztów związanych z odsetkami od kredytu oraz usług świadczonych przez M.K.. Za niezasadny Sąd uznał również zarzut dotyczący rozliczenia straty spółki R. W sprawie jest bezspornym, że [...] września 2008 r. podjęto uchwałę o połączeniu R sp. z o.o. i "J" sp. z o.o., a [...] października 2008 r. Sąd Rejonowy dokonał wpisu do KRS o połączeniu obu spółek, w konsekwencji czego skarżąca stała się następcą prawnym przejmowanej spółki. Na podstawie polecenia księgowania do ewidencji przejmującej spółki zostały przeniesione wartości bilansowe wszystkich pasywów i aktywów oraz przychodów i kosztów przejętej spółki, co wpłynęło na wynik bilansowy "J" sp. z o.o. Połączenie zostało rozliczone i ujęte metodą łączenia udziałów. (art. 44 c ustawy o rachunkowości). Obowiązek rozliczenia przychodów i kosztów spółki R spoczywał na skarżącej jako spółce przejmującej, czego skarżąca dokonała. W związku z powyższym, za bezzasadny uznał zarzut dotyczący rozliczenia straty spółki R, skoro organ nie kwestionował przyjętej przez stronę metody rozliczenia. Skarżąca wskazuje, że organy podatkowe powinny z urzędu uwzględnić prawo podatnika do rozliczenia straty spółki R zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, choć to na niej spoczywał obowiązek, jako spółce przejmującej, rozliczenia spółek. Wbrew twierdzeniu skarżącej zasadnie znalazł zastosowanie w sprawie art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych - w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki w inną spółkę. W świetle tej regulacji, spółka przejmująca nie posiadała po połączeniu prawa do rozliczenia straty spółki przejętej, powstałej w latach poprzedzających rok podatkowy, w którym nastąpiło połączenie. Ustawodawca bowiem wskazał wyraźnie, że w przypadku łączenia się spółek nie można rozliczać strat przedsiębiorców przejmowanych, tj. spółek, które w wyniku połączenia utraciły swój byt prawny. Jest to przykład normy lex specialis, o jakiej mowa w art. 93e Ordynacji podatkowej. Nie ulega bowiem wątpliwości, że sukcesja uniwersalna może doznawać ograniczeń, co wynika wprost z ww. przepisu Ordynacji podatkowej. Sąd nie podzielił poglądu skarżącej spółki, że art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie jest przepisem szczególnym w rozumieniu art. 93e Ordynacji podatkowej. Sąd natomiast uwzględnił zarzut skargi dotyczący odpisów amortyzacyjnych i dlatego uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd wskazał, że w myśl z art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za wartość początkową środków trwałych uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej – ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych środków trwałych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. W sprawie organy prawidłowo ustaliły, że w 2002 r. podwyższono kapitał zakładowy skarżącej i P S.A. (jedyny udziałowiec skarżącej) objęła w tym podwyższonym kapitale zakładowym 4.000 udziałów o wartości nominalnej 1.000 zł każdy na łączną kwotę 4.000.000 zł za kwotę 2.500 zł każdy (łącznie 10.000.000 zł) i pokryła je wkładem niepieniężnym w postaci nieruchomości P. Różnica (6.000.000 zł) została zaliczona na kapitał zapasowy. Zatem, w świetle przytoczonego wyżej przepisu, organy podatkowe zasadnie przyjęły, że wartość początkowa nabytego budynku P wynosi 4.000.000 zł, a naliczone od tej kwoty odpisy amortyzacyjne stanowią koszt uzyskania przychodu. Nie kwestionowała tego również skarżąca. Zgodnie z art. 16g ust. 13 powołanej wyżej ustawy, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie (...). Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł (...). Przepis ten został w zaskarżonej decyzji zastosowany lecz wadliwie. Organy podatkowe ustaliły, że w latach 2002, 2005 i 2006 skarżąca poniosła nakłady inwestycyjne na budynek P w łącznej kwocie 1.458.309,38 zł. W tym stanie faktycznym błędnie, zdaniem Sądu, organy podatkowe przyjęły, że skoro wartość początkowa budynku P wynosi 4.000.000 zł, co stanowi 41,42 % wartości początkowej wycenionej przez spółkę i ujętej w ewidencji, to również przy zastosowaniu takiej proporcji należy obliczyć część nakładów inwestycyjnych zwiększających wartość początkową budynku. Art. 16g ust. 13 ww. ustawy wyraźnie stanowi, że w przypadku ulepszenia środków trwałych ich wartość początkową powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie. Mimo obniżenia wartości początkowej środka trwałego przyjętej przez skarżącą w ewidencji, powyższy przepis nie daje podstaw do takiego samego proporcjonalnego obniżenia nakładów inwestycyjnych zwiększających wartość początkową budynku, skoro poniesienie tych nakładów, jak i ich wysokość nie zostały przez organy podatkowe zakwestionowane. Skarżąca spółka poniosła bowiem na ulepszenie budynku wydatki w sumie 1.458.309,38 zł a nie 41,42 % tej kwoty. Należy zgodzić się ze skarżącą, że brak jest podstawy prawnej do dokonania kalkulacji przeprowadzonej przez organy podatkowe. Zdaniem Sądu, czyniąc taką kalkulację organy podatkowe naruszyły powołany wyżej przepis art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wyrok z dnia 7 maja 2014 r. stał się prawomocny. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] października 2014 r. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] i określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w wysokości 47.140 zł oraz odsetki za zwłokę od zaliczek na ww. podatek w łącznej kwocie 15.824 zł. Postanowieniem z dnia [...] października 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej z urzędu sprostował oczywistą omyłkę w ww. decyzji w ten sposób, że na pierwszej stronie decyzji w wierszu 15 od góry jest "47.140 zł" winno być : "74.017,50zł". Na przedmiotowe postanowienie strona wniosła zażalenie. Na przedmiotową decyzję skarżąca wniosła do tut. Sądu skargę z dnia [...] listopada 2014 r. Zaskarżonej decyzji zarzuca: 1. naruszenie przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. a) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego zebranego w sprawie tj. odmówienie mocy dowodowej dowodowi: z zeznań świadka M.K., z przesłuchania w charakterze strony A.M., dowodowi z dokumentu, tj. umowy o świadczenie obsługi doradztwa w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej z dnia [...] grudnia 2007 r., umowy kredytowej nr [...] z dnia [...] września 2004 r. zawartej z [...] S.A., pisma [...] z dnia [...] czerwca 2012 r. w przedmiocie przeznaczenia i wykorzystania kredytu, pisma banku [...] S.A. z [...] marca 2012 r. i [...] lipca 2012 r. w przedmiocie kredytu udzielonego przez ww. Bank; b) art. 188 Ordynacji podatkowej – poprzez dokonanie dowolnej a nie swobodnej oceny dowodów z opinii prof. Dr hab. J.S. z dnia [...] sierpnia 2014 r.; c) art. 191 Ordynacji podatkowej – poprzez dokonanie dowolnej a nie swobodnej oceny dowodów, sprowadzające się do: przyjęcia, że skarżąca nie wykazała, iż kredyt udzielony na podstawie umowy kredytowej nr [...] z [...] września 2004r. został w całości wykorzystany w sposób umożliwiający zaliczenie odsetek związanych z jego spłatą do kosztów stanowiących koszty uzyskania przychodu; przyjęcia, iż usługi świadczone przez M.K. na rzecz skarżącej nie miały związku z uzyskanym przez Skarżącą w 2008 r. przychodem; d) art. 193 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej – poprzez uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne w zakresie określonym postanowieniami skarżonej decyzji pomimo braku ku temu przesłanek; e) art. 153 ustawy o Postępowaniu przed sądami administracyjnymi – poprzez błędną jego interpretację i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie - sprowadzające się do przyjęcia, iż organ podatkowy w ponownym postępowaniu podatkowym prowadzonym po wydaniu wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. z dnia 7 maja 2014 r. (sygn. akt I SA/Go 1189/14), nie ma możliwości prowadzenia dalszego postępowania dowodowego w sprawie i prowadzenia dalszych ustaleń faktycznych, czego skutkiem było pominięcie dowodu z opinii prof. Dr hab. J.S. z [...] sierpnia 2014r.; f) art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej – poprzez przyjęcie, iż podjęcie czynności egzekucyjnych na podstawie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2013r., które następnie zostało uchylone postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2014 r. w części nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2013r. określającej podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008r. w wysokości 78.071 zł – spowodowało przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w części dotyczącej należności głównej, 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. a) art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – poprzez jego zastosowanie i przyjęcie, iż na jego podstawie nie jest możliwe rozliczenie przez skarżącą straty podatkowej przejętej Spółki R sp. z o.o. (z ubiegłych lat podatkowych) w roku podatkowym 2008 - pomimo , iż ww. przepis nie stanowi lex specialis w rozumieniu art. 93e Ordynacji podatkowej, a tym samym nie stanowi wyłączenia zasady sukcesji generalnej wyrażonej w art. 93 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. b) art. 15 ust.1 p.d.o.p. – poprzez przyjęcie, iż nie stanowią kosztów stanowiących koszty uzyskania przychodów następujące koszty poniesione przez Skarżącą: - kwota w wysokości 234.930,22 zł PLN – odsetki od kredytu udzielonego J na podstawie umowy kredytowej z dnia [...] września 2004 r. nr [...], - kwota w wysokości :72.000 PLN – zapłata wynagrodzenia z tytułu umowy z dnia [...] grudnia 2007 r. o świadczenie obsługi doradztwa w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej z M.K.. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Pełnomocnik skarżącej spółki w dniu 26 stycznia 2015 r. złożył wniosek o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego. Jako przyczynę zawieszenia wskazał złożenie skargi na postanowienie dotyczące sprostowania zaskarżonej decyzji. Jako podstawę zawieszenia strona wskazała przepis art. 125 § 1 pkt 1 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Na wstępie dalszych rozważań należy wskazać na treść art.153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U 153 poz.1270 ze zmianami, zwanej w dalszej części uzasadnienia p.p.s.a ) – ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działalnie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną należy rozumieć wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazaniami, co do dalszego postępowania jest wskazanie sposobu działania organów przy ponownym rozpoznaniu sprawy mające na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych. Ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu, czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana. (Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – komentarz pod redakcją Bogusława Dauera i innych, wydanie 3, Lex Wolters Kluwer bussines, Warszawa 2009 str.400 ). Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości z uznania administracyjnego oraz kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania decyzji. Związanie sądu oceną prawną oznacza, że "ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on zawsze związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy ( wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 lutego 1998 roku, w sprawie III RN 130/97 – OSP 1999 zeszyt 5, poz.101 ). Artykuł 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza , że ani organ administracji publicznej, ani sąd , orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. Nieprzestrzeganie tego przepisu w istocie podważałoby obowiązującym w demokratycznym państwie prawnym zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji i prowadziło do niespójności działania systemu władzy publicznej. Związanie oceną prawną wyrażoną w uzasadnieniu orzeczenia oraz wynikającymi z niej wskazaniami co do dalszego postępowania oznacza, że organ administracji nie może formułować nowych ocen prawnych sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz obowiązany jest do podporządkowania się jemu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej. Dlatego w razie wnoszenia kolejnych skarg z powodu niewłaściwego wykonania zapadłego wyroku uwzględniającego skargę, sąd administracyjny jedynie weryfikuje sposób wywiązania się organów ze skierowanych do nich wskazań, nie wnika on natomiast w materię objętą zakresem wcześniejszych ocen (por. wyrok NSA z 21.04.2010 r. sygn. akt II FSK 2129/080). Odstępstwo od mocy wiążącej dokonanej przez sąd w orzeczeniu oceny prawnej, dopuszczalne jest wyłącznie w sytuacji wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy, czy zmiany stanu prawnego powodującego nieaktualność poglądu sądu. Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy należy wskazać przede wszystkim, że organ odwoławczy "naprawił" błąd, który był powodem uchylenia decyzji z dnia z dnia [...] stycznia 2014 roku oraz to, że sąd rozpoznający sprawę po raz pierwszy dokonał oceny legalności zaskarżonej decyzji w kontekście zarzutów i wniosków zawartych w skardze, a ponieważ zarówno decyzja, której zgodność z prawem jest przedmiotem niniejszego postępowania oraz skarga na nią zawierają taką samą argumentację wystarczające jest powtórzenie rozważań zawartych w uzasadnieniu prawomocnego wyroku w sprawie I SA/Go189/14. Jak bowiem już wyżej wskazano ocena prawna oraz wskazania zawarte w uzasadnieniu tego wyroku są wiążące. Gwoli przypomnienia - sąd rozpoznający niniejszą sprawę po raz pierwszy uznał zarzuty zawarte w skardze za nieuzasadnione w zakresie: - niezaliczenia przez organ podatkowy do kosztów stanowiących koszty uzyskania przychodów kwoty w wysokości 234.930,22 zł z tytułu odsetek od kredytu udzielonego skarżącej na podstawie umowy kredytowej z dnia [...] września 2004 r. nr [...]; - nie zaliczenia przez organ podatkowy do kosztów stanowiących koszty uzyskania przychodu kwoty w wysokości 72.000 zł z tytułu zapłaty wynagrodzenia wynikającego z umowy doradztwa; - przyjęcie przez organ podatkowy braku możliwości rozliczenia przez Skarżącą straty spółki R sp. z o.o. po jej przejęciu w 2008 r. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że organy podatkowe zasadnie zakwestionowały zaliczenie w koszty uzyskania przychodów wydatków, które zostały poniesione przez skarżącą z tytułu zapłaty odsetek od kredytu udzielonego przez [...] S.A. na podstawie umowy z [...] września 2004 r. w kwocie 234.930,22 zł. Sąd nie dopatrzył się w odniesieniu do tej kwestii naruszenia prawa procesowego ani też materialnego. Wykazanie związku poniesionych kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów, obciążają podatnika, zatem kwalifikacja wydatków jako kosztów uzyskania przychodów należy do podatnika. W ocenie Sądu, skarżąca tego związku nie wykazała. Sąd wskazał na bierną postawę spółki, która mimo wielokrotnych wezwań nie przedstawiła stosownych dowodów dokumentujących rzeczywiste wykorzystanie kredytu. Wbrew temu, co twierdzi skarżąca, nie potwierdziła tego umowa kredytowa z [...] września 2004 r. oraz oświadczenia składane przez nią samą, jak i przez Bank. Z przedłożonej dopiero w dniu 1 sierpnia 2013 r. umowy kredytowej nie wynika bowiem, na co kredyt został faktycznie wykorzystany, ale na co miał być przeznaczony. Spółka wskazywała, że z akt sprawy jednoznacznie wynika, iż kredyt zasilił całokształt działalności podatnika. Jednocześnie powołuje się na pismo Banku [...] z [...] czerwca 2012 r., w którym poinformowano, że nieruchomością modernizowaną z kredytu były działki gruntu wraz z budynkiem położonym przy ul. [...], które są własnością kredytobiorcy. Na spłatę kredytu udzielonego przez Bank [...] S.A. na podstawie umowy z [...] kwietnia 2002 r. przeznaczona była kwota 1.175.168,93 CHF, a pozostała kwota kredytu - 2.635.754,14 CHF była przeznaczona na działalność gospodarczą kredytobiorcy, refinansowanie kapitału zainwestowanego w ww. nieruchomość, jej modernizację oraz opłaty, prowizje i kaucje na rzecz Banku. Odnosząc się do powyższego, trafnie - zdaniem Sądu - organy uznały po stronie kosztów uzyskania przychodu jedynie wydatki w kwocie 1.458.309,38 zł, jako wykorzystane w działalności gospodarczej (na wykończenie budynku w [...]) i stanowiące 14,79 % kwoty kredytu. Brak bowiem dowodów potwierdzających wykorzystanie pozostałej kwoty na wskazane przez skarżącą cele. Spółka takich dowodów nie przedstawiła, a z pism uzyskanych od banków wynikają istotne sprzeczności. Z pism [...] z [...] czerwca 2012 r. i [...] lipca 2012 r. wynika bowiem, że kredyt został całkowicie spłacony [...] kwietnia 2004 r. i był kredytem obrotowym na bieżącą działalność. Tymczasem z pisma z Banku [...], jak i samej skarżącej z [...] lutego 2011 r. wynika, że kredyt udzielony przez [...] był dewizowym kredytem inwestycyjnym. Co więcej, z odpowiedzi udzielonej przez Bank [...], jak i skarżącą wynika, że kredyt został udzielony na spłatę kredytu udzielonego przez [...] S.A. na podstawie umowy z [...] kwietnia 2002 r. Z kolei ten ostatni poinformował, że kredyt udzielony na podstawie umowy z [...] kwietnia 2001 r. został całkowicie spłacony [...] kwietnia 2004 r., a zatem jeszcze przed zawarciem umowy kredytowej z Bankiem [...] w dniu [...] sierpnia 2004 r. Zatem cel finansowania określony w tej umowie kredytowej de facto już w tym momencie nie istniał. Choćby z tego względu jest oczywistym, że nie ma racji skarżąca twierdząc, iż pismo sporządzone przez bank - instytucję zaufania publicznego, winno być traktowane na zasadzie pisma urzędowego. Co więcej, banki są instytucjami finansowymi, handlowymi, prowadzonymi w formie spółek, i nie można im przypisać cech, które są zarezerwowane dla organów administracji publicznej, miedzy innymi w zakresie charakteru wydawanych dokumentów. W sytuacji gdy same strony umowy kredytowej nie były zgodne co do charakteru zawartej umowy, trudno podzielić pogląd skarżącej w zakresie wykorzystania kredytu. Podkreślenia wymaga również, że spółka wielokrotnie będąc wzywana do przedłożenia umów kredytowych począwszy od [...] lutego 2011 r., dopiero [...] sierpnia 2013 r. przedłożyła kserokopię umowy zawartej z Bankiem [...] S.A.. Ponadto w trakcie całego postępowania nie udzieliła odpowiedzi na zadane w piśmie z [...] lutego 2012 r. pytania dotyczące choćby szczegółów umowy kredytowej zawartej z [...], ani nie przedstawiła stosownych dowodów. Tym samym, w świetle rozbieżnych udzielonych przez banki informacji, jak i braku innych dowodów dokumentujących rzeczywiste wykorzystanie kredytu, zasadnie organy uznały, że skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodu z tytułu odsetek od kredytu w kwocie 381.918,07 zł. Brak bowiem zapisów w ewidencji, które pozwoliłyby przyporządkować wydatki z tytułu odsetek od udzielonego kredytu przychodowi uzyskanemu w 2008 r. Sąd wskazał ponadto, że stanowiska skarżącej nie popiera powołany przez nią wyrok NSA 3 lipca 2012 r. (II FSK 2620/10). Wynika bowiem niego, że kredytowanie działalności spółki wiąże się zwykle z poniesieniem dodatkowych kosztów i jest uzasadnione brakiem środków na pokrycie konkretnych wydatków, tymczasem w sprawie te rzeczywiste wydatkowanie na określone cele nie zostało dowiedzione. Z kolei samo zaksięgowanie po stronie kosztów jakiejś kwoty, nie oznacza automatycznie, że takowa została poniesiona na wskazany cel. W odniesieniu natomiast do niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty 72.000 zł z tytułu zapłaty wynagrodzenia wynikającej z umowy doradztwa, Sąd wskazał, że w oparciu o przedłożone przez Stronę dowody nie można przyjąć, że wykazane w fakturach czynności rzeczywiście miały miejsce. Z zeznań, na które powołuje się skarżący, wynikają rozbieżności. Prezes skarżącej spółki A.M. pytany o zakres wykonywanych przez zleceniobiorcę usług stwierdził, że przedłożone oferty w zakresie sprzedaży nieruchomości P dotyczyły kilku firm, były firmy z Niemiec i firma z Londynu. Z kolei M.K. zeznał, że jego doradztwo polegało na przygotowywaniu dokumentów pod potencjalnego klienta, przygotowanie prezesa do negocjacji, a on sam nie pozyskiwał kontrahentów. Tak więc - wbrew temu co twierdzi skarżąca - ww. zeznania nie są zbieżne, skoro strona twierdzi, że zleceniobiorca rekomendował firmy, a ten ostatni zeznał, że nie pozyskiwał kontrahentów. Świadek, jak i strona nie wskazali żadnych inny dowodów na potwierdzenie wykazanych usług. Z kolei w zakresie doradztwa finansowego A.M. wskazał na: monitorowanie spłaty zobowiązań, rekomendowanie zagospodarowania nadwyżek finansowych, przeszkolenie zarządu w obsłudze bankowości elektronicznej, pozyskiwanie dodatkowego finansowania, sporządzanie cotygodniowych zestawień zobowiązań i należności, informacji dla banku hipotecznego, analiz opłacalności najmu i sprzedaży nieruchomości. Z zeznań tych wynika, że osobiście przekazywał M.K. dokumenty i informacje, a w razie jego nieobecności doradca otrzymywał je od głównej księgowej J.C. – K. (żony M.K.) lub w sekretariacie. Z kolei świadek nie wskazał na fakt uzyskiwania dokumentów od żony. Stwierdził, że dokumenty i zestawienia wykonywał osobiście w domu. Z przeprowadzonych przez pracowników UKS w firmie M.K. czynności sprawdzających wynika również, że nie zaewidencjonował on żadnych kosztów związany z wykonaniem ww. usług, nie posiadał nawet sprzętu komputerowego. Dalej Sąd stwierdził, że brak jest potwierdzenia w aktach również wykonania usługi w postaci doradztwa w odniesieniu do gospodarowania nadwyżkami finansowymi. Z dokumentów księgowych spółki nie wynika bowiem, by ta w ogóle posiadała nadwyżki finansowe w 2008 r. Nie wskazują na to również uzyskane w 2008 r. kwoty przychodów z tytułu lokat (odsetki w wysokości 14,79 zł i 45,37 zł), zaksięgowane zresztą już po wygaśnięciu umowy między skarżącą a M.K.. M.K. miał – w świetle zeznań A.M. – świadczyć usługę w postaci monitorowania terminowości spłaty zobowiązań, tymczasem w ciągu 2008 r. spółka nieterminowo płaciła swoje zobowiązania z tytułu choćby należności budżetowych (np. PIT-4, ZUS). Choć monitorowanie terminu płatności nie oznacza oczywiście dokonania płatności - jak trafnie spółka wskazuje w skardze - to jednak w sytuacji, gdy brak dowodów na wykonanie usługi, takim dowodem mógłby być określony efekt działań związanych z zawartą umową, którego brak. Ponadto bezsporne ustalenie, że skarżąca nie regulowała swoich zobowiązań terminowo, czyni mało wiarygodne zeznania świadka w tej kwestii, który stwierdził, że to właśnie jego usługi pozwalały spółce utrzymywać pełną płynność finansową oraz terminowe spłaty kredytu i zobowiązań. W toku postępowania jakie było prowadzone po wyroku z dnia 7 maja 2014 r., Strona nie przedłożyła dowodów które spowodowałyby zmianę istotnych okoliczności faktycznych sprawy. Przedłożona przez Stronę w toku postępowania przed organem opinia prawna z dnia [...] sierpnia 2014 r. ma walor uzupełnienia stanowiska strony. W ocenie Sądu nie stanowi ona dowodu na mocy którego ocena stanu faktycznego dokonana przez Sąd w orzeczeniu z dnia 7 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Go 189/14 uległa zmianie. Treść przedłożonej opinii nie wpływa na stan faktyczny czy też zmianę istotnych okoliczności faktycznych sprawy jakie stanowiły podstawę podjęcia rozstrzygnięcia w orzeczeniu z 7 maja 2014 r. Strona nie przedłożyła dowodów, które miały wpływ na stanowisko Sądu prezentowane w uzasadnieniu powołanego wyroku. Przedłożona opinia prawna nie stanowi stosownego dowodu dokumentującego rzeczywiste wykorzystanie kredytu. Brak dowodów w zakresie rzeczywistego wykorzystania kredytu stanowił podstawę zakwestionowania w kosztach uzyskania przychodów odsetek od spłaty kredytu. Natomiast pogląd dotyczący możliwości czy też konieczności posiłkowania się w działalności gospodarczej kredytami bankowymi nie jest co do zasady ani przez organ jak i Sąd kwestionowany. W sprawie natomiast strona w wiarygodny sposób nie wykazała na co w rzeczywistości został wykorzystany kredyt, a ściślej że został wykorzystany w całości w działalności gospodarczej, a nie stanowił źródło finansowania inwestycji związanymi z przyszłymi środkami trwałymi. W kontekście rozważań Sądu dokonanych w uzasadnieniu orzeczenia z 7 maja 2014 r. przedłożona opinia prawna nie jest podstawą do zmiany dokonanej przez Sąd oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Również brak jest dowodów potwierdzających wykonanie usług doradczych przez M.K. wskazanych w zakwestionowanych fakturach. Odnosząc się do zarzutów skargi w zakresie rozliczenia straty R sp. z o.o. wskazać należy, że jest on niezasadny. Sąd w wyroku z dnia 7 maja 2014 r. wyraźnie wskazał, iż w sprawie rozliczenia straty spółki R zastosowanie ma przepis art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie zmienił się zarówno stan faktyczny jak i prawny sprawy w tym zakresie więc ocena prawna wyrażona w powołanym orzeczeniu jest wiążąca w sprawie. W powołanym na wstępie wyroku z dnia 7 maja 2014 r. I SA/Go 189/14 uwzględniony został zarzut skargi dotyczący odpisów amortyzacyjnych. Sąd uznał za błędne stanowisko organu, że skoro wartość początkowa budynku wynosi 4.000.000 zł, co stanowi 41,42 % wartości początkowej wycenionej przez spółkę i ujętej w ewidencji, to również przy zastosowaniu takiej proporcji należy obliczyć część nakładów inwestycyjnych zwiększających wartość początkową budynku. Dalej Sąd wskazał, że mimo obniżenia wartości początkowej środka trwałego przyjętej przez skarżącą w ewidencji, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie dają podstawy do proporcjonalnego obniżenia nakładów inwestycyjnych zwiększających wartość początkową budynku, skoro poniesienie tych nakładów, jak i ich wysokość nie zostały przez organy podatkowe zakwestionowane. Spółka poniosła bowiem na ulepszenie budynku wydatki w sumie 1.458.309,38 zł a nie 41,42% tej kwoty. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez organ, wskazania Sądu zostały w całości zrealizowane. Zaskarżoną decyzją uchylono decyzję organu I instancji i określono wysokość zobowiązania z uwzględnieniem w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w wysokości 136.457,73 zł. Nakłady inwestycyjne zostały w całości uwzględnione w wartości początkowej budynku. W treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ stwierdził, że brak jest podstawy prawnej do dokonania zmniejszenia kwoty poniesionych nakładów inwestycyjnych w proporcji 41,42% , którą obliczono na podstawie wartości początkowej budynku w wysokości 4.000.000 zł do wartości budynku wycenionej przez Spółkę w wysokości 9.658.225,57 zł. Tym samym zostało podzielone stanowisko strony wyrażone w odwołaniu. Wysokość dokonanych odpisów amortyzacyjnych zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów skarżącej w 2008 r. nie była przez stronę w skardze kwestionowana. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania należy stwierdzić, że jest on niezasadny. Organ w zaskarżonej decyzji na stronie 5 błędnie wskazał, że przedawnienie zobowiązania podatkowego za 2008 r. upływało z końcem 2013 r. Wskazać należy, iż postępowanie podatkowe dotyczy 2008 r. Termin płatności określonego w zaskarżonej decyzji podatku przypadał na 31 marca 2009 r. Zgodnie z treścią art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej - zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Oznacza to, że termin przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. upływał z końcem 2014 r. (a nie 2013 r. jak wskazuje Skarżąca i organ w zaskarżonej decyzji). Zaskarżona decyzja została wydana [...] października 2014 r. (doręczona Stronie 17 października 2014 r.), zatem określone decyzją zobowiązanie na dzień jej wydania nie uległo przedawnieniu. Z uwagi na powyższe niezasadne są zarzuty skargi w zakresie naruszenia art. 187§ 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, jak i dotyczące naruszenia art. 188, art. 191, art. 193 §1 i § 4 Ordynacji podatkowej. Niezasadny również okazał się zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. Organ prawidłowo ustalił stan faktyczny i zastosował przepisy prawa materialnego. Sąd oddalił wniosek o zawieszenie postępowania. Orzeczenie w sprawie oceny legalności postanowienia o sprostowaniu zaskarżonej decyzji w ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie stanowiło podstawy określonej w przepisie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy mieć na uwadze, że zgodnie z treścią 210 §1 i § 4 Ordynacji podatkowej decyzja składa się sentencji jak i uzasadnienia. W niniejszej sprawie organ w uzasadnieniu decyzji w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości wyjaśnił podstawę opodatkowania i wymiar podatku. Rozliczenie podatku zawarte jest na stronie 18 decyzji i bezspornie wynika jego wysokość – 74.017,50 zł. Wysokość zobowiązania wynikająca z rozliczenia różni się od wykazanego w sentencji. Ponadto w żadnym innym miejscu uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie posłużono się inną wysokością określonego przez organy podatku dochodowego. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.